Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 18467 del 21/09/2016


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Cassazione civile sez. trib., 21/09/2016, (ud. 19/05/2016, dep. 21/09/2016), n.18467

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CHINDEMI Domenico – Presidente –

Dott. ZOSO Liana Maria Teresa – Consigliere –

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Consigliere –

Dott. STALLA Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. SABATO Raffaele – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 4160/2011 proposto da:

AGRICOLA MARIANNA SUD SRL, in persona del legale rappresentante pro

tempore, L.P., V.L., N.G.,

L.L., elettivamente domiciliati in ROMA VIA ORAZIO 3, presso lo

studio dell’avvocato VITO BELLINI, rappresentati e difesi

dall’avvocato GIAN ANTONIO GUARALDI giusta delega a margine;

– ricorrenti –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– controricorrente –

e contro

AGENZIA DELLE ENTRATE DIREZIONE PROVINCIALE DI FERRARA;

– intimato –

avverso la sentenza n. 9/2010 della COMM. TRIB. REG. di BOLOGNA,

depositata il 25/01/2010;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

19/05/2016 dal Consigliere Dott. RAFFAELE SABATO;

udito per i ricorrenti l’Avvocato GUARALDI che ha chiesto

l’accoglimento;

udito per il controricorrente l’Avvocato CASELLI che si riporta agli

scritti;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

GIACALONE Giovanni, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con atti a ministero del medesimo notaio, stipulati lo stesso giorno 6 novembre 2003, L.P. e L.L. – soci della Azienda Agricola Marianna Sud di L.P. & C. s.a.s. (in pendenza di lite trasformatasi nella Agricola Marianna Sud s.r.l.) – hanno deliberato, quanto al primo atto, di aumentare il capitale sociale mediante conferimento di azienda agricola apportata da V.L. e N.G., i quali ultimi, quanto al secondo atto, hanno ceduto le quote sociali a L.P..

L’Agenzia delle Entrate – accettata inizialmente la tassazione del primo atto ai sensi dell’art. 4, comma 1, lett. a) n. 3 della tariffa allegata al D.P.R. n. 131 del 1986, con applicazione delle imposte di registro, di trascrizione e catastale in misura fissa – ha poi notificato alle parti contribuenti in date 6-7-8 novembre 2006 avviso di liquidazione applicando sugli immobili l’imposta di registro nella misura del 15% e sulle attrezzature del 3% ai sensi rispettivamente dell’art. 1 e dell’art. 3 della tariffa cit., nonchè le imposte ipotecaria e catastale nella misura rispettivamente del 2% e dell’1% ai sensi del D.Lgs. n. 347 del 1990, artt. 1 e 10; il tutto in applicazione del D.P.R. n. 131 del 1986, artt. 20 e 21, che dispone l’applicazione dell’imposta di registro secondo l’intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti anche se non vi corrispondano il titolo o la forma apparente, consentendo i due atti di conferimento e cessione di quote, collegati negozialmente, gli effetti giuridici ed economici di una vendita.

La società e i signori L.P., L.L., V.L. e N.G., quali parte contribuente, hanno interposto ricorso innanzi alla commissione tributaria provinciale di Ferrara, che lo ha rigettato, e hanno impugnato la sentenza innanzi alla commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna in Bologna, che ha respinto l’appello.

Avverso questa decisione la parte contribuente propone ricorso per cassazione, affidato a tre motivi, rispetto al quale l’agenzia resiste con controricorso.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. – Con il primo motivo di ricorso, la parte contribuente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 131 del 1986, artt. 20 e 21, dell’art. 4, comma 1, lett. a), n. 3 e art. 11 della tariffa allegata al D.P.R. cit. e del D.Lgs. n. 347 del 1990, art. 10, comma 2 e art. 4 della tariffa allegata al D.Lgs. cit.. Deduce che la sentenza impugnata, dopo avere ricordato che l’art. 20 cit. dispone che la tassazione avvenga “secondo l’intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente”, richiama anche l’art. 21 successivo, che fisserebbe “un principio di unicità della tassazione secondo il criterio della maggiore onerosità” ritenuto applicabile anche al caso di specie. Sostiene l’erroneità dell’applicazione così operata dell’art. 21 all’ipotesi in esame, in particolare ove si tenga conto che al comma 2 tale disposizione contiene una norma di favore del contribuente laddove dispone che “se le disposizioni contenute nell’atto derivano necessariamente… le une dalle altre, l’imposta si applica come se l’atto contenesse la sola disposizione che dà luogo all’imposizione più onerosa”, per cui – ove applicabile – tale norma avrebbe imposto la tassazione o del conferimento o della cessione di quote. Nel complesso, dunque, la commissione regionale avrebbe fornito un’errata ricostruzione del quadro normativo applicabile, da cui era discesa – in tesi – l’erronea decisione nel senso della legittimità dell’operato dell’ufficio.

2. – Con il secondo motivo di ricorso, la parte contribuente denuncia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, violazione e falsa applicazione dell’art. 1325 c..c, nn. 1 e 2, in tema di interpretazione dei contratti. Sostiene che non condivisibilmente la sentenza impugnata ha ravvisato un collegamento negoziale tra i due contratti, posto che tale collegamento – in tesi – presuppone l’identità delle parti, invece diverse (fermi i danti causa signori V. e N., nel primo avente causa è la società, nel secondo invece i solo signor L.P., nemmeno identificantesi dunque con l’intera precedente compagine sociale). Afferma doversi escludere che il conferimento di un’azienda in società e la successiva cessione delle quote ottenute a fronte del conferimento potessero essere considerate alla stregua di un unitario atto di cessione d’azienda a titolo oneroso.

3. – I due motivi, strettamente connessi tra loro, vanno esaminati congiuntamente. Essi sono infondati.

4. – Questa corte ha più volte affermato che, in tema di imposta di registro, il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, secondo cui “l’imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente” comporta che, ai fini fiscali, nella qualificazione di un negozio debba attribuirsi rilievo preminente alla regolamentazione degli interessi effettivamente perseguita dai contraenti, anche se mediante una pluralità di pattuizioni non contestuali, o di singole operazioni.

L’art. 20 cit., in questo senso, è a un tempo una norma in materia di interpretazione degli atti registrati e una disposizione intesa a identificare indirettamente l’oggetto o elemento strutturale del rapporto giuridico tributario, il quale viene individuato per legge – ove sia diverso l’oggetto dell’atto – sulla base della natura intrinseca e degli effetti giuridici, e non del dato formale, dell’atto stesso, in quanto in tal caso gli effetti, e non l’oggetto, sono indicativi della capacità contributiva dei soggetti che compiono gli atti (v., anche per richiami, sez. 5, n. 3481 del 2014, nonchè già sez. 5, n. 2713 del 2002; cfr. altresì, in altri rami dell’ordinamento, per la valutazione alternativa degli effetti rispetto all’oggetto degli accordi, ad es. l’art. 101, par. 1, del TFUE in tema di restrizioni alla concorrenza).

In tale contesto la prevalenza della natura intrinseca degli atti registrati e dei loro effetti giuridici sul loro titolo e sulla loro forma vincola l’interprete a privilegiare, nell’individuazione della struttura del rapporto giuridico tributario, il dato giuridico conseguente alla natura intrinseca degli atti desunta dai loro effetti giuridici, rispetto a ciò che è enunciato, anche frazionatamente, in uno o più atti; con la conseguenza di doversi riferire l’imposizione al comportamento complessivo delle parti, rispetto ai dati parziali (ed eventualmente strumentali) di una molteplicità di comportamenti.

Innovando rispetto ad alcuni precedenti, la giurisprudenza più recente di questa corte ha poi precisato che, ove si faccia applicazione dell’art. 20 cit., non si è necessariamente al cospetto di ipotesi di elusione fiscale, che può o meno sussistere, ma che non è presupposto applicativo della disposizione. Sicchè l’amministrazione non è tenuta all’onere, altrimenti su di essa incombente ove si trattasse di fattispecie necessariamente connessa ad abuso del diritto, di provare la ricorrenza dei presupposti della pratica asseritamente elusiva, con i connessi principi distributivi dell’onere della prova in ordine alla esistenza di un vantaggio e di un contenuto economico diverso dal risparmio d’imposta. Come si è detto, a differenza che in ambito antielusivo, i termini giuridici della questione sono, in ipotesi di applicabilità dell’art. 20, tutti interni al criterio di cui all’articolo medesimo (v. sez. 5, n. 3481 del 2014, e già n. 14150 del 2013).

A questa interpretazione – ha sempre notato questa corte – si giunge, d’altronde, tenendo conto dell’evoluzione normativa che ha caratterizzato la prestazione patrimoniale tributaria di registro, dal regime della tassa (avente come oggetto l’atto inteso nella sua forma documentale, e come contenuto una determinata quantità di denaro da riscuotere, in corrispettivo del servizio di registrazione) a quello dell’imposta (avente come oggetto la manifestazione di capacità contributiva correlabile a una ben dimostrata forza economica). Inserendosi in tale evoluzione il portato del D.P.R. n. 131 del 1986, nel rapporto tra l’art. 1 e l’art. 20 dello stesso, va interpretato nell’univoco senso che oggetto dell’imposta di registro, per quanto genericamente e formalmente individuata nel riferimento dell’art. 1 agli atti soggetti a registrazione o volontariamente presentati per la registrazione, è, nella sostanza, costituito dagli effetti giuridici di tali atti, come risulta dall’art. 20.

Da tale punto di vista l’impugnata sentenza si palesa dunque immune da censura, ponendosi nel solco dell’interpretazione unitaria dell’operazione negoziale complessivamente intesa imposta dall’art. 20 cit.. Non rileva specificamente la circostanza che, all’interno di considerazioni e richiami anche giurisprudenziali corretti all’applicazione dell’art. 20 cit., la commissione abbia inserito anche riferimenti motivazionali all’art. 21 del D.P.R., che concerne altro fenomeno giuridico (unicità della tassazione per l’atto contenente una pluralità di negozi a derivazione necessaria, su cui v. ad es. sez. 6-5, n. 19245 del 2014); tali riferimenti fuor d’opera, su cui si appuntano in parte le censure anzidette, ove non costituiscano un “obiter dictum” del tutto privo di importanza, possono comunque formare oggetto del potere della corte di cassazione di correggere – mediante elisione delle predette espressioni integrate dalla presente – la motivazione della sentenza impugnata, ai sensi dell’art. 384 c.p.c., comma 2, essendo conforme al diritto la decisione contenuta nel dispositivo.

5. – Resta da esaminare specificamente la tesi della parte contribuente, sollevata nell’ambito del secondo motivo, secondo cui andrebbe escluso che il conferimento di un’azienda in società e la successiva cessione delle quote ottenute a fronte del conferimento possano essere considerate alla stregua di un unitario atto di cessione d’azienda a titolo oneroso, per asserita inesistenza di collegamento negoziale che – a dire della parte – non potrebbe sussistere per la diversità dei soggetti stipulanti i negozi collegati.

In argomento, giova anzitutto richiamare che questa corte ha già avuto modo di affermare che, attribuendo il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, preminente rilievo all’intrinseca natura e agli effetti giuridici dell’atto, rispetto al suo titolo ed alla sua forma, ben può l’amministrazione finanziaria, senza dover ipotizzare elusione, riqualificare – proprio come nel caso di specie – quale cessione di azienda un conferimento di azienda con contestuale cessione, in favore di un socio della conferitaria, delle quote ottenute in contropartita dal conferente, trattandosi di fenomeno che ha, a fini fiscali, carattere unitario in conformità al principio costituzionale di capacità contributiva ed all’evoluzione della prestazione patrimoniale tributaria dal regime della tassa a quello dell’imposta (sez. 5, n. 3481 del 2014).

Analogamente, si è statuito che ha natura – ai fini impositivi, senza necessità di provare l’intento elusivo delle parti – di cessione di azienda la cessione totalitaria delle quote di una società, attesa l’identità della funzione economica dei due contratti, consistente nel trasferimento del potere di godimento e disposizione dell’azienda da un gruppo di soggetti a un altro gruppo o individuo (sez. 6-5, n. 24594 del 2015); nella stessa logica, ad es., si è affermato (sez. 5, n. 1955 del 2015) che, agli indicati fini, senza necessità di ricorrere all’abuso del diritto, sia configurabile un’unitaria cessione d’azienda in caso di distinte, ma collegate operazioni di cessione di magazzino, riconoscimento d’indennizzo di spoliazione, formale trasferimento di un dipendente in posizione apicale e distacco di due dipendenti presso la società cessionaria, trasferimento di un altro dipendente presso una società partecipata dalla cessionaria, che prosegue l’attività per conto di quest’ultima. Parimenti si è ritenuto, ai cennati fini, che si ha il conseguimento di un effetto giuridico finale, da ricondursi a quello di una compravendita, mediante il collegamento tra il conferimento a una neocostituita società di un bene immobile e l’avvenuta successiva cessione, a breve distanza, delle quote societarie della stessa, da parte dei medesimi conferenti ad altra società, già facente capo agli altri soci della prima, così divenuta titolare della quota maggioritaria di quest’ultima (sez. 5, n. 3932 del 2014; v. anche n. 16345 del 2013).

In tale ottica questa corte ha sottolineato che, al fine di ravvisare il collegamento negoziale, è sufficiente una considerazione complessiva delle operazioni: così, si può ravvisare collegamento anche se la pluralità di pattuizioni è data da atti non contestuali (sez. 5, n. 1955 del 2015) o da negozi aventi oggetti diversi (sez. 5, n. 3481 del 2014 e 9541 del 2013, oltre altre).

Analogamente, deve affermarsi – venendo al punto controverso – che, come già statuito in generale ai fini civilistici (cfr. sez. 2, n. 18655 del 2004), la fattispecie del collegamento negoziale è configurabile anche quando i singoli atti siano stipulati tra soggetti diversi, purchè essi risultino concepiti e voluti come funzionalmente connessi e tra loro interdipendenti, onde consentire il raggiungimento dello scopo divisato dalle parti.

Nel caso di specie, i due atti – stipulati a distanza di quaranta minuti l’uno dall’altro (sostanziale contestualità, come detto, non necessaria ma, se esistente, altamente significativa) – mentre realizzavano inizialmente un conferimento nella società di azienda agricola apportata da V.L. e N.G., con ampliamento della base sociale originariamente limitata a L.P. e L.L., immediatamente dopo facevano fuoriuscire dalla compagine i nuovi soci, che cedevano le quote sociali a L.P.; ne risultava dunque – come ritenuto, con congruo apprezzamento di fatto che sfugge alle mosse censure, dalla commissione tributaria di merito – l’effetto di una cessione di azienda alla società con un contestuale diverso riparto delle quote tra gli originari soci, tassabile come tale.

Ne deriva che i primi due motivi di ricorso, anche sul fronte dell’ermeneutica contrattuale, vanno nel loro complesso disattesi.

6. – Con il terzo motivo di ricorso, la parte contribuente denuncia, facendo riferimento al parametro dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, una omessa motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio (così alla p. 45 del ricorso; trattasi in effetti, come si dirà, di due diverse circostanze). Sostiene, in effetti, che su due circostanze – che la parte qualifica come “fatti controversi e decisivi” ai fini del giudizio – sottoposte con l’atto appello, costituite dalle esigenze (a) di valutare se sussistesse un concreto movente elusivo, e (b) di valutare la domanda della parte di applicare, in subordine, il regime agevolato per gli imprenditori agricoli a titolo principale di cui alla L. n. 36 del 1977 e successive modificazioni, la commissione regionale aveva del tutto omesso di pronunciare.

7. Il motivo, nella sua duplice formulazione, è infondato quanto alla prima di esse, inammissibile quanto alla seconda.

8. Cominciando da quest’ultima, ossia dalla doglianza con cui si fa valere l’omesso esame di un motivo di appello, contenente una specifica domanda al giudice di impugnazione di applicare un regime agevolato, va richiamato che questa corte (cfr. sez. L, n. 22759 del 2014) afferma che l’omessa pronuncia su alcuno dei motivi di appello, e, in genere, su una domanda, eccezione o istanza ritualmente introdotta in giudizio, integra una violazione dell’art. 112 c.p.c., che deve essere fatta valere esclusivamente ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, dello stesso codice, che consente alla parte di chiedere – e al giudice di legittimità di effettuare – l’esame degli atti del giudizio di merito, nonchè, specificamente, dell’atto di appello, mentre è inammissibile ove il vizio sia dedotto come violazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5.

Nel caso di specie, la parte ha introdotto la doglianza in riferimento al parametro di cui al n. 5 cit., noto essendo che la differenza fra l’omessa pronuncia ai sensi dell’art. 112 c.p.c., impugnabile ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, e l’omessa motivazione di cui al n. 5 dell’art. 360 c.p.c., consiste nel fatto che, nel primo caso, l’omesso esame concerne direttamente una domanda od un’eccezione introdotta in causa, autonomamente apprezzabile, ritualmente ed inequivocabilmente formulata, mentre nel secondo, l’omessa trattazione riguarda una circostanza di fatto che, ove valutata, avrebbe comportato una diversa decisione.

Il motivo, dunque, è in tale parte inammissibile.

9. Passando all’altra formulazione, relativa all’omissione motivazionale su un tema – quello concernente il sussistere di un movente elusivo – afferente le questioni dianzi trattate in tema di applicazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, la stessa palesa un motivo ammissibile (invero si investe di critica un’attività di esame del giudice, che si assume omessa, non concernente direttamente la domanda o l’eccezione, ma una circostanza di fatto che, ove valutata, avrebbe comportato una diversa decisione su uno dei fatti principali della controversia), ma infondato.

Si è invero già sopra chiarito come l’applicazione dell’art. 20 cit., prescinda da qualsiasi prova di intenti elusivi, onde rettamente il tema non è stato affrontato dal giudice territoriale.

10. – Il ricorso va dunque nel suo complesso rigettato, con condanna della parte ricorrente alle spese – liquidate come in dispositivo – del giudizio svoltosi in questa sede di legittimità.

PQM

La Corte rigetta il ricorso e condanna i ricorrenti in solido alla rifusione in favore dell’agenzia delle entrate delle spese processuali del giudizio di legittimità, che liquida in euro tremila per compensi, oltre spese eventualmente prenotate a debito.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Quinta Civile, il 19 maggio 2016.

Depositato in Cancelleria il 21 settembre 2016

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