Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 18451 del 21/09/2016

Cassazione civile sez. trib., 21/09/2016, (ud. 04/05/2016, dep. 21/09/2016), n.18451

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CHINDEMI Domenico – Presidente –

Dott. ZOSO Liana Maria Teresa – Consigliere –

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Consigliere –

Dott. MELONI Marina – rel. Consigliere –

Dott. SOLAINI Luca – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 17565/2009 proposto da:

B.P., BE.PI., B.R.,

B.P., tutti nq di eredi della Sig.ra M.G. (deceduta),

elettivamente domiciliati in ROMA VIA CELIMONTANA 38, presso lo

studio dell’avvocato PAOLO PANARITI, che li rappresenta e difende

unitamente all’avvocato GRAZIANO DUSI giusta delega a margine;

– ricorrenti –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE UFFICIO DI MANTOVA;

– intimata –

e contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– resistente con atto di costituzione –

sul ricorso 20784-2013 proposto da:

B.P., BE.PI., B.P.,

B.R., tutti nq di eredi della Sig.ra M.G. (deceduta)

elettivamente domiciliati in ROMA VIA CELIMONTANA 38, presso lo

studio dell’avvocato PAOLO PANARITI, che li rappresenta e difende

unitamente all’avvocato ELISABETTA BALDO giusta delega a margine;

– ricorrenti –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– controricorrente –

e contro

AGENZIA DELLE ENTRATE DIREZIONE PROVINCIALE DI MANTOVA;

– intimata –

avverso la sentenza n. 58/2009 della COMM. TRIB. REG. SEZ. DIST. di

BRESCIA, depositata il 30/03/2009 e avverso la sentenza n. 64/2013

depositata l’11/02/2013;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

04/05/2016 dal Consigliere Dott. MARINA MELONI;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

SOLDI Anna Maria, che ha concluso per la riunione dei ricorsi,

accoglimento dei motivi 2 e 3, assorbiti i restanti in subordine

accoglimento del 3 motivo del ricorso n. 20784/13.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

L’Agenzia delle Entrate Ufficio di Mantova notificò a M.G. un avviso di rettifica di maggior valore e liquidazione di maggiore imposta di registro, ipotecaria e catastale relativa ad atto di compravendita di due terreni siti nel Comune di (OMISSIS), registrato in data (OMISSIS). L’acquirente M.G. propose ricorso davanti alla Commissione Tributaria Provinciale di Mantova, contestando il maggior valore accertato dall’Ufficio per carenza di motivazione e mancata allegazione degli atti su cui si basava l’accertamento.

La Commissione Tributaria Provinciale di Mantova accolse il ricorso, l’Agenzia delle Entrate propose impugnazione avverso la sentenza di primo grado davanti alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia la quale, in riforma della sentenza impugnata, dichiarò con sentenza nr. 58/67/2009 congruo il valore accertato dall’Ufficio.

Successivamente L’Agenzia delle Entrate Ufficio di Roma notificò agli eredi di M.G. un avviso di liquidazione di imposta ed irrogazione di sanzioni in riferimento alla predetta sentenza nr. 58/67/2009 pronunciata in data 26/1/2009 mai notificata ai suddetti eredi. Gli eredi di M.G. proposero ricorso avverso l’avviso di liquidazione davanti alla Commissione Tributaria Provinciale di Mantova, lamentando sia la mancata notifica della sentenza nr. 58/67/2009 da cui traeva origine l’avviso di liquidazione sia dell’atto di appello dell’Ufficio avverso la stessa sentenza.

La Commissione Tributaria Provinciale di Mantova accolse il ricorso, l’Agenzia delle Entrate propose impugnazione avverso la sentenza di primo grado davanti alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia la quale in riforma della sentenza di primo grado, confermò l’avviso di liquidazione. Nelle more del giudizio gli eredi proposero domanda di definizione di lite pendente D.L. n. 98 del 2001, ex art. 39, comma 12, respinta dall’Ufficio.

Avverso ambedue le sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia nr. 58/67/2009 e nr. 64/67/2013 hanno proposto ricorso per cassazione gli eredi di M.G., nel frattempo deceduta in data (OMISSIS), rispettivamente con tre e quattro motivi. L’Agenzia delle Entrate si è costituita solamente nel ricorso nr. 17565/09 al fine di partecipare all’udienza di discussione mentre nel ricorso nr. 20784/2013 l’Agenzia delle Entrate non ha spiegato difese.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con ricorso nr. 17565/09 relativo ad avviso di accertamento, i ricorrenti B.P., B.R., Be.Pi. e B.P., eredi di M.G., censurano con il primo motivo violazione e falsa applicazione dell’art. 2697 c.c. e art. 111 Cost., in riferimento all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, in quanto i giudici di appello hanno ritenuto determinanti i dati emergenti dall’Osservatorio del Mercato Immobiliare (O.M.I) disattendendo la documentazione prodotta dalla ricorrente M. e confermato così la valutazione dell’Ufficio sebbene non sostenuta da adeguata prova documentale.

Con il secondo motivo di ricorso i ricorrenti lamentano omessa,insufficiente e contraddittoria motivazione circa fatti decisivi e controversi per il giudizio in riferimento all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, in quanto il giudice di appello ha omesso di valutare gli elementi probatori offerti dalla contribuente sulla congruità del prezzo contrattuale e non ha dato conto dell’iter logico seguito per ritenere congruo e giustificato il maggior valore venale del bene compravenduto e la sua rispondenza al valore di mercato, cosi come accertato dall’Agenzia del Territorio sulla base di una diversa valutazione degli elementi D.P.R. n. 131 del 1986, ex art. 51.

In particolare il giudice di secondo grado ha ritenuto decisivi i valori O.M.I. sebbene trattasi di meri valori presuntivi ed indiziari mentre non ha dato alcun peso alla perizia asseverata del geom. A. che si basava su un valore dichiarato accettato dall’Ufficio senza rettifiche, in occasione di un precedente atto di acquisto dello stesso terreno in cui era stato parte proprio il Comune di Marmirolo.

Con il terzo motivo di ricorso i ricorrenti denunciano la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 ed D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, in riferimento all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, in quanto il giudice di appello non ha ritenuto che le stime dell’OMI, trattandosi di mere presunzioni, dovevano essere integrate da altri elementi probatori, per essere considerate ragionevolmente attendibili.

Preliminarmente deve essere riunito al presente ricorso numero 17565/09 quello numero 20784/2013 chiamato alla medesima udienza, pendente tra le stesse parti B.P., B.R., Be.Pi. e B.P., eredi di M.G. e l’Agenzia delle Entrate, concernente l’impugnazione dell’avviso di liquidazione ed irrogazione di sanzioni successivo all’avviso di rettifica di maggior valore in relazione al medesimo atto di compravendita di terreni registrato in data (OMISSIS) ed emesso dopo la pronuncia della sentenza della CTR della Lombardia nr. 58/67/09.

Il ricorso numero 17565/09 è fondato e deve essere accolto in ordine al secondo motivo, assorbiti gli altri motivi.

Occorre infatti premettere che, relativamente all’onere probatorio incombente sull’Ufficio in tema di imposte derivanti dalla compravendita di immobile, va considerato che l’accertamento da parte dell’Agenzia delle entrate del “valore venale in comune commercio”, di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 51, comma 2, ai fini della determinazione della base imponibile di un contratto di compravendita immobiliare, deve tenere conto della natura, consistenza ed ubicazione dei beni avendo riguardo ai trasferimenti avvenuti non oltre tre anni prima che abbiano avuto per oggetto immobili con analoghe caratteristiche e condizioni.

Ciò premesso erroneamente la CTR ha confermato l’accertamento dell’Ufficio ritenendo adempiuto da parte dell’Agenzia l’obbligo di motivazione dell’avviso di accertamento di maggior valore in materia di imposta di registro nonchè l’onere probatorio posto a capo dell’Ufficio il quale ha reso edotto il contribuente che l’accertamento era stato effettuato sulla base di una stima dell’UTE parametrata alle quotazioni minime relative ai valori di mercato per immobili similari con l’indicazione dei criteri sulla base dei quali si è pervenuti alla diversa valutazione.

Infatti il riferimento alle stime effettuate sulla base dei valori OMI per aree edificabili site nel medesimo comune, richiamato dal giudice di merito, non appare idoneo e sufficiente a rettificare il valore dell’immobile tenuto conto che il valore dell’immobile può variare in funzione di molteplici parametri quali l’ubicazione, la superficie, la collocazione nello strumento urbanistico nonchè lo stato delle opere di urbanizzazione.

In ordine al secondo motivo di ricorso,in particolare, il giudice di merito ha dato atto e confermato l’accertamento impugnato nonchè esaminato i dati ricognitivi e logico-deduttivi che hanno determinato il maggior valore del bene, in particolare con riferimento alle stime dell’Osservatorio del Mercato Immobiliare sui valori medi di mercato per immobili simili quotazioni OMI, risultanti dal sito web dell’Agenzia delle Entrate, ove sono gratuitamente e liberamente consultabili, non costituiscono fonte tipica di prova ma strumento di ausilio ed indirizzo per l’esercizio della potestà di valutazione estimativa, sicchè, quali nozioni di fatto che rientrano nella comune esperienza, utilizzabili dal giudice ai sensi dell’art. 115 c.p.c., comma 2, sono idonee solamente a “condurre ad indicazioni di valori di larga massima”.

Pertanto le sole quotazioni Omi non sono idonei a fondare il differente accertamento del valore effettuato dall’Ufficio. Al contrario la perizia di parte del geom. A. in relazione ad ambedue terreni pur asseverata è stata disattesa dal giudice sulla base di ragioni sfornite di adeguata e congrua motivazione considerata la censura, che ricorre sotto vari aspetti in tutti e tre i motivi, relativamente alla mancata valutazione degli elementi di prova forniti dai ricorrenti. Infatti il giudice di appello senza fornire elementi idonei di motivazione ha ritenuto inattendibile la perizia di parte del geom. A. in relazione ad ambedue i terreni, sebbene asseverata, affermando genericamente che “non è completa ed esauriente limitandosi a generici riferimenti sulla necessità di una pulizia accurata dell’area ed ad un prezzo medio e valore di mercato privi degli elementi dai quali sono stati desunti”.

Per quanto sopra deve essere accolto il ricorso nr. 17565/2009 in ordine al secondo motivo assorbito gli altri.

In riferimento al ricorso riunito nr. 20784/2013, i ricorrenti lamentano con il primo motivo omessa ed insufficiente motivazione circa un punto decisivo della controversia nonchè violazione del D.L. n. 98 del 2011, art. 39, in riferimento all’art. 360 c.p.c., nn. 3 e 5, in quanto il giudice di appello ha erroneamente ritenuto che i ricorrenti non avevano proposto ricorso al diniego di definizione di lite pendente e che in ogni caso l’atto impugnato non era definibile in quanto attinente a mera liquidazione di imposte.

Il motivo di ricorso è infondato e deve essere respinto in quanto l’avviso di liquidazione non era definibile con condono, come esattamente affermato dalla CTR nella sentenza impugnata e tale profilo assorbe ogni altra questione in ordine alla proposizione o meno di impugnazione da parte dei ricorrenti del diniego di definizione di lite pendente.

Infatti secondo Sez. 5, Sentenza n. 20731 del 06/10/2010 “In tema di condono fiscale ciò che rileva ai fini della qualificazione dell’atto come impositivo e della conseguente inclusione della relativa controversia nell’ambito applicativo della L. n. 289 del 2002, art. 16, è la sua effettiva funzione, a prescindere dalla qualificazione formale dell’atto stesso. Pertanto, con specifico riferimento agli avvisi di liquidazione dell’imposta di registro, la definizione dell’atto come “avviso di liquidazione” non vale ad escludere la sua natura di atto impositivo, quando esso sia destinato ad esprimere, per la prima volta, nei confronti del contribuente, una pretesa fiscale maggiore di quella applicata, essendo sufficiente che la sua contestazione da parte del contribuente sia idonea ad integrare una controversia effettiva, e non apparente, sui presupposti e sui contenuti dell’obbligazione tributaria.

Nella fattispecie l’avviso di liquidazione per il quale i contribuenti hanno chiesto di avvalersi della definizione agevolata non aveva funzione di atto impositivo ma solo di liquidazione e ciò in quanto tale avviso di liquidazione in data 28/7/2009 notificato agli eredi di M.G. in data 10, 11 e 14 agosto 2009 era successivo al deposito della sentenza 58/67/2009 in data 26/1/2009 emessa dalla CTR di Milano a conclusione di un giudizio di impugnazione di un avviso di accertamento notificato a M.G.,genitore dante causa degli odierni ricorrenti deceduta in corso di causa in data (OMISSIS).

I ricorrenti affermano di non aver avuto conoscenza di tale avviso di accertamento nè della sentenza pronunciata dalla CTR nr. 58/67/2009 e con il secondo motivo di ricorso lamentano omessa ed insufficiente motivazione circa un punto decisivo della controversia nonchè violazione dell’art. 12 dello Statuto del contribuente in riferimento all’art. 360 c.p.c., n. 3, in quanto il giudice di appello ha erroneamente ritenuto che l’Agenzia non avesse avuto l’obbligo di notificare ai ricorrenti le sentenze di primo e secondo grado quest’ultima, la nr. 58/67/2009 costituente l’atto impositivo, presupposto e titolo per emettere l’avviso di liquidazione.

Il secondo motivo è parimenti infondato. Infatti gli eredi di M.G., cioè gli odierni ricorrenti, avevano impugnato la sentenza della CTR della Lombardia nr. 58/67/09 davanti alla Corte di Cassazione con ricorso depositato in data 3/7/2009 in data antecedente alla notifica dell’avviso di liquidazione (agosto 2009) e pertanto l’avviso di liquidazione non è il primo atto impositivo con il quale i medesimi sono venuti a conoscenza della pretesa erariale.

Tale circostanza esclude peraltro ogni rilevanza alla censura in ordine alla lamentata mancata notifica da parte dell’Agenzia della sentenza 58/67/09 di cui i ricorrenti erano invece perfettamente a conoscenza tanto da impugnarla tempestivamente.

Con il terzo motivo di ricorso i ricorrenti lamentano omessa ed insufficiente motivazione circa un punto decisivo della controversia nonchè violazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 57, in riferimento all’art. 360 c.p.c., n. 3, in quanto il giudice di appello ha erroneamente ritenuto gli eredi tenuti in solido al pagamento mentre al contrario la solidarietà passiva tra gli eredi dell’imposta di registro e ipotecaria non è prevista da alcuna norma di legge.

Il terzo motivo del ricorso nr. 20784/2013 è fondato e deve essere accolto.

Infatti secondo Sez. 5, Sentenza n. 22426 del 22/10/2014 “In tema di responsabilità per debiti ereditari tributari, in mancanza di norme speciali che vi deroghino, si applica la disciplina comune di cui agli artt. 752 e 1295 c.c., in base alla quale gli eredi rispondono dei debiti in proporzione delle loro rispettive quote ereditarie. (In applicazione di tale principio, la S.C. ha affermato la responsabilità dei coeredi, in proporzione delle rispettive quote ereditarie, per l’imposta di registro, caduta in successione, escludendo l’applicabilità a tale fattispecie del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 65, che prevede la responsabilità solidale dei coeredi soltanto relativamente ai debiti del “de cuius” per il mancato pagamento delle imposte sui redditi, del D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 36, che stabilisce la solidarietà dei per il mancato pagamento delle imposte sui redditi, del D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, art. 36, che stabilisce la solidarietà dei coeredi con riferimento alla sola imposta di successione, nonchè del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 57, che non riguarda i coeredi del debitore solidale dell’imposta di registro).

Infine con il quarto motivo di ricorso ricorrenti lamentano omessa ed insufficiente motivazione circa un punto decisivo della controversia nonchè violazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 76, in riferimento all’art. 360 c.p.c., n. 5, in quanto il giudice di appello non ha motivato in ordine all’eccezione di erronea identificazione dei soggetti passivi d’imposta da individuarsi non già negli eredi ma nella società immobiliare M. di M.G. & C. sas.

Per quanto sopra deve essere accolto il ricorso nr. 20784/2013 limitatamente al terzo motivo, assorbito il quarto, rigettati il primo e secondo motivo, anche alla luce dell’accoglimento del secondo motivo del ricorso riunito nr. 17565/09 con rinvio alla CTR affinchè esamini nuovamente la fattispecie alla luce dei principi qui espressi anche in relazione alle spese del giudizio di legittimità.

PQM

Accoglie il ricorso proposto nr. 17565/2009 in ordine al secondo motivo assorbiti il primo ed il terzo nonchè il ricorso nr. 20784/2013 in ordine al terzo motivo,assorbito il quarto, rigettati il primo e secondo, cassa le due sentenze impugnate e rinvia davanti alla CTR della Lombardia anche per le spese di giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Quinta Civile, il 4 maggio 2016.

Depositato in Cancelleria il 21 settembre 2016