Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 18097 del 21/07/2017

Cassazione civile, sez. trib., 21/07/2017, (ud. 28/06/2017, dep.21/07/2017),  n. 18097

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CHINDEMI Domenico – Presidente –

Dott. CAMPANILE Pietro – Consigliere –

Dott. DE MASI Oronzo – Consigliere –

Dott. STALLA Giacomo Maria – rel. Consigliere –

Dott. CARBONE Enrico – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 16296-2013 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

BABETTE SRL;

– intimato –

Nonchè da:

BABETTE SRL, elettivamente domiciliato in ROMA VIA CRESCENZIO 91,

presso lo studio dell’avvocato CLAUDIO LUCISANO, che lo rappresenta

e difende unitamente all’avvocato MAURO MARIA GHERNER;

– controricorrente incidentale –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– controricorrente all’incidentale –

avverso la sentenza n. 362/2013 della CORTE D’APPELLO di TORINO,

depositata il 21/02/2013;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

28/06/2017 dal Consigliere Dott. GIACOMO MARIA STALLA.

Fatto

RILEVATO

che:

p. 1. L’agenzia delle entrate propone un motivo di ricorso per la cassazione della sentenza n.362 del 21 febbraio 2013 con la quale la corte di appello di Torino, in riforma della decisione di primo grado, ha ritenuto: a. passata in giudicato, per mancato appello sul punto, quest’ultima decisione nella parte in cui aveva annullato l’avviso di irrogazione di sanzioni notificato nel marzo 2008, per l’anno 2003, alla Babette srl (avviso n. (OMISSIS), di Euro 17.795,86) a seguito dell’accertata presenza presso l’enoteca da quest’ultima gestita (verifiche ispettive del 12 novembre 2002 e del 9 maggio 2003) di una lavoratrice dipendente non risultante dal libro matricola e dalle altre scritture obbligatorie (D.L. n. 12 del 2002, art. 3, comma 3 conv. in L. n. 73 del 2002); b. legittimo l’avviso di irrogazione di sanzioni invece contestualmente notificato, in relazione allo stesso fatto, per l’anno 2002 (avviso n. (OMISSIS), di Euro 13.500,00), in quanto correttamente basato su una disposizione (l’art. 3, comma 3, cit.) già entrata in vigore al momento dell’illecito e, inoltre, sul corretto conteggio del dovuto.

Babette srl resiste con controricorso, e formula altresì quattro motivi di ricorso incidentale.

L’agenzia delle entrate ha depositato controricorso a ricorso incidentale.

p. 2.1 Con l’unico motivo di ricorso principale l’agenzia delle entrate lamenta – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4 – violazione e falsa applicazione degli artt. 324,329e 336 c.p.c.. Per avere la corte di appello erroneamente ritenuto che essa agenzia non avesse proposto appello sul capo di sentenza di primo grado avente ad oggetto l’annullamento dell’avviso 2003, con conseguente formazione del giudicato sul punto. Contrariamente a tale convincimento, l’atto di appello da essa proposto concerneva tutti indistintamente i capi della sentenza di primo grado e, in particolare, anche la decisione con la quale il tribunale aveva ritenuto illegittimo l’avviso 2003 per mancata allegazione del CCNL e per mancata comprensibile determinazione del costo unitario del lavoro per la quantificazione della sanzione.

p. 2.2 Il motivo è infondato.

L’affermazione della corte di appello – secondo cui non vi sarebbe stata impugnazione dell’agenzia delle entrate avverso la sentenza di primo grado, nella parte in cui quest’ultima accoglieva il ricorso opposto dalla società all’avviso 2003, con conseguente suo passaggio in giudicato sul punto specifico (sent. pag. 8) – non merita censura.

Va infatti considerato che la sentenza di primo grado (riportata nel ricorso per cassazione) aveva affermato la illegittimità dell’avviso 2003 sulla base di una duplice ratio decidendi, di cui – una – concernente la mancata allegazione all’avviso degli atti e documenti richiamati ai fini sanzionatori (tra i quali il CCNL) nonchè l’erroneità dei conteggi effettuati, e – l’altra – invece relativa (sent. Trib. pag. 5) al fatto che l’agenzia delle entrate “ha tenuto conto soltanto di quanto indicato nel verbale di accertamento Inps n. 650/03 del 20 maggio 2003, senza considerare che detto verbale di accertamento, a seguito di impugnativa da parte della ricorrente, è stato rettificato e che lo stesso Inps ha ridotto la pretesa a 40 giornate lavorative, considerando una retribuzione pari ad Euro 700,00 e non quella di Euro 2740,00 contestata in origine. Anche in questo caso non è dato comprendere il criterio di calcolo adottato, nè l’eventuale possibilità di rettifica del conteggio, per effetto della mancata produzione del CCNL applicabile da parte della convenuta. Nè è possibile, a causa di tale mancanza, procedere alla rideterminazione delle sanzioni”.

Questa seconda ragione decisoria non venne fatta oggetto di uno specifico motivo di appello da parte dell’agenzia delle entrate, la quale nell’atto di gravame (anch’esso riportato nel ricorso per cassazione) aveva censurato la decisione del tribunale (secondo motivo di appello) solo sotto il profilo della mancata allegazione del pertinente CCNL ai fini del calcolo sanzionatorio, senza censurare specificamente anche l’affermazione del primo giudice secondo cui, al di là di questo aspetto, l’avviso 2003 doveva ritenersi comunque illegittimo perchè non teneva conto del verbale Inps rettificato, e degli elementi di minor gravità sanzionatoria da quest’ultimo emergenti. E’ vero che nell’atto di appello in esame (pag. 5) l’agenzia delle entrate ribadiva la correttezza del proprio conteggio di costo unitario del lavoro calcolato in base al CCNL con riguardo plurale ad entrambi “i provvedimenti impugnati” (dunque anche all’avviso relativo al 2003), e con riferimento altresì al periodo “1 gennaio 2003/9 maggio 2003”. E tuttavia, nel motivo di appello non vi era alcuna specifica censura avverso la su riportata affermazione del tribunale secondo cui, indipendentemente da tali considerazioni, il conteggio della sanzione 2003 doveva comunque ritenersi errato perchè non teneva conto del minor periodo lavorato e della conseguente minor retribuzione riconosciuta dall’Inps in sede di autotutela (parziale accoglimento del ricorso proposto dalla società in via amministrativa). E ciò è tanto vero che la stessa agenzia delle entrate riconosce, nel ricorso per cassazione (pag.6), come “nè l’appello dell’agenzia nè i documenti ad esso allegati prendessero espressa posizione sul punto della sentenza di prime cure nel quale, tra l’altro, il tribunale di Torino contestava anche la circostanza che l’amministrazione avesse preso in considerazione, per il 2003, solo quanto riportato nel verbale di accertamento Inps n. 650/03, che sarebbe stato successivamente rettificato”.

La tesi dell’agenzia delle entrate secondo cui, pur in difetto di ciò, il motivo di appello sul punto doveva comunque ritenersi implicitamente contenuto nella evidenziazione della correttezza del criterio di computo adottato sulla base, non già della retribuzione percepita, bensì del costo unitario del lavoro calcolato sulla base del vigente CCNL, non trova riscontro nelle risultanze di causa. Fa in particolare difetto, nell’atto di appello, un motivo mirato sul problema del provvedimento di rettifica Inps e sulla circostanza che la contestazione, a seguito di ciò, doveva ritenersi riferita, indipendentemente dalla retribuzione, ad un minor periodo lavorato (elemento la cui mancata considerazione impediva di ritenere corretto il conteggio in avviso); con conseguente assenza di qualsivoglia censura in grado di inficiare questa autonoma ratio. Nè potrebbe l’agenzia delle entrate sostenere che oggetto dell’appello fu la sentenza di primo grado considerata in tutti i suoi capi decisori (compreso l’avviso 2003); posto che non era qui in discussione la volontà dell’amministrazione finanziaria di far cadere la sentenza di primo grado nella sua globalità, bensì l’effettivo indirizzo delle censure da essa concretamente svolte a tutte indistintamente le ragioni (non importa se giuste o sbagliate) poste dal primo giudice a fondamento della decisione contestata.

p. 3.1 Con il primo motivo di ricorso incidentale Babette Srl lamenta – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 – violazione e falsa applicazione della L. n. 689 del 1981, art. 1, comma 1; art. 25 Cost.; D.L. n. 12 del 2002, art. 3, comma 3 conv. in L. n. 73 del 2002. Per non avere la corte di appello rilevato che l’agenzia delle entrate, per l’anno 2002, aveva applicato la sanzione sulla base del criterio del numero delle effettive giornate lavorative irregolari (come introdotto nel citato D.L. n. 12 del 2002, art. 3 dal D.L. n. 223 del 2006, conv. in L. n. 248 del 2006, in vigore dal 12 agosto 2006) diverso da quello, moltiplicatore del costo unitario del lavoro, vigente al momento dell’illecito; rendendosi invece qui applicabile proprio quest’ultimo parametro con decorrenza, però, dal 1 ottobre 2002 (data nella quale era comprovatamente iniziato il rapporto di lavoro irregolare) e non dal 1 gennaio 2002.

p. 3.2 La doglianza è infondata.

La corte di appello ha accolto il motivo di appello proposto dall’agenzia delle entrate in relazione all’avviso 2002, affermando che: “l’ufficio ha proceduto al calcolo della sanzione in base ai giorni lavorativi ed ha poi cumulato la sanzione base, senza conteggiare il periodo precedente il 1 ottobre 2002 come erroneamente sostenuto dalla società appellata” (sent. pag.12).

La corte di appello (sent. pag. 9) ha ritenuto nella specie correttamente applicato il criterio sanzionatorio previsto dal D.L. n. 12 del 2002, art. 3 non nella sua formulazione (originaria) vigente al momento dell’illecito (moltiplicatore del costo unitario del lavoro CCNL per il periodo di lavoro irregolare presunto dal 1 gennaio dell’anno di constatazione), ma nella formulazione risultante dalle modificazioni apportate dal D.L. n. 223 del 2006 (sanzione amministrativa da Euro 1500 ad Euro 12.000 per ciascun lavoratore irregolare, maggiorata di Euro 150 per ciascuna giornata di lavoro effettivo). Tale soluzione trova conferma in Cass. 26873/09, secondo cui l’applicazione agli illeciti pregressi del criterio sanzionatorio sopravvenuto trova giustificazione nell’esigenza di colmare – a vantaggio del contravventore – il vuoto normativo residuato dalla sentenza C. Cost. 144/05 in tutti i casi di positivo superamento della presunzione legale di decorrenza del rapporto dal 1 gennaio dell’anno di constatazione.

Come risulta dall’avviso di irrogazione 2002 trascritto nel ricorso incidentale, la stessa agenzia delle entrate, dopo aver formulato un primo conteggio sulla base del suddetto parametro del costo unitario del lavoro CCNL per l’intero periodo decorrente dal 1 gennaio 2002 al 12 novembre 2002, ha poi irrogato la sanzione, in concreto, sulla base del diverso criterio risultante dalla citata modifica legislativa sopravvenuta, in ragione del solo periodo intercorrente tra il 1 ottobre 2002 ed il 31 dicembre 2002 (80 giorni di lavoro effettivo).

Ciò rispondeva al fatto che fosse pacifico, anche per l’agenzia delle entrate, che il lavoro irregolare trovasse qui inizio non già dal 1 gennaio dell’anno di constatazione (2002), bensì dal 1 ottobre 2002. Con la conseguenza che – fornita dal datore la prova dell’insorgenza del rapporto di lavoro irregolare in data successiva al 1^ gennaio dell’anno di constatazione – il criterio di calcolo applicabile era quello, ancorchè sopravvenuto all’illecito, della sanzione giornaliera per il periodo effettivamente e non presuntivamente lavorato.

Il che è conforme a quanto stabilito – con effetto retroattivo sui rapporti sanzionatori non ancora esauriti – dalla sentenza C. Cost. 144/05 cit. la quale, pur non eliminando dall’ordinamento la norma (D.L. n. 12 del 2002, art. 3, comma 3, cit.) recante la presunzione di decorrenza del rapporto irregolare dal 1 gennaio dell’anno di constatazione, ne ha tuttavia affermato l’illegittimità, per contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost., appunto nella parte in cui non ammetteva la possibilità, per il datore, di provare che il rapporto di lavoro irregolare avesse avuto inizio successivamente a tale data.

Sostiene Babette (ric. inc. pag. 9) che erroneamente la corte di appello avrebbe disapplicato, nella specie, l’unico criterio sanzionatorio corretto; rappresentato dal calcolo del costo unitario del lavoro con decorrenza dal 1 ottobre 2002.

Questa impostazione non pare accoglibile, in quanto basata su un mixtum compositum di elementi di maggior favore tratti sia dalla vecchia normativa (criterio del costo unitario del lavoro sulla base del CCNL), sia dalla nuova disciplina (periodo di lavoro effettivo); operazione già ritenuta preclusa da Cass. Pen. 1994/05, poichè essa “porterebbe alla inammissibile creazione di una terza legge, diversa sia da quella abrogata sia da quella in vigore”.

Non varrebbe obiettare, con la società, che l’amministrazione finanziaria avrebbe qui dichiaratamente applicato un principio, quello di favor rei, non contemplato nella materia delle sanzioni amministrative e, comunque, malamente applicato nella concretezza della fattispecie.

In effetti, l’applicazione di tale principio nell’ambito delle sanzioni amministrative di natura non tributaria (per le quali, al contrario, esso è espressamente previsto dal D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 3, comma 3) è stata più volte esclusa: C.Cost. 193/16 (anche sull’interferenza della questione con gli artt. 6 e 7 CEDU), nonchè Cass. SSUU 23206/09; SSUU 356/10; Cass. 7689/13 e 13433/16 ed altre.

Tale esclusione – qui invocata non dall’amministrazione finanziaria ma, contra se, dalla società intimata – non toglie tuttavia che oggetto della controversia sia un avviso di irrogazione che ha determinato la sanzione sulla base di un importo inferiore a quello che sarebbe stato altrimenti applicabile sulla base della disciplina vigente al momento dell’illecito; e di ciò la società non si può evidentemente dolere.

Posto che il metodo di irrogazione seguito nell’avviso in oggetto si poneva comunque come alternativa di favore all’applicazione integrale del criterio del costo unitario del lavoro sulla base del periodo lavorativo presunto; criterio già dichiarato illegittimo al momento della irrogazione, ed inoltre confliggente con la specificità dell’illecito qui contestato, nel quale era stata fornita la prova della durata effettiva del rapporto.

p. 4.1 Con il secondo motivo di ricorso incidentale Babette Srl deduce – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 – omesso esame di un punto decisivo della controversia. Per non avere la corte di appello – violando, con ciò, anche le norme sull’obbligo di motivazione degli atti amministrativi rilevato l’illegittimità degli avvisi di irrogazione in quanto, ancorchè corredati del verbale di accertamento Inps, privi dell’allegazione del CCNL applicabile, della comunicazione dell’illecito dall’Inps alla agenzia delle entrate, e delle dichiarazioni rese dalla stessa lavoratrice irregolare. Tali mancanze comportavano tanto l’invalidità degli avvisi per difetto di motivazione, quanto l’infondatezza della pretesa sanzionatoria per difetto di prova.

p. 4.2 Il motivo è infondato.

La corte di appello ha affrontato il merito della pretesa sanzionatoria sulla base degli stessi elementi indicati nell’avviso di irrogazione – a cominciare dal verbale ispettivo e dal CCNL di settore – così come individuati dalla stessa società fin dai ricorsi introduttivi. Nel fare ciò, essa ha evidentemente ritenuto che l’avviso contenesse l’indicazione di tutti gli elementi di fatto e di diritto necessari e sufficienti a porre la società in condizione di immediatamente cogliere tutti gli elementi costitutivi sia della contestazione, sia della sanzione; così da permetterle di esercitare appieno il proprio diritto di difesa. Diritto che essa ha effettivamente esercitato, nella argomentata confutazione di ogni elemento a debito, in sede non soltanto giurisdizionale, ma anche amministrativa. Può dunque enuclearsi, nella sentenza di appello, un contenuto di rigetto implicito dell’eccezione di carenza di motivazione dell’avviso; del resto conformemente al tenore dell’avviso stesso – riportato, nel suo contenuto essenziale, nel ricorso incidentale – che allegava il verbale di accertamento; richiamava un atto generale di comune conoscibilità ed agevole accessibilità (il CCNL dì settore, indicato in quello dei pubblici esercizi minori); illustrava il calcolo dettagliato, ragionato e comparativo della sanzione irrogata.

Ciò basta a rendere inaccoglibile il motivo in esame; tanto più considerati i rigidi limiti del vaglio motivazionale in sede di legittimità, così come risultanti dalla nuova formulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 (in ordine ai quali si rinvia a Cass. Sez. U, n. 8053 del 07/04/2014; Cass. n. 12928/14; Cass. ord. n. 21257/14; Cass. 2498/15 ed altre in termini).

p. 5. Con il terzo motivo di ricorso incidentale Babette Srl lamenta – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 – violazione dei principi di buona fede e correttezza nei rapporti tra contribuente ed amministrazione finanziaria L. n. 212 del 2000, ex art. 10, comma 1. Per non avere la corte di appello annullato gli avvisi opposti in quanto emessi in maniera non unitaria, ma frazionata per singole annualità; e, per giunta, con contestuale ma distinta notificazione altresì di altri atti di contestazione ed avvisi di accertamento per debiti tributari scaturenti dal medesimo fatto.

Il motivo è infondato, dal momento che – diversamente da quanto vorrebbe la società, che ha in tal senso focalizzato la censura – non sono tout court estensibili all’esercizio della funzione amministrativa in oggetto i principi interpretativi espressi con riguardo alla, tutt’affatto diversa, materia della tutela processuale del credito tra privati; e, in particolare, il principio che tale tutela possa eventualmente degradare – in caso di devoluzione giudiziale parcellizzata di crediti di identica causale, in quanto riconducibili ad un medesimo ed unitario rapporto obbligatorio – in un’ipotesi estrema di abuso del processo (i cui limiti sono stati tuttavia recentemente rideterminati da SSUU n. 4090/17).

Nè, a ben vedere, tale estensione potrebbe trovare qui fondamento fattuale; posto che l’amministrazione finanziaria ha inteso far valere, anche se mediante plurimi atti contestualmente notificati con riguardo alla stessa infrazione, pretese oggettivamente differenti ed autonome, perchè relative a: – plurimi atti di accertamento (duplice constatazione Inps); – diverse annualità (2002 e 2003); – crediti e sanzioni di eterogeneo regime e natura (anche tributaria, come nell’accertamento dell’omissione delle ritenute d’acconto su imponibile e per addizionali Irpef). Ciò esclude, al contempo, la violazione dei principi di buona fede e correttezza nei rapporti tra contribuente ed amministrazione finanziaria, L. n. 212 del 2000, ex art. 10, comma 1.

p. 6. Con il quarto motivo di ricorso incidentale Babette srl deduce – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 – violazione dei principi di buona fede e correttezza nei rapporti tra contribuente ed amministrazione finanziaria, L. n. 212 del 2000, ex artt. 10 e 12; per non avere la corte di appello rilevato l’invalidità degli avvisi di irrogazione in oggetto in quanto ispirati, pur in presenza di unicità di condotta illecita, al criterio del cumulo materiale e non del più favorevole cumulo giuridico delle sanzioni. Si tratta di motivo superato dal venir meno – con la conferma dell’annullamento dell’avviso 2003 – della stessa pluralità delle sanzioni irrogabili, costituente l’indefettibile presupposto del cumulo giuridico di cui si lamenta il mancato riconoscimento.

p. 7. Ne segue, in definitiva, il rigetto del ricorso principale e di quello incidentale; con compensazione delle spese del presente procedimento. Sussistono i presupposti, D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1 quater, come modificato dalla L. n. 228 del 2012 per il versamento, a carico della parte ricorrente incidentale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello dovuto per il ricorso incidentale medesimo. Tale versamento non va invece posto a carico dell’amministrazione finanziaria dello Stato “la quale, mediante l’istituto della prenotazione a debito, è esentata dal pagamento delle imposte e tasse che gravano sul processo” (Cass. ord. n. 1778/16; così Cass. 5955/14).

PQM

LA CORTE

– respinge il ricorso principale;

– respinge il ricorso incidentale;

– compensa le spese;

– v.to il D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1 quater, come modificato dalla L. n. 228 del 2012;

– dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, a carico della parte ricorrente incidentale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello dovuto per il ricorso incidentale.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della sezione quinta civile, il 28 giugno 2017.

Depositato in Cancelleria il 21 luglio 2017