Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 18403 del 26/07/2017


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Cassazione civile, sez. trib., 26/07/2017, (ud. 10/11/2016, dep.26/07/2017),  n. 18403

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BIELLI Stefano – Presidente –

Dott. DE MASI Oronzo – rel. Consigliere –

Dott. ZOSO Liana Maria Teresa – Consigliere –

Dott. STALLA Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. SANDRINI Enrico Giuseppe – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 20215-2012 proposto da:

D.G.G., D.G.A., D.G.C.,

D.G.M., elettivamente domiciliati in ROMA VIA IN SELCI 84/A, presso

lo studio dell’avvocato MONICA MARUCCI, rappresentati e difesi

dall’avvocato STEFANO SANGIOVANNI giusta delega in calce;

– ricorrenti –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la decisione n. 2184/2011 della COMM.TRIB.REG. della

LOMBARDIA, depositata il 13/06/2011;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

10/11/2016 dal Consigliere Dott. ORONZO DE MASI;

udito per i ricorrenti l’Avvocato MARUCCI per delega dell’Avvocato

SANGIOVANNI che si riporta agli atti;

udito per il controricorrente l’Avvocato PALATIELLO che si riporta

agli atti;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott. DEL

CORE Sergio, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

D.G.G., nudo proprietario per atto posto in essere sotto il vigore del R.D. n. 3269 del 1923, a seguito della morte dell’usufruttuaria, presentava, in data 2/5/1982, denuncia di consolidazione dell’usufrutto con la nuda proprietà di cui era titolare e corrispondeva l’imposta principale nonchè, in data 21/11/1985, quella complementare, nella misura liquidata dall’Ufficio, e, in data 5/9/1986, presentava istanza di rimborso di detta imposta, pari a Lire 15.192.000.

Formatosi sull’istanza il silenzio rifiuto dell’Amministrazione, il contribuente proponeva ricorso innanzi alla Commissione Tributaria provinciale di primo grado, la quale lo respingeva, ritenendo che il D.G. non avesse diritto ad alcun rimborso, ai sensi dell’invocato D.L. n. 2 del 1986, art. 6 convertito dalla L. n. 60 del 1986, perchè alla data del 20 novembre 1985 non risultava pendente alcun ricorso.

La Commissione Tributaria regionale di secondo grado dichiarava spettante il rimborso limitatamente all’imposta complementare versata dopo la suddetta data.

L’Ufficio impugnava la sentenza deducendo che, in base al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 80, comma 2, non si potesse far luogo al rimborso delle imposte già pagate salvi i casi in cui, alla data del 20 novembre 1985, risultasse pendente il ricorso del contribuente e che, nel caso di specie, il D.G. non aveva manifestato, proponendo appunto ricorso, la volontà di contestare la pretesa tributaria.

L’adita Commissione Tributaria Centrale di Milano, con sentenza n. 2184/2011, pronunciata il 18/4/2011 e depositata il 13/6/2011, accoglieva il ricorso, condividendo l’interpretazione della normativa invocata dalli Ufficio e recepita nella sentenza di primo grado che già aveva negato al contribuente il diritto al rimborso. Avverso la sentenza gli eredi del D.G. propongono ricorso per cassazione sorretto da un unico, articolato motivo, illustrato con memoria ex art. 378 c.p.c., cui l’intimata Agenzia delle entrate resiste con controricorso.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con il motivo di doglianza i ricorrenti deducono, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la nullità della sentenza impugnata per difetto di motivazione, non essendo riconoscibile il percorso argomentativo attraverso il quale la Commissione Tributaria Centrale è giunta ad affermare la decadenza dell’azione del contribuente, nonchè la violazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 80 per non essere decorso il termine triennale previsto dal D.P.R. n. 131 del 1986, art. 77 dato che la riunione dell’usufrutto alla proprietà era avvenuta l’11/2/1982 ed il pagamento dell’imposta era stato effettuato il 21/11/1985, ossia il giorno successivo al termine ultimo di presentazione dell’istanza di rimborso. Evidenziano i contribuenti che la richiamata normativa nulla prevede per il caso in cui l’atto solutorio sia intervenuto successivamente alla scadenza di tale termine, trattandosi in tale ipotesi di pagamento da ritenersi integrare, a tutti gli effetti, un indebito ripetibile.

Quanto al primo profilo, concernente la carenza di motivazione dell’impugnata sentenza, per avere la Commissione Tributaria Centrale fatto proprie per relationem le argomentazioni svolte dalla CTP di Milano in ordine alla mancata presentazione del prescritto ricorso del contribuente nel termine di cui alla citata Legge di conversione n. 60 del 1986, art. 1 norma riportata nel nuovo testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro (D.P.R. n. 131 del 1986) all’art. 80, comma 2, la censura si appalesa formulata in maniera generica e non tiene conto del consolidato orientamento giurisprudenziale secondo cui la motivazione di una sentenza per relationem ad altra sentenza è legittima quando il giudice, riportando il contenuto della decisione evocata, non si limiti a richiamarla genericamente ma la faccia propria con autonoma e critica valutazione (Cass. n. 1539/2003; n. 6233/2003; n. 2196/2003; n. 11677/2002).

E’ configurabile, infatti, il difetto di motivazione solo quando il giudice di merito omette di indicare nella sentenza gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento, ovvero indica tali elementi senza una approfondita disamina logico-giuridica, rendendo in tal modo impossibile ogni controllo sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento (Cass. n. 9113/2012; n. 1754/2007; n. 1756/2006; n. 890/2006). La sentenza impugnata è in linea con i richiamati principi atteso che la Commissione Tributaria Centrale non esprime la mera condivisione della decisione di primo grado ma ribadisce, sia pur sinteticamente, i due punti ritenuti decisivi, vale a dire la “spontaneità” degli intervenuti pagamenti dell’imposta principale, prima, e di quella complementare, poi, nonchè il difetto di contestazione della pretesa impositiva desunto dalla mancata presentazione del ricorso entro il termine del 20 novembre 1985.

Quanto al secondo profilo, concernente la questione della decadenza del contribuente, va rilevata l’inammissibilità della censura svolta dai ricorrenti, che non investe la sentenza impugnata ma il silenzio rifiuto dell’Amministrazione finanziaria sulla istanza di rimborso dell’imposta di successione a suo tempo corrisposta, atteso che oggetto del giudizio di cassazione non sono le domande formulate dalle parti nella fase di merito ma la decisione che su tali domande è stata assunta e che viene sottoposta a controllo, nei limiti delle questioni prospettate con i motivi di ricorso.

Secondo questa Corte, infatti, è inammissibile il ricorso prospettante una sequela di censure non aventi ad oggetto uno dei vizi di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1 e non specificamente argomentate con riferimento ai medesimi, non solo con l’indicazione delle norme di diritto asseritamente violate ma anche mediante la specifica indicazione delle affermazioni in diritto contenute nella sentenza impugnata che motivatamente si assumano in contrasto con le norme regolatrici della fattispecie e con l’interpretazione delle stesse fornita dalla giurisprudenza di legittimità o dalla prevalente dottrina, bensì volte esclusivamente a contrapporre acriticamente, senza sviluppare alcuna argomentazione in diritto, soluzioni diverse da quelle desumibili dalla sentenza impugnata (Cass. n. 287/2016; n. 25419/2014; n. 16038/2013; n. 1317/2004).

Vanno, poi, disattese le ulteriori censure formulate dai ricorrenti – la terza, la quarta e la quinta, con assorbimento della sesta – con le quali si sollecita una nuova decisione sul merito della pretesa restitutoria e, mediante la deduzione del vizio della violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 80, comma 2, si ripropone una interpretazione della disposizione diversa da quella seguita nella impugnata sentenza sul rilievo che “il pagamento della imposta di registro complementare, avvenuto dopo il 20 novembre 1985, deve essere ritenuto del tutto indebito… e dunque soggetto all’ordinaria azione di ripetizione del contribuente” il quale, altrimenti, “verrebbe privato irrazionalmente ed irragionevolmente – con una disposizione transitoria ed eccezionale – del suo diritto, previsto dal D.P.R. n. 634 del 1972, at. 75 e dal D.P.R. n. 131 del 1986, art. 77”, alla restituzione dell’imposta.

Giova premettere che la c.d imposta di consolidazione prevista dal R.D. n. 3269 de 1923, art. 21 è un’imposta d’atto sul trasferimento oneroso della nuda proprietà (presupposto d’imposta)ed è esigibile al momento della consolidazione e, secondo le stesse prospettazioni del ricorrente, il trasferimento della nuda proprietà sarebbe stato posto in essere, nella specie, sotto il vigore del R.D. n. 3269 del 1923 e, in base a consolidati principi giurisprudenziali, l’imposta di consolidazione sorge, come già detto, nel momento del trasferimento della nuda proprietà, con rinvio della sola esazione ad un momento successivo.

Giova, ancora, ricordare che il D.P.R. n. 634 del 1972 (in vigore dal 1 gennaio 1973, in forza dell’art. 81) non prevede più l’imposta di consolidazione e non v’è dubbio, pertanto, che il D.P.R. escluda l’imposta di consolidazione (quantomeno) per i trasferimenti onerosi della nuda proprietà perfezionati a far data dal 1 gennaio 1973 (con conseguente consolidazione).

E’ sorto, però, il problema per i trasferimenti onerosi della nuda proprietà perfezionati prima del 1 gennaio 1973 ma con consolidazione verificatasi dopo tale data ed è stato ritenuto che il caso non fosse (espressamente o adeguatamente) regolato, anche se il D.P.R. n. 634 del 1972, art. 77 (Disposizioni transitorie), comma 1, dispone espressamente che il D.P.R. “si applica agli atti formati dopo la data della sua entrata in vigore”, con la conseguenza che l’imposta di consolidazione si applica agli atti perfezionati prima del 1 gennaio 1973, anche se la consolidazione sia avvenuta dopo tale data.

Il legislatore, ritenendo sussistente la suddetta lacuna, ha inteso colmarla con la norma transitoria (di cui al D.L. n. 2 del 1986, art. 6 convertito, con modificazioni, dalla L. n. 60 del 1986, nonchè con l’analoga norma transitoria) di cui al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 80, comma 2, nei termini che seguono: a) primo periodo: la c.d. imposta di consolidazione prevista dal R.D. n. 3269 del 1923, art. 22 “si applica” solo per la consolidazione verificatasi anteriormente al 1 gennaio 1973, data di entrata in vigore del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 634, che, al pari dell’attuale testo unico n. 131 del 1986, non prevede più tale forma di imposizione; b) secondo periodo: ai trasferimenti onerosi della nuda proprietà perfezionati prima del 1 gennaio 1973 con consolidazione verificatasi dopo tale data (ai quali, in astratto, sarebbe stata applicabile l’imposta, in quanto perfezionati, appunto, nella vigenza del R.D. n. 3269 del 1923, art. 21) non si applica l’imposta, ma non si può far luogo al rimborso delle imposte già pagate, salva l’ipotesi in cui alla data del 21 novembre 1985 risultasse già proposto dal contribuente il ricorso per ottenere il rimborso (Cass. n. 13485/2016; Cass. n. 4923/1999; n. 6414/1990).

Interpretando la norma in modo costituzionalmente orientato si è, altresì, precisato che l’istanza di rimborso deve considerarsi tempestiva qualora il ricorso giurisdizionale, ancorchè proposto successivamente alla predetta data, sia stato preceduto da richiesta di rimborso alla stessa Amministrazione presentata entro il ridetto termine del 20 novembre 1985 (21308/2008; n. 4923/1999).

Dunque, il legislatore, nell’ambito della sua discrezionalità normativa (cfr. art. 28 L. Cost. n. 87 del 1953), ha inteso accogliere “la tesi più favorevole al contribuente, sancendo, in definitiva, l’inapplicabilità dell’imposta di consolidazione nelle fattispecie a cavallo tra i due regimi impositivi ed equiparando quindi le discipline transitorie a quelle interamente regolate dal D.P.R. 634 del 1972, nell’ambito del quale l’imposta di consolidazione non è prevista, come non è neppure prevista nell’attuale t.u. n. 131 del 1986” (Cass. n. 6414/1990 cit.).

Si tratta delle fattispecie, come appunto quella qui esaminata, sorte in base ad una disciplina ma completatesi sotto il vigore di una diversa regolamentazione non regolate, nè dal t.u. del 1923 nè da quello del 1972, “perchè il momento dell’estinzione dell’usufrutto o per morte dell’usufruttuario (art. 979 c.c.) o per riunione nella stessa persona dell’usufrutto e della proprietà (art. 1014 c.c., comma 1, n. 2) si verifica quando il t.u. del 1923 non è più in vigore essendo stato completamente sostituito da quello del 1972 che non salva, neppure in via transitoria, la precedente disciplina; non da quello del 1972 che a partire dalla sua entrata in vigore, avvenuta l’1/1/1973, disciplina diversamente il valore della nuda proprietà e dell’usufrutto (art. 45) in netto contrasto con la precedente regolamentazione” (Cass. n. 6414/1990).

Ne discende che, sia alla L. n. 60 del 1986, art. 6 che al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 80, comma 2, va riconosciuto carattere non meramente interpretativo ma “normalmente e sostanzialmente innovativo”, non sussistendo alcuna disposizione di incerto significato da interpretare, e che l’unico limite, contenuto nello stesso art. 6, comma 1 relativo all’applicazione in concreto dello jus superveniens, va individuato nella concorrente sussistenza delle seguenti condizioni: 1) che l’imposta sia stata pagata; 2) che, entro la data del 20 novembre 1985, non sia stato “presentato ricorso”.

Sennonchè con l’espressione del legislatore “presentato il ricorso” si vuole intendere che, per evitare l’irripetibilità di quanto pagato, deve essere stato tempestivamente e ritualmente instaurato un giudizio tributario in quanto l’applicazione dello jus superveniens presuppone pur sempre che l’avviso di liquidazione dell’imposta, manifestazione del potere impositivo dell’Ufficio, e, quindi, di “accertamento” in senso ampio (Cass. n. 20392/2004), non sia divenuto definitivo in mancanza d’impugnazione, da parte del contribuente, ipotesi in cui consegue l’irretrattabilità della obbligazione tributaria così determinata.

Nel caso di specie il contribuente – com’ è pacifico – nudo proprietario per atto posto in essere sotto il vigore del R.D. n. 3269 del 1923, aveva presentato il 2/5/1982 la denuncia di consolidazione dell’usufrutto con la nuda proprietà, a seguito della morte dell’usufruttuaria, avvenuta l’11/2/1982, ed anche corrisposto l’imposta principale il 16/5/1984 e poi quella complementare, il 21/11/1985, ed ancora, che il medesimo aveva presentato l’8/9/1986 istanza di rimborso di detta imposta (complementare) e proposto, il 19/1/1987, ricorso giudiziale avverso il silenzio-rifiuto dell’Amministrazione sull’istanza di rimborso.

Ed allora, la decisione della Commissione Tributaria Centrale è corretta perchè fonda la preclusione all’applicazione della più favorevole novella normativa sull’acquiescenza del contribuente alla pretesa impositiva, per difetto d’impugnazione dell’avviso di liquidazione, iniziativa di certo possibile stante l’intervenuta abrogazione del tributo previsto dal t.u. del 1923.

Opinando diversamente, nel senso cioè che la mera presentazione entro il termine del 20 novembre 1985 del ricorso avverso il silenzio rifiuto sulla tempestiva istanza di rimborso dia comunque diritto alla ripetizione delle somme pagate – diritto peraltro disciplinato solo con la legge di conversione del citato D.L. n. 2 del 1986 – verrebbe travolto ogni principio in tema di irretrattabilità dei rapporti esauriti, risultato che non sembra affatto il legislatore abbia qui voluto realizzare.

Infatti, la presentazione da parte del contribuente dell’istanza di rimborso, sia pure nel rispetto del D.P.R. n. 634 del 1972, art. 75 (che, per l’imposta di registro e per l’ipotesi che qui interessa, prevede un termine triennale di decadenza per la domanda di restituzione dell’imposta e della soprattassa, decorrente dal giorno del pagamento), non può riaprire un termine ormai scaduto, considerato che l’avviso di liquidazione rappresenta un atto autonomamente impugnabile D.P.R. n. 636 del 1972, ex art. 16 – nel testo ratione temporis applicabile alla fattispecie – essendo il silenzio rifiuto sull’istanza di rimborso meramente confermativo del provvedimento divenuto ormai inoppugnabile.

Il ricorso va, in conclusione, respinto e le spese del presente giudizio, che seguono la soccombenza, sono liquidate come i dispositivo.

PQM

 

La Corte rigetta il ricorso e condanna in solido i ricorrenti a rimborsare all’Agenzia delle Entrate le spese del presente giudizio che liquida in Euro 3.000,00, oltre spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 10 novembre 2016.

Depositato in Cancelleria il 26 luglio 2017

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