Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 1825 del 28/01/2010

Cassazione civile sez. trib., 28/01/2010, (ud. 26/10/2009, dep. 28/01/2010), n.1825

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MIANI CANEVARI Fabrizio – Presidente –

Dott. MAGNO Giuseppe Vito Antonio – Consigliere –

Dott. D’ALESSANDRO Paolo – Consigliere –

Dott. POLICHETTI Renato – Consigliere –

Dott. SCARANO Luigi Alessandro – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso 21192/2004 proposto da:

MINISTERO DELL’ECONOMIA E FINANZE in persona del Ministro pro

tempore, AGENZIA DELLE ENTRATE in persona dei Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliati in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che li rappresenta e difende ope

legis;

– ricorrenti –

contro

GLOBAL SERVICE SRL;

– intimato –

avverso la sentenza n. 20/2003 della COMM. TRIB. REG. di ROMA,

depositata il 24/11/2003;

adita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

26/10/2009 dal Consigliere Dott. LUIGI ALESSANDRO SCARANO;

udito per il ricorrente l’Avvocato GIACOBBE, che ha chiesto

l’accoglimento;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

GAMBARDELLA Vincenzo, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con sentenza del 24/11/2003 la Commissione Tributaria Regionale del Lazio respingeva il gravame interposto dall’Agenzia delle entrate Roma 3 nei confronti della pronunzia della Commissione Tributaria Provinciale di Roma di accoglimento dell’opposizione proposta dalla contribuente società Global Service s.r.l. in relazione ad avvisi di rettifica emessi a titolo di I.V.A. per gli anni d’imposta 1995 e 1996.

Avverso la suindicata sentenza del giudice dell’appello il Ministero dell’economia e delle finanze e l’Agenzia delle entrate propongono ora ricorso per cassazione, affidato ad unico motivo.

L’intimata non ha svolto attività difensiva.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

Con unico motivo i ricorrenti denunziano violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56, L. n. 212 del 2000, art. 7, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3: nonchè omessa, insufficiente, contraddittoria motivazione su punto decisivo della controversia, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5.

Si dolgono che il giudice dell’appello abbia respinto l’interposto gravame “sulla base della sola circostanza della omessa notifica, al contribuente, del processo verbale su cui la rettifica era fondata”, laddove “nel ricorso davanti alla C.T.P. il contribuente ha puntualmente controdedotto ai fatti e circostanze impugnati negli atti impositivi”.

Il motivo è in parte inammissibile e in parte infondato.

Come questa Corte ha già avuto più volte modo di affermare, i motivi posti a fondamento dell’invocata cassazione della decisione impugnata debbono avere i caratteri della specificità, della completezza, e della riferibilità alla decisione stessa, con – fra l’altro – l’esposizione di argomentazioni intelligibili ed esaurienti ad illustrazione delle dedotte violazioni di norme o principi di diritto, essendo inammissibile il motivo nel quale non venga precisato in qual modo e sotto quale profilo (se per contrasto con la norma indicata, o con l’interpretazione della stessa fornita dalla giurisprudenza di legittimità o dalla prevalente dottrina) abbia avuto luogo la violazione nella quale si assume essere incorsa la pronuncia di merito.

Sebbene l’esposizione sommaria dei fatti di causa non deve necessariamente costituire una premessa a sè stante ed autonoma rispetto ai motivi di impugnazione, è tuttavia indispensabile, per soddisfare la prescrizione di cui all’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 3, che il ricorso, almeno nella parte destinata alla esposizione dei motivi, offra, sia pure in modo sommario, una cognizione sufficientemente chiara e completa dei fatti che hanno originato la controversia, nonchè delle vicende del processo e della posizione dei soggetti che vi hanno partecipato, in modo che tali elementi possano essere conosciuti soltanto mediante il ricorso, senza necessità di attingere ad altre fonti, ivi compresi i propri scritti difensivi del giudizio di merito, la sentenza impugnata ed il ricorso per cassazione (v. Cass., 23/7/2004, n. 13830; Cass., 17/4/2000, n. 4937; Cass., 22/5/1999, n. 4998).

E’ cioè indispensabile che dal solo contesto del ricorso sia possibile desumere una conoscenza del “fatto”, sostanziale e processuale, sufficiente per bene intendere il significato e la portata delle critiche rivolte alla pronuncia del giudice a qua (v.

Cass., 4/6/1999, n. 5492).

Allorquando con quest’ultimo viene come nella specie in particolare denunziato il vizio di violazione e falsa applicazione di norme di diritto non è infatti sufficiente una doglianza meramente apodittica e non seguita da alcuna dimostrazione, la stessa non consentendo alla Corte di legittimità di orientarsi fra le argomentazioni in base alle quali la pronunzia impugnata è fatta oggetto di censura (v.

Cass., 18/4/2006, n. 8932; Cass., 15/2/2003, n. 2312; Cass., 21/8/1997, n. 7851).

Avuto riguardo al pure denunziato vizio di omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, va per altro verso ribadito che esso si configura solamente quando dall’esame del ragionamento svolto dal giudice del merito, quale risulta dalla sentenza, sia riscontrabile il mancato o insufficiente esame di punti decisivi della controversia prospettati dalle parti o rilevabili d’ufficio, ovvero un insanabile contrasto tra le argomentazioni adottate, tale da non consentire l’identificazione del procedimento logico giuridico posto a base della decisione (in particolare cfr. Cass., 25/2/2004, n. 3803).

Tale vizio non consiste invero nella difformità dell’apprezzamento dei fatti e delle prove preteso dalla parte rispetto a quello operato dal giudice di merito (v. Cass., 14/3/2006, n. 5443; Cass., 20/10/2005, n. 20322).

La deduzione di un vizio di motivazione della sentenza impugnata con ricorso per cassazione conferisce infatti al giudice di legittimità non già il potere di riesaminare il merito dell’intera vicenda processuale sottoposta al suo vaglio, bensì la mera facoltà di controllo, sotto il profilo della correttezza giuridica e della coerenza logico – formale, delle argomentazioni svolte dal giudice del merito, cui in via esclusiva spetta il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di assumere e valutare le prove, di controllarne l’attendibilità e la concludenza, di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad esse sottesi, di dare (salvo i casi tassativamente previsti dalla legge) prevalenza all’uno o all’altro dei mezzi di prova acquisiti (v. Cass., 7/3/2006, n. 4842;. Cass. 27/4/2005, n. 8718).

Orbene, i suindicati principi risultano invero non osservati dagli odierni ricorrenti.

Già sotto l’assorbente profilo dell’autosufficienza, va posto in rilievo che i medesimi fanno richiamo ad atti e documenti del giudizio di merito in particolare, l’indicato “ricorso davanti alla C.T.P.” ove la società contribuente ha asseritamente “puntualmente controdedotto ai fatti e circostanze impugnati negli atti impositivi”, limitandosi a meramente rinviare agli atti del giudizio di merito, senza invero debitamente riprodurli nel ricorso.

A tale stregua essi non pongono questa Corte nella condizione di effettuare il richiesto controllo (anche in ordine alla tempestività e decisività dei denunziati vizi), da condursi sulla base delle sole deduzioni contenute nel ricorso, alle cui lacune non è possibile sopperire con indagini integrative, non avendo la Corte di legittimità accesso agli atti del giudizio di merito (v. Cass., 24/3/2003, n. 3158; Cass., 25/8/2003, n. 12444; Cass., l/2/1995, n. 1161).

Le doglianze si presentano d’altro canto inammissibilmente formulate in termini apodittici, e la critica alle soluzioni adottate dal giudice di merito nell’impugnato provvedimento risulta operata invero non già mediante puntuali contestazioni delle soluzioni stesse nell’ambito d’una valutazione comparativa con le diverse soluzioni prospettate, bensì mediante la mera contrapposizione – in sede di legittimità invero non consentita – di queste ultime a quelle poste a base dell’impugnata sentenza.

Emerge evidente, a tale stregua, come lungi dal denunziare vizi della sentenza gravata, rilevanti sotto i ricordati profili, le deduzioni degli odierni ricorrenti, oltre a risultare formulate secondo un modello difforme da quello delineato all’art. 366 c.p.c., n. 4, si risolvono nella mera doglianza circa l’asseritamente erronea attribuzione da parte del giudice del merito agli elementi valutati di un valore ed un significato difformi dalle sue aspettative (v.

Cass., 20/10/2005, n. 20322), e nell’inammissibile pretesa di una lettura dell’asserto probatorio diversa da quella nel caso operata dai giudici di merito (cfr., da ultimo, Cass., 18/4/2006, n. 8932).

Per tale via, infatti, come si è sopra osservato, lungi dal censurare la sentenza per uno dei tassativi motivi indicati nell’art. 360 c.p.c., i ricorrenti in realtà sollecitano, contra ius e cercando di superare i limiti istituzionali del giudizio di legittimità, un nuovo giudizio di merito, in contrasto con il fermo principio di questa Corte secondo cui il giudizio di legittimità non è un giudizio di merito di terzo grado nel quale possano sottoporsi alla attenzione dei giudici della Corte di Cassazione elementi di fatto già considerati dai giudici del merito, al fine di pervenire ad un diverso apprezzamento dei medesimi (cfr. Cass., 14/3/2006, n. 5443).

Va in ogni caso osservato che in base a principio recepito in giurisprudenza di legittimità, in tema di accertamento dell’IVA ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 56, l’obbligo di motivazione dell’avviso di accertamento può essere assolto anche mediante rinvio ad altri atti conosciuti o conoscibili da parte del contribuente, ed in particolare al verbale redatto dalla G. di F. nell’esercizio dei poteri di polizia tributaria.

In caso d’impugnazione, il giudice di merito deve in tal caso accertare, motivando adeguatamente sul punto, se detto verbale sia stato posto nella sfera di conoscenza del contribuente, tenendo presente che tale presupposto deve considerarsi in re ipsa quando il riferimento attiene a verbali di ispezione o verifica redatti alla presenza del contribuente, o a lui comunicati o notificati nei modi di legge.

L’avviso di accertamento non è infatti atto processuale nè è specificamente funzionale al processo, la cui instaurazione è correlata alla proposizione del ricorso (D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 18, e non già alla notificazione dell’avviso, che ne costituisce un semplice antecedente, ma è atto amministrativo, esplicativo della potestà impositiva dell’A.F. (v. Cass., 3/12/2001, n. 15234; Cass., 21/4/2001, n. 5924), di natura sostanziale, del quale il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, fissa gli elementi, precisando in particolare che esso deve contenere l’indicazione (non solo degli estremi e del titolo della pretesa impositiva, ma anche) dei presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche che la giustificano.

La motivazione costituisce quindi un requisito di legittimità dell’avviso di accertamento. richiesto a pena di nullità (D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, comma), che il contribuente può chiedere sia dichiarata in giudizio, nel rispetto dei termini e con le modalità prescritte dall’art. 61, del citato decreto.

Il processo tributario è infatti ad diretto accertare la legittimità, oltre che la fondatezza, della pretesa tributaria, sulla base dell’atto impugnato e alla stregua dei presupposti di fatto e di diritto in esso indicati, entro i limiti delle contestazioni mosse dal contribuente.

La motivazione concorre quindi a delimitare la materia del contendere nel successivo, eventuale giudizio, e questo spiega perchè l’Amministrazione non possa, in tale sede, addurre ragioni di rettifica diverse da quelle già indicate nell’atto impugnato (cfr.

Cass. 18 giugno 1998, n. 6065).

Trattasi, pertanto, di un requisito avente finalità essenzialmente informative, che si colloca su di un piano diverso della prova della fondatezza della pretesa impositiva, la quale non rientra tra i requisiti formali dell’avviso e che, in caso di contestazione, deve essere data dall’Amministrazione necessariamente in giudizio, eventualmente sulla base di nuovi elementi di prova (Cass. 7 febbraio 1992, n. 1382; 21 gennaio 2000, n. 658; l’agosto 2000, n. 10052).

E’ pertanto evidente che la motivazione può assolvere la funzione informativa, che le è propria, facendo riferimento ad elementi di fatto offerti da documenti diversi, solo se tali documenti sono allegati o sono comunicati al contribuente, ovvero per altro verso dal medesimo conosciuti.

Diversamente, l’atto è inidoneo a dar conto dei presupposti di fatto e diritto posti a suo fondamento, come richiesto dal citato D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42, e onde evitare che l’atto divenga definitivo il contribuente sarebbe costretto a ricorrere in ogni caso in giudizio, prima ancora di avere la possibilità di conoscere gli elementi necessari per valutare la fondatezza e la legittimità della pretesa impositiva avanzata nei suoi confronti.

Non è invece sufficiente (come peraltro pure talvolta affermato: v.

Cass., 17/1/1990, n. 4290; Cass., 17/1/1997, n. 4599) che il documento richiamato sia semplicemente conoscibile dal contribuente, a meno che esso non riguardi un atto compiuto alla sua presenza (ad esempio, il processo verbale di constatazione) o che sia stato a lui comunicato nei modi di legge (v. Cass. 25 maggio 2001, n. 7149).

Al di fuori di tali ipotesi il riferimento ad un atto non conosciuto dal contribuente, ma del quale egli possa procurarsi la conoscenza, comporta infatti una più o meno accentuata (e del tutto ingiustificata) riduzione del lasso di tempo a lui concesso per valutare la fondatezza dell’atto impositivo e si risolverebbe in un’indebita menomazione del suo diritto di difesa, che l’art. 24 Cost., annovera tra i principi fondamentali dell’ordinamento ed esige che sia garantito come “inviolabile” in ogni stato e grado del procedimento.

Il ricorso a elementi offerti da altri documenti, non conosciuti dal contribuente nè a lui comunicati, è dunque legittimo solo se tali documenti sono allegati all’atto che li richiama o in esso riprodotti (v. Cass., 5/8/2002, n. 11669).

In tal senso si esprime il nuovo testo dell’art. 42, comma 2, (così come modificato e integrato dal D.Lgs. n. 32 del 2001, art. 1, emanato al fine di garantire “la coerenza” di tale disposizione, con i principi dettati dalla L. n. 212 del 2000, c.d. Statuto dei diritti del contribuente).

Trattasi di norma, in realtà, priva di un’effettiva portata innovativa, in quanto confermativa di regole che erano desumibili dalla normativa precedentemente in vigore.

L’accertamento motivato con il rinvio ad un atto dell’A.F., come nella specie il p.v.c., non allegato all’avviso e non noto al contribuente è dunque alla stregua di quanto sopra esposto nullo, non essendo invero al riguardo sufficiente nemmeno la produzione (nella specie, peraltro, neppure avvenuta) dell’atto stesso in sede contenziosa (v. Cass., 30/10/2002, n. 15319).

Orbene, emerge evidente come, nell’affermare – facendo specificamente richiamo alla suindicata Cass., 3/12/2001, n. 15234 -, che “E’ richiesta quindi l’effettiva conoscenza, espressamente ritenendo irrilevante la semplice conoscibilità del documento richiamato per relationem. Pertanto non è condivisibile l’assunto dell’Ufficio che il contribuente ha dimostrato nel ricorso la perfetta conoscenza della natura della pretesa erariale”, dei suindicati principi il giudice dell’appello ha nel l’impugnata sentenza fatto invero puntuale e corretta applicazione.

All’inammissibilità ed infondatezza dei motivi consegue il rigetto del ricorso.

Non è peraltro a farsi luogo a pronunzia sulle spese del giudizio di cassazione, non avendo gli intimati svolto attività difensiva.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso.

Così deciso in Roma, il 26 ottobre 2009.

Depositato in Cancelleria il 28 gennaio 2010