Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 18446 del 21/09/2016

Cassazione civile sez. trib., 21/09/2016, (ud. 19/04/2016, dep. 21/09/2016), n.18446

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. SCODITTI Enrico – Consigliere –

Dott. MARULLI Marco – Consigliere –

Dott. TRICOMI Laura – Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 7974-2010 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

B.E.;

– intimato –

avverso la sentenza n. 3/2009 della COMM.TRIB.REG.SEZ.DIST. di

LIVORNO, depositata il 30/01/2009;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

19/04/2016 dal Consigliere Dott. LUCIO LUCIOTTI;

udito per il ricorrente l’Avvocato COLELLI che si riporta agli atti;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

CUOMO Luigi, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

1. Con sentenza n. 3 del 30 gennaio 2009, non notificata, la Commissione tributaria regionale della Toscana respingeva l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate avverso la sentenza della CTP di Livorno che aveva accolto il ricorso che il contribuente B.E., esercente attività di bar, ristorazione e pizzeria, aveva proposto avverso l’avviso di accertamento emesso ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 con cui l’Amministrazione finanziaria, sulla scorta delle risultanze di una verifica fiscale compiuta dalla G.d.F., aveva accertato maggiori ricavi ai fini IRPEF, IRAP ed IVA in relazione all’anno di imposta (OMISSIS) per complessivi 97.663,05 Euro.

Sosteneva il giudice di appello che l’accertamento, nella specie condotto con procedimento analitico-induttivo, era basato su presunzioni prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza, in quanto, in presenza di una contabilità regolarmente tenuta, la ricostruzione dei ricavi sulla base delle materie prime e delle merci acquistate e vendute, avrebbe dovuto essere supportata da altri elementi oggettivi in grado di avvalorare la maggior pretesa erariale e da verifiche tese a confermare l’effettiva potenzialità produttiva dell’azienda. Conclusione avvalorata, secondo i giudici di merito, anche dal fatto che l’Ufficio aveva completamente ignorato alcuni dati significativi riguardanti l’esercizio commerciale (come l’ubicazione, antistante all’area di svolgimento dell’attività sportiva di tiro a volo, l’apertura limitata ai giorni di svolgimento di manifestazioni e la tipologia di clientela) ed aveva limitato l’accertamento ad una sola parte dell’anno di esercizio fiscale (precisamente dal (OMISSIS)).

2. Avverso tale statuizione ricorre per cassazione l’Agenzia delle entrate sulla base di tre motivi, cui non replica il contribuente.

Diritto

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Con il primo motivo, concluso da idoneo quesito di diritto, l’Agenzia ricorrente, ha dedotto la violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d) e art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, censurando la statuizione della CTR laddove ha ritenuto illegittima la metodologia di accertamento utilizzata nel caso di specie dall’Amministrazione finanziaria, di tipo analitico-induttivo, sostenendo che in presenza di una contabilità formalmente regolare l’Amministrazione finanziaria non potesse ricostruire i ricavi dell’esercizio commerciale esclusivamente sulla base delle merci acquistate e dei prodotti venduti, dovendo invece supportare l’accertamento con ulteriori riscontri oggettivi idonei a confermare l’effettiva potenzialità produttiva dell’azienda.

2. Il motivo è fondato e va accolto.

2.1. Va ricordato, al riguardo, che l’accertamento con metodo analitico-induttivo, con il quale l’Ufficio finanziario procede alla rettifica di componenti reddituali, ancorchè di rilevante importo, è consentito, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), (metodo di accertamento applicabile per estensione analogica anche in materia IVA, ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, commi 2 e 3: Cass. n. 3197 del 2013, in motivazione), pure in presenza di contabilità formalmente tenuta, giacchè la disposizione presuppone, appunto, scritture regolarmente tenute e, tuttavia, contestabili in forza di valutazioni condotte sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti che facciano seriamente dubitare della completezza e fedeltà della contabilità esaminata; sicchè essa possa essere considerata, nel suo complesso, inattendibile (Cass. 20857/07; 26341/09; 5731/12) (Cass. n. 2060 del 2014).

Pertanto, nella specie – in cui l’esistenza di una fattura per autoconsumo di ben 19.793,23 Euro e cioè di valore troppo elevato in rapporto ai corrispettivi contabilizzati (così a pag. 2 della sentenza gravata) poteva costituire da sè sola indice sintomatico di inattendibilità della contabilità aziendale, peraltro già attestata dal rilevato scarto tra i ricavi dichiarati e quelli accertati – l’Amministrazione finanziaria era legittimata a desumere in via induttiva, ai sensi delle citate disposizioni, sulla base di presunzioni semplici, purchè gravi, precise e concordanti, il reddito del contribuente utilizzando le incongruenze tra i ricavi, i compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli desumibili dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta, incombendo su quest’ultimo l’onere di fornire la prova contraria e dimostrare la correttezza delle proprie dichiarazioni (cfr. Cass. n. 23550 del 2014; id. n. 20201 del 2010; n. 26167 del 2011; n. 3197, n. 6929 e n. 14941 del 2013; n. 26508 del 2014 relativa proprio ad attività di ristorazione; n. 26036 del 2015).

2.2. Va, conseguentemente, censurata l’affermazione della CTR che sulla base dell’esistenza di una contabilità (solo) formalmente regolare e, pur dando atto della circostanza che nella fattispecie in esame l’Agenzia delle entrate aveva operato la ricostruzione dei ricavi attraverso l’analisi delle materie prime e delle merci acquistate, dei prodotti venduti, applicando al costo del venduto una percentuale media di ricarico calcolata sulla base dei prezzi di acquisto e di vendita, peraltro ricavata in parte dai prezzi di listino ed in parte dai prezzi dichiarati dal padre del titolare dell’esercizio commerciale, abbia ritenuto tali elementi insufficienti a giustificare un accertamento induttivo sull’erroneo convincimento che costituissero presunzioni privi del carattere di gravità, precisione e concordanza, addirittura spingendosi i giudici di merito fino a richiedere ulteriori riscontri oggettivi a quelli (merci acquistate, prodotti venduti e prezzi di listino) che già costituivano dati concreti dell’attività aziendale sui quali poteva legittimamente fondarsi l’accertamento del maggior reddito di impresa.

3. Con il secondo motivo, corredato di idoneo quesito di diritto, l’Agenzia ricorrente censura, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, la sentenza impugnata per incongruità e contraddittorietà della motivazione laddove i giudici di appello, pur dando atto che l’Amministrazione finanziaria aveva proceduto alla ricostruzione dei ricavi dell’azienda commerciale sulla base di dati reali, e precisamente sulla base dell’analisi delle materie prime e delle merci acquistate e dei prodotti venduti, con successiva applicazione al costo del venduto di una percentuale media di ricarico calcolata sulla base dei prezzi di acquisto e di vendita, hanno comunque sostenuto che l’Ufficio finanziario avrebbe dovuto tenere conto di alcune caratteristiche specifiche dell’azienda verificata, quali l’ubicazione antistante all’area di svolgimento dell’attività sportiva di tiro a volo, l’apertura limitata ai giorni di svolgimento di manifestazioni e la tipologia di clientela.

4. Con il terzo motivo, concluso anch’esso con idoneo quesito di fatto, la ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, la carenza della motivazione della sentenza impugnata laddove i giudici di appello hanno ravvisato il difetto di motivazione dell’avviso di accertamento, perchè limitato ad una parte dell’anno di esercizio (precisamente dal (OMISSIS)), senza spiegare in che modo le vicende aziendali riferite alla rimanente parte dell’anno avrebbero potuto sconfessare la veridicità dei dati risultanti dalla contabilità dell’azienda (così nel quesito di fatto), posto che l’evasione è stata fotografata alla data di verifica (così nell’atto di appello trascritto nel ricorso, in ossequio al principio di autosufficienza del medesimo) ed i maggiori ricavi accertati si riferivano solo ed esclusivamente a quella parte dell’anno.

5. I motivi, che devono esaminarsi congiuntamente in quanto entrambi diretti a far valere vizi logici della motivazione, sono fondati e vanno accolti.

5.1. Ricordato che il vizio di motivazione consiste in un errore intrinseco al ragionamento del giudice verificato in base al solo esame del contenuto del provvedimento impugnato (Cass. n. 50 del 2014) e che esso ricorre allorchè nel complesso della sentenza sia evincibile la contraddittorietà o la carenza del procedimento logico che ha indotto il giudice al suo convincimento, non chiarendo il percorso motivazionale illustrato dal decidente nella redazione della sentenza, valutato alla stregua di un criterio che prescinde da ogni aspettativa di parte, il nesso di necessaria coerenza logico-argomentativa che in rapporto agli elementi probatori acquisiti nel corso del processo giustifica la regolazione del caso concreto in base alla norma applicata (in termini cfr. Cass. n. 9878 del 2016), osserva la Corte che nella fattispecie in esame è innegabile la sussistenza del lamentato vulnus motivazionale.

Invero, la CTR nel giudicare l’infondatezza dei rilievi operati dai verificatori in ordine ai maggiori ricavi accertati sulla base delle percentuali di ricarico applicate al costo del venduto, ricavato da dati oggettivi risultanti dalla contabilità aziendale (materie prime e merci acquistate e prodotti venduti), con la duplice considerazione che “il dato relativo gli acquisti effettuati ed il numero di piatti potenzialmente ricavabili da essi non costituisce… presunzione “qualificata” e che l’Amministrazione finanziaria, oltre ad avere illegittimamente esteso all’intero anno d’esercizio un accertamento limitato soltanto ad una parte di esso, non aveva tenuto conto della realtà aziendale esaminata (in particolare dell’apertura dell’esercizio limitata ai giorni di svolgimento dei manifestazioni, della sua ubicazione e della tipologia della clientela servita), ha offerto una giustificazione del proprio assunto, che, in disparte della sua correttezza in punto di diritto (di cui si è già detto esaminando il primo motivo di ricorso) risulta palesemente generica ed approssimativa, viziata da contraddittorietà e incongruenza. E ciò alla luce del fatto che il rilievo dell’ufficio era positivamente motivato dalla riscontrata discrepanza tra i ricavi dichiarati dalla parte e quelli da esso determinati sulla base della merce effettivamente acquistata e venduta nel periodo considerato, che, quali dati oggettivi riferibili all’azienda, costituivano all’evidenza presunzioni gravi, precisi e concordanti e rendevano contraddittoria (come correttamente prospettato dalla ricorrente) oltre che superflua la considerazione delle caratteristiche specifiche della medesima.

Peraltro, laddove la sentenza impugnata afferma che il criterio seguito per la ricostruzione dei ricavi a partire dalla quantità di materie prime acquistate avrebbe dovuto essere supportato da altre verifiche tese a confermare l’effettiva potenzialità produttiva dell’azienda e che, nel limitare la verifica ad un parziale periodo dell’esercizio fiscale, l’Amministrazione finanziaria aveva completamente trascurato che la situazione aziendale alla data ultima del periodo oggetto di controllo non poteva in nessun caso considerarsi sufficientemente significativa ai fini della rettifica, disvela tutti i propri limiti non essendo in grado di reggere alla prova della verifica della sua sufficienza compiuta utilizzando quel metodo di analisi strutturale della motivazione (rinvenibile in Cass. n. 1236 del 2006), che, consentendo di disarticolare la dichiarazione motivazionale in due subdichiarazioni aventi, rispettivamente, un contenuto di specie statico e un contenuto di specie dinamico, permette di verificare se la sentenza sia fornita oltre che del giudizio, quale risultato dell’attività dell’acquisizione della conoscenza intorno all’oggetto (contenuto di specie statico), anche della narrazione del passaggio del giudice dalla condizione iniziale di ignoranza alla condizione finale di conoscenza espressa nel giudizio (contenuto di specie dinamico).

Nella specie, un corretto assolvimento dell’obbligo motivazionale, rispettoso del citato principio giurisprudenziale, avrebbe dovuto imporre al decidente non già di censurare l’atto impugnato per non avere l’Amministrazione finanziaria confermato con ulteriori verifiche la potenzialità produttiva dell’azienda emergente dall’accertamento effettuato o per aver esteso a tutto il periodo di esercizio una verifica limitata solo ad una parte di esso o, ancora, per aver ignorato la realtà aziendale esaminata, ma di spiegare le ragioni del giudizio negativo di insufficienza probatoria dei fatti accertati nel corso della verifica fiscale e di chiedersi più diligentemente se tali fatti non fossero di per sè soli idonei a legittimare l’operata rettifica reddituale.

6. Conclusivamente, quindi, il ricorso va accolto e la sentenza cassata con rinvio alla CTR della Toscana, in diversa composizione che, oltre a riesaminare la vicenda processuale alla luce dei suesposti principi, provvederà anche sulle spese del presente giudizio.

PQM

La Corte accoglie i motivi di ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa, anche per le spese processuali del presente giudizio di legittimità, alla Commissione Tributaria Regionale della Toscana in diversa composizione.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della sezione quinta civile, il 19 aprile 2016.

Depositato in Cancelleria il 21 settembre 2016