Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 18414 del 12/07/2018


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Civile Ord. Sez. 5 Num. 18414 Anno 2018
Presidente: DI IASI CAMILLA
Relatore: DE MASI ORONZO

ORDINANZA

sul ricorso 12315-2011 proposto da:
AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro
tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VTA DEI
PORTOGHESI 12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO
STATO, che lo rappresenta e difende;
– ricorrente contro

BOVA MARCO;
– intimato –

2018
1620

avverso la sentenza n. 29/2010 della COMM.TRIB.REG. di
BOLOGNA, depositata il 15/03/2010;
udita la relazione della causa svolta nella camera di
consiglio del 15/05/2018 dal Consigliere Dott. ORONZO
DE MASI.

Data pubblicazione: 12/07/2018

RITENUTO

che l’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione, con tre motivi,
avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Emilia
Romagna, indicata in epigrafe, con la quale è stato respinto l’appello erariale
avverso la decisione di annullamento, su ricorso di Marco Bova, dell’avviso di

predetto e dell’altro socio, Aldo Bova, della Studio Tributario Bova s.r.I., alla
quale era stato accertato, sulla base di p.v.c., un reddito d’impresa non
dichiarato, per omessa presentazione del Mod. Unico 2004, ricomprendente
maggiori ricavi e quindi maggiori utili, secondo l’Ufficio distribuiti
presuntivamente ai soci, essendo la compagine societaria di natura
strettamente familiare;
che il giudice di appello osservava, aderendo – nella sostanza – a quanto
sostenuto dal contribuente, che l’accertamento analitico sarebbe stato il mezzo
di accertamento più efficace, in quanto gli studi di settore si basano su
presunzioni semplici, e la loro applicazione richiede l’instaurazione di un
preventivo contraddittorio con il contribuente, per consentire a quest’ultimo di
presentare atti ed argomenti a propria difesa, mentre nel caso si specie l’Ufficio
aveva fatto ricorso all’accertamento induttivo, di dubbia attendibilità, essendo
stati gli studi di settore applicati solo in parte e mancando

qualsiasi

riferimento a specifici rapporti, tra la società ed i soci, che potessero in
qualche modo giustificare la pretesa impositiva azionata nei loro confronti;
che l’intimato contribuente non ha svolto attività difensiva;

CONSIDERATO

che la ricorrente Agenzia delle Entrate

lamenta, con il primo motivo

d’impugnazione, in relazione all’art. 360 c.p.c., primo comma, n. 3, violazione
degli artt. 39 e 41, d.p.r. n. 600 del 1973, 55, d.p.r. n. 633 del 1972, poiché il
giudice di appello erroneamente riconduce agli studi di settore l’accertamento
d’ufficio operato nei confronti del contribuente, originato dalla omessa
i

accertamento Irpef emesso, per l’anno d’imposta 2003, nei confronti del

dichiarazione della Studio Tributario Bova s.r.I., per l’anno d’imposta 2003, e
dalla constatazione, sulla scorta del verbale d’ispezione, dell’inattendibilità
della relativa contabilità, e di altri elementi, complessivamente sufficienti per
reggere i risultati di un accertamento induttivo, ai sensi dell’art. 39, comma 2,
d.p.r. n. 600 del 1973;
che, con il secondo motivo d’impugnazione, lamenta, in relazione all’art. 360

decisivo per il giudizio, poiché il giudice di appello non ha esplicitato le ragione
della decisione con la quale svaluta il preciso valore indiziario dei dati e delle
notizie raccolte dall’Ufficio, stante l’avvenuta presentazione della dichiarazione
per l’anno 2003, in data 27/1/2006, dunque, soltanto a verifica iniziata, e la
ricostruzione, operata in via induttiva, del volume d’affari della società;
che, con il terzo motivo d’impugnazione, lamenta, in relazione all’art. 360
c.p.c., primo comma, n. 3, falsa applicazione degli artt. 41, comma 1, lett. c),
d.p.r. n. 597 del 1973, 2697 e 2729 c.c., poiché il giudice di appello ha dato
rilievo alla autonomia sia giuridica, che patrimoniale, della società di capitali,
nel caso di specie, a ristretta base partecipativa, senza considerare che la
società non può costituire, rispetto alla posizione fiscale dei soci, uno schermo
invalicabile, ove risulti l’esistenza di utili percepiti extrabilancio, restando
semmai a carico del contribuente la dimostrazione della diversa destinazione
dei maggiori ricavi;
che le censure, scrutinabili congiuntamente in quanto strettamente connesse,
sono fondate e meritano accoglimento per le ragioni di seguito esposte;
che, in estrema sintesi, all’esito della verifica operata a carico della predetta
società, la quale non aveva presentato, al momento dell’accesso presso lo
studio professionale, il Mod. Unico 2004, l’Ufficio, accertava, per l’anno 2003,
ricavi non contabilizzati ed elementi positivi di reddito non dichiarati,
provvedeva a rettificare anche il reddito da capitale dichiarato dagli unici soci,
Marco ed Aldo Bova, e facendo rinvio all’accertamento che aveva interessato
la società imputava a questi ultimi, proporzionalmente alle quote possedute, il
reddito accertato e non dichiarato dalla Studio Tributario Bova s.r.I.;

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c.p.c., primo comma, n. 5, insufficiente motivazione su un fatto controverso e

che, invero, l’ordinamento fiscale contempla diversi metodi di accertamento
(analitico, analiticoinduttivo, sintetico), contraddistinti da specifici presupposti
normativamente previsti e tutti funzionali all’emissione dell’avviso di
accertamento, cosa che consente di adeguare le modalità accertative e di
controllo alla diversità delle situazioni ed alla pluralità tipologica dei soggetti
fiscalmente accertabili, per cui se è vero che, come si legge nella impugnata

a cui l’Amministrazione finanziaria deve tendenzialmente attenersi
nell’esercizio dei suoi poteri, è vero anche che il ricorso alle ulteriori tipologie di
accertamento, che costituiscono deroghe a detta regola, è legittimo qualora ne
sussistano i presupposti previsti dalla legge;
che in ipotesi, quale quella di specie, di mancata presentazione della
dichiarazione dei redditi, i poteri accertativi dell’Ufficio trovano fondamento e
disciplina non già nell’art. 38 (accertamento sintetico o standardizzato) o
nell’art. 39 (accertamento induttivo o analiticoinduttivo), bensì nella diversa
previsione di cui all’art. 41 d.p.r. n. 600 del 1973 (c.d. accertamento d’ufficio),
norma espressamene richiamata nell’avviso di accertamento del “reddito
imponibile ai fini Irpef e dell’Addizionale Regionale e Comunale Irpef di C
13.063,00”, notificato ad Aldo Bova, “titolare del 40°h del capitale sociale”
della Studio Tributario Bova s.r.I., in quanto ritenuto in via presuntiva
percettore del “maggior utile occultamente distribuito ai soci
proporzionalmente alle quote possedute”,
che, come questa Corte ha avuto occasione di precisare, “a tal fine l’Ufficio,
sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza,
determina il reddito complessivo del contribuente medesimo, e in quanto
possibile i singoli redditi delle persone fisiche soggetti all’Ilor, con facoltà di
ricorso a presunzioni c.d. supersemplici, anche prive, cioè, dei requisiti di
gravità, precisione e concordanza, che comportano l’inversione dell’onere della
prova a carico del contribuente, il quale può fornire elementi contrari intesi a
dimostrare che il reddito (risultante algebrica di costi e ricavi) non è stato
prodotto o che è stato prodotto in misura inferiore a quella indicata dall’ufficio”

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sentenza, il metodo dell’accertamento analitico rappresenta la regola ordinaria

(Cass. n. 1506/2017, n. 14930/2017, n. 3115/2006, n. 9755/2003, n.
17016/2002);
che, quindi, non appare pertinente il riferimento, contenuto nella impugnata
sentenza, tanto all’accertamento analiticoinduttivo (art. 39, comma 1, lett. d),
d.p.r. n. 600 del 1973), consentito per la rettifica delle dichiarazioni quando
l’incompletezza, la falsità o l’inesattezza degli elementi ivi indicati risulta

dichiarate o la inesistenza di passività dichiarate è desumibile anche sulla base
di presunzioni semplici, purché “gravi, precise e concordanti”), quanto
all’accertamento standardizzato mediante parametri o studi di settore (art. 62
bis, d.l. n. 331 del 1993, convertito dalla I. n. 427 del 1993), che costituisce
un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non

è “ex lege” determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli
“standards” in sé considerati – meri strumenti di ricostruzione per elaborazione
statistica della normale redditività – ma nasce solo in esito al contraddittorio,
da attivare obbligatoriamente con il contribuente, pena la nullità
dell’accertamento;
che, inoltre, secondo la univoca giurisprudenza di questa Corte, formatasi in
tema di accertamento delle imposte sui redditi, dalla quale non v’è ragione di
discostarsi, “nel caso di società di capitali a ristretta base partecipativa, è
legittima la presunzione di attribuzione, ai soci, degli eventuali utili
extracontabili accertati, rimanendo salva la facoltà del contribuente di offrire la
prova del fatto che i maggiori ricavi non siano stati fatti oggetto di
distribuzione, per essere stati, invece, accantonati dalla società ovvero da essa
reinvestiti, non risultando tuttavia a tal fine sufficiente né la mera deduzione
che l’esercizio sociale ufficiale si sia concluso con perdite contabili né il
definitivo accertamento di una perdita contabile, circostanza che non esclude
che i ricavi non contabilizzati, non risultando né accantonati né investiti, siano
stati distribuiti ai soci” (Cass. n. 18640/2008, ma anche Cass. n. 25688/2006,
n. 6197/2007, n. 20721/2010 e n. 17928/2012);
che, dunque, la decisione di secondo grado non è in linea con gli esposti
principi, in quanto incentrata sulla critica del metodo di accertamento seguito
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dall’ispezione delle scritture contabili (in tal caso l’esistenza di attività non

dall’Ufficio, per quanto detto non condivisibile, nonché sul rilievo della
mancanza di una specifica indagine sui “rapporti interni fra società e soci”, e
della responsabilità “limitata” dei soci di una società di capitali, affermazioni
che non tengono conto della presunzione scaturente dalla oggettiva
ristrettezza della base sociale, e dal vincolo di solidarietà e di reciproco
controllo dei soci (padre e figlio), costituente il fatto noto del ragionamento

contribuente, di dimostrarne la concreta inattendibilità, offrendo la prova che
gli accertati maggiori ricavi, non dichiarati dalla società, non sono stati oggetto
di distribuzione, ma hanno avuto una diversa destinazione, considerato che a
causa dell’inattendibilità della contabilità tali elementi positivi di reddito
assumono i caratteri patologici propri della gestione societaria extrabilancio, e
che l’uso delle presunzioni semplici è nella specie reso legittimo dalla tipologia
dell’accertamento operato dall’Ufficio;
che, in conclusione, deve pervenirsi, in accoglimento del ricorso, alla
cassazione della sentenza impugnata, con rinvio al giudice “a quo”, affinché
proceda a una nuova valutazione della fattispecie, alla luce dei principi sopra
esposti, ed al medesimo giudice resta anche devoluto il regolamento delle
spese del presente giudizio di legittimità;

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le
spese del presente giudizio di legittimità, alla Commissione tributaria regionale
della Emilia Romagna, in diversa composizione.
Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 15 maggio 2018.

indiziario-presuntivo, nonché del conseguente onere, gravante appunto sul

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