Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 18204 del 19/09/2016

Cassazione civile sez. trib., 16/09/2016, (ud. 02/05/2016, dep. 16/09/2016), n.18204

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PICCININNI Carlo – Presidente –

Dott. SCODITTI Enrico – Consigliere –

Dott. MARULLI Marco – Consigliere –

Dott. TRICOMI Laura – Consigliere –

Dott. LUCIOTTI Lucio – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 20327/2010 proposto da:

AVIOINTERIORS SPA ora AVIOFIN S.A. in persona dell’Amm.re Unico e

legale rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA

VIA OSLAVIA 39-F, presso lo studio dell’avvocato EMANUELE CARLONI,

rappresentato e difeso dagli avvocati MARIO LAURO PIETROSANTI, LUCA

MARIA PIETROSANTIR ANGELO PIETROSANTI giusta delega a margine;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE DI LATINA, in persona del Direttore pro

tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12,

presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e

difende;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

contro

AVIOINTERIORS SPA;

– intimata –

avverso la sentenza n. 151/2010 della COMM. TRIB. REG. SEZ. DIST. di

LATINA, depositata il 27/01/2010;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

02/05/2016 dal Consigliere Dott. LUCIO LUCIOTTI;

udito per il ricorrente l’Avvocato CARLONI per delega degli Avvocati

MARIO LAURO PIETROSANTI e LUCA MARIA PIETROSANTI che ha chiesto

l’accoglimento del ricorso principale e il rigetto del ricorso

incidentale;

udito per il controricorrente l’Avvocato PALATIELLO che ha chiesto il

rigetto del ricorso principale e l’accoglimento del ricorso

incidentale;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

SORRENTINO Federico, che ha concluso per il rigetto del ricorso

principale e l’accoglimento del ricorso incidentale.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

1. Con sentenza n. 151 del 27 gennaio 2010 la Commissione tributaria regionale del Lazio rigettava l’appello proposto dalla Aviofin s.p.a., ora Aviointeriors s.p.a., e quello incidentale proposto dall’Agenzia delle entrate, avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Latina che aveva parzialmente accolto il ricorso proposto dalla società avverso l’avviso di accertamento con il quale l’Agenzia delle entrate aveva recuperato a tassazione a fini IRPEG, IRAP ed IVA, in relazione all’anno di imposta 2003, i costi sostenuti per l’acquisto di un’imbarcazione da diporto effettuato in sospensione d’imposta, la quota di ammortamento della barca ed alcune spese connesse all’utilizzo di quel bene, tra cui contratti di consulenza e collaborazione, dall’Amministrazione finanziaria ritenuti indeducibili per difetto di inerenza all’attività esercitata dalla contribuente, nonchè i costi di sponsorizzazione di una società sportiva, che l’Ufficio riteneva trattarsi di spese di rappresentanza.

1.1. Riteneva il giudice di appello che, quanto ai costi sostenuti dalla società contribuente con riferimento all’imbarcazione da diporto, difettava il requisito dell’inerenza in quanto la società contribuente non aveva mai svolto attività nel settore nautico ed i contratti di consulenza e collaborazione erano stati stipulati con soggetti privi di specifica professionalità (trattandosi di addetti alla navigazione con qualifica di allievo nautico di coperta e mozzo), cosicchè l’imbarcazione doveva considerarsi bene acquistato ed utilizzato ad uso personale dell’amministratore della società. Riteneva, invece, non giustificati i recuperi delle spese di pubblicità sostenute dalla contribuente per una società calcistica e delle perdite societarie, indicate alla voce sopravvenienza passiva di attività iscritta in bilancio in precedenti esercizi.

2. Per la cassazione della sentenza di appello la società contribuente ha proposto ricorso sonetto da tre motivi, cui ha replicato l’Agenzia delle entrate con controricorso e ricorso incidentale affidato a due motivi.

3. La causa perviene da rinvio della Sesta sezione civile, dinanzi alla quale l’Agenzia ha depositato memoria ex art. 380 bis c.p.c..

Diritto

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Con il primo motivo di ricorso la società ricorrente deduce, sotto un primo profilo, la nullità dell’avviso di accertamento per difetto di motivazione, la violazione del D.P.R. n. 633 del 1972 e della L. n. 212 del 2000, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 e sotto un secondo profilo, ai sensi del n. 4 della citata disposizione processuale, l’omessa rilevazione della nullità dell’atto impositivo da parte del giudice di appello.

1.1. Sostiene la ricorrente, in relazione al dedotto “error in iudicando”, che avevano errato i giudici di appello nell’omettere di rilevare la nullità dell’avviso di accertamento motivato con rinvio al contenuto di un processo verbale di constatazione non allegato all’atto e mai comunicato alla parte, nonostante la contraria affermazione contenuta nell’atto impositivo, e, in relazione al dedotto “error in procedendo”, che avevano errato quei giudici nell’omettere di rilevare la nullità dell’atto di accertamento, che è vizio che, oltre ad essere denunciabile in qualsiasi stato e grado del giudizio, anche di legittimità, è rilevabile d’ufficio.

2. Il motivo è inammissibile.

2.1. Invero, la tesi su cui la ricorrente fonda le censure in esame contrasta con il consolidato principio di questa Corte secondo cui in tema di contenzioso tributario è inammissibile il motivo del ricorso per cassazione con cui si denunci un vizio dell’atto impugnato diverso da quelli originariamente allegati, censurando, altresì, l’omesso rilievo d’ufficio della nullità, atteso che nel giudizio tributario, in conseguenza della sua struttura impugnatoria, opera il principio generale di conversione dei motivi di nullità dell’atto tributario in motivi di gravame, sicchè l’invalidità non può essere rilevata di ufficio, nè può essere fatta valere per la prima volta in sede di legittimità (cfr. Cass. n. 22810 del 2015; id. n. 19414 e n. 18448 del 2015; S.U. n 11722 del 2010).

2.2. Nel caso di specie la ricorrente non ha specificato dettagliatamente la parte del ricorso originariamente proposto alla commissione di primo grado o la parte del relativo atto di appello in cui avrebbe prospettato la censura, nè ha trascritto il contenuto dell’atto impositivo che assume essere privo di motivazione, violando in entrambi i suddetti casi il principio dell’autosufficienza del gravame (Cass., sez. 5, sent. n. 19410 del 30/09/2015; id. n. 2928 del 2015 e n. 23420 del 2011). Peraltro, il contenuto della censura in esame, laddove la ricorrente evidenzia come il vizio… possa essere rilevato anche d’ufficio in qualsiasi stato e grado del processo… (pag. 7 del ricorso) e lamenta l’omessa rilevazione d’ufficio della nullità da parte dei giudici di appello, rende evidente che il vizio non era stato eccepito nell’originario ricorso avverso l’avviso di accertamento, sicchè ogni indagine sulla sua fondatezza è preclusa a questa Corte, così come era preclusa al giudice di appello.

3. Con il secondo motivo la società ricorrente deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’insufficiente ed omessa motivazione della decisione impugnata sul punto decisivo e controverso costituito dall’inerenza dei costi sostenuti per l’acquisto dell’imbarcazione da diporto.

3.1. Sostiene la contribuente che i giudici d’appello avevano omesso di esaminare le argomentazioni difensive svolte a sostegno della riconducibilità di quei costi all’attività societaria, che ricomprendeva anche quella nautica, e di espone le ragioni che l’avevano indotto a disattendere le produzioni documentali effettuate per dimostrare l’inerenza di quei costi, come il documento (indicato con il n. 11) che dimostrava che l’attività nautica rientrava nell’oggetto sociale, quello (n. 12) da cui risultava che l’assemblea dei soci aveva autorizzato l’attivazione della specifica sezione dell’oggetto sociale ed autorizzato la spesa per l’acquisto dell’imbarcazione e quelli (n. 13 e 14) che stavano a dimostrare che la società aveva investito in notevoli attività progettuali anche per l’acquisto di cantieri.

4. Con il terzo motivo la ricorrente deduce, ancora ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’omessa motivazione della sentenza di appello sulle argomentazioni difensive e sulle allegazioni istruttorie prospettate per dimostrare la coerenza dell’acquisto dell’imbarcazione in quanto propedeutico all’effettivo esercizio dell’attività nautica, ricompresa nell’oggetto sociale. Deduce, sempre con lo stesso mezzo, anche la violazione e la falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 19 bis e art. 2727 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

4.1. La ricorrente lamenta che i giudici di appello avrebbero immotivatamente disatteso le tesi difensive svolte da essa contribuente, anche supportate documentalmente, e non smentite da valide presunzioni, e di aver, in tal modo, anche violato le disposizioni censurate.

5. Il secondo e terzo motivo possono essere esaminati congiuntamente in quanto entrambi si connotano per l’inosservanza del requisito di cui all’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6, che costituisce il precipitato normativo del c.d. principio di autosufficienza (Cass. ord. n. 7455 del 2013) giacchè si fondano sul contenuto di una serie di atti e documenti dei quali non si fornisce l’indicazione specifica nei termini richiesti da detta norma. Invero, la ricorrente fonda il secondo motivo su una serie di argomentazioni difensive che assume di aver svolto nell’atto d’appello, suffragandole con produzione documentale di cui, però riferisce solo genericamente, in cui i documenti vengono indicati solo numericamente (come doc. 11, doc. 12, doc. 14), senza altra specificazione (v. pag. 11 e 12 del ricorso) e senza indicare dove erano stati prodotti nel giudizio ed in quale dei due giudizi di merito. Inoltre (richiamando sul punto la già citata ordinanza di questa Corte n. 7455 del 2013, che a sua volta richiama Cass. ord. n. 22303 del 2008, ord. n. 15628 del 2009; seni. n. 20535 del 2009; ord. n. 6937 del 2010 ed ord. n. 2966 del 2011), non è fatta alcuna riproduzione nè diretta nè indiretta (cioè attraverso un riassunto del contenuto pertinente, del quale si indichi la parte dell’atto o documento in cui troverebbe riscontro, mediante l’individuazione delle pagine e delle righe) di tali atti e documenti e, dunque, si rimette alla Corte – con evidente abdicazione all’onere del ricorrente in cassazione di enunciare il motivo nei suoi elementi fondanti e, quindi, quando essi siano costituiti dal contenuto di un atto o documento, di precisare, prima ancora di spiegare perchè, quale parte di essi abbia tale efficacia fondante – di individuare quale contenuto di essi potrebbe sorreggere il motivo che è detto ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5 o quello dedotto, nel terzo mezzo, come violazione di legge (in termini anche Cass. n. 14784 del 15/07/2015 e n. 23575 del 2015).

6. I mezzi di impugnazione in esame sono quindi inammissibili.

7. Con i due motivi di ricorso incidentale l’Agenzia delle entrate censura la sentenza impugnata sotto due profili.

7.1. Il primo, per violazione dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 74, comma 2, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per avere i giudici di appello qualificato come pubblicitario il costo sostenuto dalla società per sponsorizzare una squadra di calcio sul solo presupposto della natura sinallagmatica del contratto.

7.2. Il secondo, per vizio di motivazione, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, ritenendo che i giudici di appello non avessero sufficientemente risposto alle specifiche censure formulate all’accertamento in fatto compiuto dal giudice di primo grado riguardo la natura delle spese di sponsorizzazione della società sportiva, se cioè di rappresentanza o di pubblicità.

8. I motivi, che possono essere esaminati congiuntamente attenendo alla medesima questione, sono fondati e vanno accolti.

8.1. E’ orientamento consolidato di questa Corte quello secondo cui ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 74, comma 2 (vigente “ratione temporis”), il criterio discretivo tra spese di rappresentanza e spese di pubblicità va individuato negli obbiettivi perseguiti, atteso che costituiscono spese di rappresentanza i costi sostenuti per accrescere il prestigio della società senza dar luogo ad una aspettativa di incremento delle vendite, mentre sono spese di pubblicità o propaganda quelle aventi come scopo preminente quello di pubblicizzare prodotti, marchi e servizi dell’impresa con una diretta finalità promozionale e di incremento delle vendite (cfr. Cass. Sez. 5, sent. n. 3087 del 17/02/2016; id. ord. n. 3433 del 05/03/2012; sent. n. 17602 del 27/06/2008; sent. n. 10959 del 14/05/2007; sent. n. 7803 del 08/06/2000). Con specifico riferimento alla spesa per la sponsorizzazione di un’associazione sportiva sulla base di elementi, quali l’onerosità del contratto di sponsorizzazione e l’esistenza di prestazioni corrispettive tra lo sponsor e l’associazione sportiva sponsorizzata, questa Corte ha ritenuto (cfr. sent. n. 27482 del 2014) che le spese di sponsorizzazione costituiscono spese di rappresentanza, deducibili nei limiti della norma menzionata, ove il contribuente non provi che all’attività sponsorizzata sia riconducibile una diretta aspettativa di un ritorno commerciale.

8.2. Orbene, nella fattispecie in esame i giudici di appello hanno ritenuto di condividere la decisione di quelli di primo grado che avevano affermato – secondo quanto riportato dalla difesa erariale nel ricorso (pag. 13), in ossequio al principio di autosufficienza del medesimo – che la spesa di sponsorizzazione della squadra calcistica fosse deducibile come spesa pubblicitaria atteso che detta squadra militava in campionato nazionale professionistico e la corrispettività del relativo contratto è costituita dall’obbligo di far indossare agli atleti le magliette recanti il logo “Aviointeriors”. Trattasi, all’evidenza, di motivazione del tutto inadeguata ed insufficiente, non consentendo alcuna ricostruzione dell’iter logico che ha indotto i giudici regionali – e quelli provinciali, prima – a ritenere le spese di cui trattasi dirette ad aumentare il volume delle vendite della società ricorrente. Questa Suprema Corte, del resto, nella sentenza n. 7803 del 2000 (sopra citata), ha precisato, nell’affermare il richiamato principio di diritto, che “in fatto, però, occorre una verifica rigorosa della effettiva finalità delle spese e della sua diretta imputabilità” e nella più recente sentenza (pure sopra citata), n. 27482 del 2014, ha precisato che spetta al contribuente provare che all’attività sponsorizzata sia riconducibile una diretta aspettativa di un ritorno commerciale.

8.3. Nel caso di specie è del tutto carente una verifica da parte dei giudici di merito nel senso sopra prospettato, nè può ritenersi che le circostanze indicate dalla CTP e fatte proprie dalla CTR, ovverosia la militanza della squadra in campionato nazionale professionistico e la corrispettività del contratto di sponsorizzazione, fossero dimostrative di una fondata previsione di ritorno commerciale, cosicchè appare palese nella specie la fondatezza sia del vizio motivazionale che della violazione della norma censurata, dedotti dalla difesa erariale.

9. Conclusivamente, quindi, vanno accolti i motivi di ricorso incidentale, dichiarati inammissibili i motivi di ricorso principale, la sentenza impugnata va cassata con rinvio alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del presente giudizio di legittimità.

PQM

La Corte dichiara inammissibili i motivi di ricorso principale, accoglie i motivi di ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla Commissione Tributaria Regionale del Lazio, in diversa composizione.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della sezione Quinta Civile, il 2 maggio 2016.

Depositato in Cancelleria il 16 settembre 2016