Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 18199 del 24/06/2021

Cassazione civile sez. trib., 24/06/2021, (ud. 11/11/2020, dep. 24/06/2021), n.18199

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MANZON Enrico – Presidente –

Dott. NONNO G. Mar – rel. Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. PUTATURO DONATI VISCIDO DI NOCERA Maria Giuli – Consigliere –

Dott. SAIJA Salvatore – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 6717/2013 R.G. proposto da:

Baiengas s.r.l., già Baiengas s.a.s. di I.B. & C., in

persona del legale rappresentante pro tempore, Mancini Luciana,

B.I. e B.A., elettivamente domiciliati in

Roma, via Adelaide Ristori n. 9, presso lo studio legale Tigani Sava

Bontempi, rappresentati e difesi dell’avv. Antonio Tigani Sava e

Maurizio Vincenzo Vannucci giusta procura speciale in calce al

ricorso;

– ricorrenti –

– controricorrenti incidentali –

contro

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso

la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12;

– controricorrente –

– ricorrente incidentale –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale delle

Marche n. 02/07/12, depositata il 18 gennaio 2012.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio dell’11 novembre

2020 dal Consigliere Giacomo Maria Nonno.

Fatto

RILEVATO

Che:

1. con la sentenza n. 02/07/12 del 18/01/2012, la Commissione tributaria regionale delle Marche (di seguito CTR) respingeva gli appelli proposti dall’Agenzia delle entrate, da un lato, e da Baiengas s.r.l., M.L., B.I. e B.A. (la prima anche come socio accomandante della allora Baiengas s.a.s. di I.B. & C. e tutti come eredi di B.I.), dall’altro (di seguito, anche cumulativamente, Baiengas), avverso la sentenza n. 48/03/08 della Commissione tributaria provinciale di Ascoli Piceno (di seguito CTP), che aveva parzialmente accolto i separati ricorsi proposti dai contribuenti avverso tre avvisi di accertamento: il primo notificato alla allora Baiengas s.a.s. di I.B. & C. per maggiori imposte IRAP ed IVA relative all’anno d’imposta 2000; gli altri due notificati ai soci e concernenti il reddito da partecipazione IRPEF;

1.1. come emerge anche dalla sentenza impugnata, l’avviso di accertamento emesso nei confronti della società riguardava molteplici contestazioni costituite da maggiori componenti di reddito positivi e da costi non deducibili, con conseguente incidenza a fini IRAP e IVA, nonchè a fini IRPEF sul reddito dei soci;

1.2. la CTR, previa riunione delle cause, rigettava gli appelli rispettivamente proposti da Agenzia delle entrate e Baiengas, evidenziando, per quanto ancora interessa in questa sede, che: a) in relazione al contratto stipulato con Pennile s.r.l., la società contribuente aveva realizzato una plusvalenza non contabilizzata di Lire 1.062.000.000, così come ritenuto dalla CTP; b) quanto alla indetraibilità dell’IVA per spese di ristrutturazione e gestione di un immobile, il rilievo dell’Ufficio era fondato in quanto “la società non ha dimostrato di avere per oggetto “esclusivo o principale” dell’attività esercitata la costruzione o la rivendita dei fabbricati”; c) quanto al recupero relativo alla parziale deducibilità di costi pubblicitari e di sponsorizzazione, si trattava di costi inerenti e concernenti il marchio della società, sicchè “nessun altro marchio o simbolo può essere legittimamente pubblicizzato dalla medesima”;

2. Baiengas impugnava la sentenza della CTR con ricorso per cassazione, affidato a tre motivi, illustrati da memoria ex art. 380 bis.1 c.p.c.;

3. l’Agenzia delle entrate resisteva con controricorso e proponeva ricorso incidentale, affidato anch’esso a tre motivi.

Diritto

CONSIDERATO

Che:

1. con il primo e il secondo motivo di ricorso principale Baiengas impugna la statuizione della sentenza di appello che ha confermato sia pure parzialmente – la ripresa concernente la plusvalenza realizzata nella permuta di un terreno edificabile, formulando diverse e alternative contestazioni e denunciando l’erroneità della sentenza impugnata sia sotto il profilo del vizio della motivazione che della violazione di legge;

1.1. in buona sostanza, i ricorrenti si dolgono – in via principale che il giudice di appello abbia ritenuto: i) la validità del contratto di permuta stipulato tra Baiengas s.r.l. e Pennile s.r.l., volto alla cessione (da parte della prima alla seconda) di un terreno edificabile e alla costruzione (da parte della seconda in favore della prima) di un fabbricato da adibire ad albergo sulla parte di terreno non ceduta; ii) l’applicazione del combinato disposto di cui all’art. 1552 c.c. ed al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, artt. 81 e 82 (Testo unico delle imposte sui redditi – TUIR), nella versione applicabile ratione temporis, con conseguente riconoscimento della plusvalenza tassabile e del maggior reddito imputato ai soci;

1.2. in particolare, si ritiene che la CTR non abbia considerato che il contratto tra Baiengas s.r.l. e Pennile s.r.l. non sarebbe qualificabile come permuta di un bene immobile con un bene futuro (l’albergo da costruire), ma come contratto misto di vendita a titolo gratuito e di appalto, essendosi Pennile s.r.l. obbligata a costruire un edificio su terreno altrui a fronte della cessione di un diverso terreno;

1.3. in via subordinata, quand’anche il giudice di appello avesse considerato la reale natura del contratto, ciò non avrebbe mai potuto legittimare la ripresa dell’Ufficio;

1.4. in via ulteriormente gradata, la permuta dovrebbe essere considerata tra cosa presente (il terreno edificabile) e cosa futura (la realizzazione dell’albergo), sicchè la plusvalenza non potrebbe dirsi realizzata se non al momento del venire in essere della cosa futura e non già al momento della sottoscrizione del contratto, così come sembrerebbe avere ritenuto la sentenza impugnata, peraltro sul punto insufficientemente motivata;

2. con il primo motivo di ricorso incidentale, proposto con riferimento alla medesima ripresa, l’Agenzia delle entrate deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’insufficiente motivazione della sentenza impugnata riguardo alla riduzione della plusvalenza determinata in sede di avviso di accertamento;

3. i motivi, attinenti tutti alla medesima ripresa, possono essere unitariamente considerati;

3.1. i motivi proposti da Baiengas sono inammissibili in quanto nuovi;

3.1.1. come risulta dalla sentenza impugnata e dalla documentazione allegata al ricorso i contribuenti, in primo grado, hanno descritto gli accordi intervenuti in termini di permuta e hanno dedotto che la plusvalenza realizzata sarebbe stata computata correttamente da Baiengas s.a.s. sottraendo al valore della cessione (Lire 3.970.000.000) il costo storico del terreno (Lire 718.666.612);

3.1.2. ne consegue che i ricorrenti non hanno mai contestato che: a) il contratto stipulato con la Pennile s.r.l. debba essere qualificato come permuta; b) la cessione del terreno a Pennile s.r.l. ha determinato una plusvalenza regolarmente dichiarata, sebbene in misura minore di quanto contestato dall’Agenzia delle entrate; c) la plusvalenza debba essere tassata al momento della cessione del terreno edificabile e, quindi, al momento della stipula del contratto di permuta;

3.2. orbene, indipendentemente dal fatto che i ricorrenti sembrano non considerare che la plusvalenza tassabile non riguarda l’immobile da costruire da parte di Pennile s.r.l. ma il valore del terreno edificabile ceduto a quest’ultima società, i rilievi formulati in questa sede (erronea qualificazione del contratto con la Pennile s.r.l., qualificabile come contratto misto di vendita a titolo gratuito e di appalto e, in subordine, come permuta di bene presente con bene futuro) sono del tutto incompatibili con le difese svolte nei precedenti gradi di giudizio e, introducendo temi di indagine nuovi (la qualificazione del contratto, il momento del trasferimento dell’immobile ai fini della tassazione), sono, pertanto, inammissibili;

3.3. infondato è, altresì, il motivo di ricorso proposto dall’Agenzia delle entrate;

3.4. invero, la valutazione della CTR in ordine al valore delle opere che Pennile s.r.l. si è impegnata a realizzare in favore di Baiengas s.r.l. – valore delle opere che, trattandosi di permuta, corrispondono al valore del terreno edificabile ceduto dalla società contribuente – implica un giudizio di merito, operato in base alle risultanze della documentazione prodotta;

3.4.1. giudizio che è, da un lato, pienamente comprensibile, soprattutto leggendo la sentenza del giudice di appello unitamente a quella di primo grado, e, dall’altro, non è affatto illogico (sotto quest’ultimo profilo, è del tutto plausibile che la determinazione della maggiore plusvalenza debba essere effettuata sottraendo al valore delle opere come determinato dalla CTR il costo storico del terreno ceduto e la plusvalenza già dichiarata);

4. con il terzo motivo di ricorso principale Baiengas deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la falsa applicazione del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19 bis.1, comma 1, lett. i), nonchè la violazione del medesimo decreto presidenziale, art. 19, evidenziando la sussistenza del diritto alla detrazione dell’IVA nel caso di spese sostenute per la ristrutturazione e la gestione di un immobile che la stessa CTR ha considerato strumentale all’attività di impresa;

5. il motivo, che involge la statuizione di cui in premessa, p. 1.2., sub b), è fondato;

5.1. secondo la giurisprudenza di questa Corte, “in tema di IVA, ai fini della detrazione dell’imposta, ai sensi del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 19 e 19 bis, in coerenza con quanto prescritto dalla sesta Dir. del Consiglio CE n. 77/388, artt. 4 e 17, così come interpretati dalla Corte di giustizia CE (sentenza 11 luglio 1991, causa C-97/90 e sentenza 18 dicembre 2008, causa C-488/07), la valutazione della strumentalità di un acquisto rispetto all’attività imprenditoriale va effettuata in concreto, tenendo conto dell’effettiva natura del bene, in correlazione agli scopi dell’impresa” (Cass. n. 8628 del 29/04/2015; conf. Cass. n. 26748 del 22/12/2016);

5.1.1. in buona sostanza, occorre accertare, “in concreto, l’inerenza all’attività di impresa attraverso la verifica della sussistenza di un nesso oggettivo tra il bene e l’esercizio dell’attività economica del soggetto passivo, anche tenendo conto di una valutazione meramente prospettica” (Cass. n. 23694 del 24/09/2019);

5.2. analoghe considerazioni possono essere svolte, a maggior ragione, per quanto riguarda le spese di ordinaria gestione del cespite;

5.3. ha, quindi, errato la CTR a non riconoscere la detraibilità dell’IVA per spese che essa stessa ha ritenuto inerenti all’attività esercitata dall’impresa, riguardando un bene strumentale;

6. con il secondo ed il terzo motivo di ricorso incidentale l’Agenzia delle entrate impugna, in relazione rispettivamente all’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5, la ripresa concernente la deducibilità dei costi di pubblicità, riconosciuta per la metà da parte dell’Ufficio;

5.1. in particolare, si contesta la violazione e la falsa applicazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Testo unico delle imposte sui redditi – TUIR), art. 75, nella formulazione applicabile ratione temporis, nonchè la motivazione insufficiente, evidenziandosi che l’Ufficio non avrebbe compreso le ragioni della ripresa, non attinenti all’inerenza del costo, quanto alla riferibilità della sponsorizzazione anche ad altra società collegata con Baiengas s.r.l. e, cioè, Baiengas Centro s.r.l., con conseguente necessaria imputazione dei costi pubblicitari ad entrambe le società in misura del cinquanta per cento;

6. il secondo motivo è infondato mentre è fondato il terzo motivo;

6.1. La CTR ha osservato che la società contribuente ha pubblicizzato il marchio Baiengas, corrispondente alla propria ragione sociale: secondo i giudici di appello si tratterebbe di costo inerente all’attività di impresa e nessun altro marchio o simbolo potrebbe essere legittimamente pubblicizzato dalla società;

6.2. nessuno mette in dubbio che le spese di sponsorizzazione del marchio Baiengas siano deducibili, sicchè non sussiste alcuna violazione dell’art. 75 TUIR; piuttosto l’Agenzia contesta che parte di quelle spese siano in realtà imputabili ad altra società collegata (Baiengas Centro s.r.l.), beneficiaria al pari della società contribuente della pubblicità effettuata;

6.3. la questione posta dall’avviso di accertamento è stata del tutto elusa dalla CTR, che si è limitata a negare – senza ulteriore motivazione – che Baiengas s.r.l. possa pubblicizzare il marchio di terzi;

6.4. la sentenza impugnata va, dunque, cassata in parte qua;

7. in conclusione, vanno accolti il terzo motivo di ricorso principale e il terzo motivo di ricorso incidentale, rigettati gli altri motivi; la sentenza impugnata va cassata in relazione ai motivi accolti e rinviata alla CTR delle Marche, in diversa composizione, per nuovo esame e per le spese del presente giudizio.

P.Q.M.

La Corte accoglie il terzo motivo di ricorso principale e il terzo motivo di ricorso incidentale, rigettati gli altri; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia alla Commissione tributaria regionale delle Marche, in diversa composizione, anche per le spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 11 novembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 24 giugno 2021