Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 18091 del 21/07/2017


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Cassazione civile, sez. trib., 21/07/2017, (ud. 14/06/2017, dep.21/07/2017),  n. 18091

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SCHIRO’ Stefano – Presidente –

Dott. DE MASI Oronzo – Consigliere –

Dott. ZOSO Liana Maria Stella – Consigliere –

Dott. STALLA Giacomo Maria – rel. Consigliere –

Dott. RANALDI Alessandro – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 20731-2013 proposto da:

CLEMSON ARCHITECTURAL FOUNDATION, in persona del legale

rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA

OTRANTO 36, presso lo studio dell’avvocato MARIO MASSANO, che lo

rappresenta e difende unitamente all’avvocato GIAN ENRICO BARONE

giusta delega in calce;

– ricorrente –

contro

COMUNE DI GENOVA, in persona del Sindaco pro tempore, elettivamente

domiciliato in ROMA VIALE GIULIO CESARE 14 A-4, presso lo studio

dell’avvocato GABRIELE PAFUNDI, che lo rappresenta e difende

unitamente all’avvocato MARIA PAOLA PESSAGNO giusta delega a

margine;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 17/2013 della COMM.TRIB.REG. di GENOVA,

depositata il 31/01/2013;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

14/06/2017 dal Consigliere Dott. GIACOMO MARIA STALLA;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

GIACALONE Giovanni, che ha concluso per il rigetto del ricorso;

udito per il ricorrente l’Avvocato BARONE che ha chiesto

l’accoglimento;

udito per il controricorrente l’Avvocato ROMANELLI per delega

dell’Avvocato PAFUNDI che ha chiesto il rigetto.

Fatto

FATTI RILEVANTI E RAGIONI DELLA DECISIONE

p. 1. La Clemson Architectural Foundation – fondazione di diritto statunitense senza scopo di lucro, costituita nel gennaio 1956 dal consiglio dell’istituto americano degli architetti del (OMISSIS) – propone tre motivi di ricorso per la cassazione della sentenza n. 17 del 31 gennaio 2013, con la quale la commissione tributaria regionale della Liguria, a conferma della prima decisione, ha ritenuto legittimo l’avviso di accertamento notificatole dal Comune di Genova per Ici 2005; ciò in relazione ad un fabbricato da essa posseduto, e destinato al perseguimento dei propri fini istituzionali (convitto universitario, attività didattica, educativa e di ricerca nel campo dell’architettura).

La commissione tributaria regionale, in particolare, ha ritenuto fondata la pretesa impositiva, posto che: – la Clemson non poteva ritenersi esente da Ici sulla base del Trattato di amicizia, commercio e navigazione intercorso tra l’Italia e gli Stati Uniti d’America il 2 febbraio 1948 (ratificato in Italia con L. n. 385 del 18 giugno 1949), dal momento che quest’ultimo era limitato ai principi fondamentali di libertà e di salvaguardia delle persone, con conseguente ininfluenza sul regime tributario interno; – l’esenzione non si giustificava nemmeno ai sensi del D.Lgs. n. 504 del 1992, art. 7, comma 1, lett. i), dal momento che l’attività didattica svolta dalla Clemson nell’immobile in questione non poteva ritenersi equipollente a quella svolta dallo Stato, posto che si trattava di scuola non paritaria che rilasciava titoli di studio non riconosciuti dallo Stato Italiano; – l’immobile in questione, inoltre, era destinato allo svolgimento di attività commerciale, avendo ottenuto la variazione catastale da A/8 (abitazione in villa) a D/8 (fabbricati adattati per le esigenze speciali di un’attività commerciale).

Resiste con controricorso il Comune di Genova.

p. 2.1 Con il primo motivo di ricorso la Fondazione lamenta – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 – violazione e falsa applicazione della citata Legge di ratifica n. 385 del 1949, artt. 2,3 e 9. Diversamente da quanto ritenuto dalla commissione tributaria regionale, questa normativa si applicherebbe non solo alle persone fisiche, ma anche alle persone giuridiche ed alle associazioni; e comporterebbe, inoltre, l’applicazione di un regime paritario di reciprocità (relativo anche ai tributi: art. 9) rispetto a quello riconosciuto dall’ordinamento statunitense alle fondazioni italiane di analoga natura, svolgenti la loro attività negli Usa (Stato nel quale, come provato dall’allegato affidavit del Governatore dello Stato della (OMISSIS) con apostille, nessuna tassazione sarebbe stata applicata alle omologhe fondazioni o associazioni italiane).

p. 2.2 I motivo è infondato.

In base all’art. 2, p.p.. 3 e 4, del citato Trattato di amicizia, commercio e navigazione intercorso tra l’Italia e gli Stati Uniti d’America, le persone giuridiche e le associazioni di ciascuna parte contraente debbono avere la facoltà di esercitare, nei territori dell’altra parte contraente, “senza interferenza e in conformità con le leggi ed i regolamenti vigenti”, tutti i diritti e privilegi elencati nell’art. 1, p.. 2 del Trattato stesso (- svolgere attività commerciali, industriali, di trasformazione, finanziarie, scientifiche, educative, religiose, filantropiche e professionali; – acquistare, possedere, costruire o prendere in affitto ed occupare edifici appropriati, e prendere in affitto terreni adatti, per uso di abitazione o commerciale, industriale, di trasformazione, finanziario, professionale, scientifico, educativo, religioso, filantropico e mortuario; – impiegare agenti e dipendenti di loro scelta, prescindendo dalla loro nazionalità; – fare qualunque cosa inerente o necessaria al godimento dei predetti diritti o privilegi).

L’esercizio di tale facoltà deve essere consentito: “a condizioni non meno favorevoli di quelle accordate attualmente o che saranno accordate in avvenire alle persone giuridiche ed associazioni di detta altra Parte Contraente”; stabilendosi altresì che, in nessun caso, le persone giuridiche ed associazioni di ciascuna parte contraente potranno ricevere “relativamente alle materie cui si riferisce il presente articolo, un trattamento meno favorevole di quello accordato o che potrà essere accordato in avvenire alle persone giuridiche ed associazioni di qualsiasi terzo Paese”.

Le condizioni così stabilite vengono confermate ed estese nell’art. 3, nel quale si precisa che le persone giuridiche ed associazioni controllate dai cittadini e dalle persone giuridiche ed associazioni di ciascuna parte contraente, create od organizzate in conformità alle leggi ed ai regolamenti vigenti nei territori dell’altra parte contraente “avranno facoltà di svolgervi le predette attività, in conformità alle leggi ed ai regolamenti vigenti, a condizioni non meno favorevoli di quelle accordate attualmente o che saranno accordate in avvenire alle persone giuridiche ed associazioni di detta altra parte contraente controllate dai propri cittadini e dalle proprie persone giuridiche ed associazioni”.

Dalle norme in esame – ancorchè effettivamente applicabili, diversamente da quanto ritenuto dal giudice di appello, non soltanto alle persone fisiche ma anche alle persone giuridiche ed alle associazioni e, inoltre, pure in materie più specifiche e circoscritte dei principi fondamentali di libertà e salvaguardia delle persone – si evince dunque che scopo fondamentale dell’accordo è quello di impedire che le persone giuridiche e le associazioni (oltre che i cittadini) di ciascuno Stato contraente si trovino ad operare, nell’altro Stato contraente, in condizioni deteriori rispetto a quelle ivi riservate ai cittadini ed agli omologhi enti di diritto interno.

Questa ratio ispiratrice del Trattato – del tutto in linea con il clima storico di riconciliazione e ricostruzione postbellica nel quale venne stipulato, e con l’obiettivo primario di permettere ai cittadini ed alle imprese statunitensi di operare in Italia usufruendo dello stesso regime giuridico ed operativo qui riservato ai cittadini ed alle imprese italiane – risponde appunto ad un principio di non discriminazione; ma non, diversamente da quanto vorrebbe la Fondazione, ad una regola di reciprocità internazionale, intesa quale diritto degli enti americani di usufruire in Italia dello stesso trattamento giuridico riservato dalla legge americana agli omologhi enti italiani operanti negli USA.

Nè una simile regola potrebbe trovare qui applicazione in forza dell’art. 16 preleggi, nei limiti residuali in cui tale disposizione possa ritenersi ancora operativa nell’ordinamento interno. Ciò perchè questa disposizione concerne la materia dei diritti civili, e fa essa stessa salva la possibilità di un diverso regime contenuto in leggi speciali; evenienza che è dato qui riscontrare proprio con riguardo alla successiva emanazione del Trattato in esame che, come si è visto, si pone un diverso obiettivo programmatico.

Questa conclusione non viene inficiata ma, anzi, si conforta sulla base del richiamato art. 9 del Trattato, specificamente dedicato alla materia tributaria.

Con esso si stabilisce che i cittadini e le persone giuridiche ed associazioni di ciascuna parte contraente non saranno soggetti, nei territori dell’altra parte contraente, al pagamento di tributi (ed altri oneri similari) che siano: “a) più onerosi di quelli sopportati dai cittadini, dai residenti e dalle persone giuridiche ed associazioni di qualsiasi terzo Paese; b) più onerosi di quelli sopportati dai cittadini e dalle persone giuridiche ad associazioni di detta altra parte contraente quando trattisi (…) di persone giuridiche ed associazioni che vi svolgano attività di affari o siano organizzate e funzionino esclusivamente per scopi scientifici, educativi religiosi o filantropici”.

Si aggiunge poi (p. 2) che, nel caso di persone giuridiche ed associazioni di ciascuna parte contraente che svolgano attività di affari nei territori dell’altra parte contraente, quest’ultima “non imporrà od applicherà qualsiasi tributo, diritto od oneri interni su qualsiasi reddito, capitale o altro cespite, in misura eccedente l’aliquota ragionevolmente attribuibile o imputabile ai propri territori, nè concederà deduzioni o esenzioni inferiori a quelle ragionevolmente attribuibili o imputabili ai propri territori”; precisandosi infine che lo stesso criterio dovrà essere applicato anche “nel caso di persone giuridiche ed associazioni organizzate e funzionanti esclusivamente per scopi scientifici, educativi, religiosi o filantropici”.

Nemmeno con riguardo alla specifica materia tributaria, pertanto, è dato ricavare dal Trattato un principio diverso ed ulteriore rispetto a quello di non discriminazione in raffronto agli omologhi enti interni alla parte contraente; la cui massima espansione va individuata con riferimento al miglior trattamento giuridico eventualmente riservato – sempre nel territorio della parte contraente di operatività agli omologhi enti di Paesi terzi.

In tal senso va letto il ripetuto richiamo alla preclusione di applicare, all’ente dell’altra parte contraente, un regime fiscale più gravoso di quello riservato agli enti interni dalla disciplina vigente sul “proprio territorio”.

Sotto questo aspetto, il principio di non discriminazione, come sopra inteso, si salda con quello del miglior trattamento nazionale; senza, con ciò, dare luogo alla regola di reciprocità così come invocata dalla Fondazione.

In definitiva, non è qui in discussione il carattere speciale della normativa internazionale ratificata, nè la sua prevalenza rispetto alla disciplina interna; quanto soltanto l’esatta interpretazione di tale normativa internazionale.

La quale deve certamente ritenersi ispirata – vertendosi di un Trattato di amicizia e cooperazione – ad un basilare principio di pariteticità e bilateralità; ma sempre inteso in senso genericamente sinallagmantico, cioè con riguardo alla necessaria assunzione, da parte di ciascuno Stato contraente, degli identici obblighi di non discriminazione rispetto al trattamento interno; che è cosa ben diversa dall’imporre ad uno Stato contraente l’applicazione sul proprio territorio di una disciplina giuridica conforme a quella dell’altro Stato contraente (da qui l’irrilevanza dell’affidavit prodotto in giudizio dalla Fondazione).

Principio di non discriminazione che, nei confronti di Stati non UE, viene appunto perseguito con lo strumento convenzionale; ferma restando l’eventualità che si renda necessario – pur nell’ottemperanza internazionale di tali obblighi – intervenire con diversi accordi su specifici aspetti; quale, ad esempio, quello volto ad evitare, o quantomeno limitare, il fenomeno della doppia imposizione (così l’art. 9, p. 3. Trattato in esame).

Ora, nel caso di specie, non è in discussione che la Fondazione non venga richiesta di pagare in Italia un’imposta più gravosa di quella che andrebbe applicata ad un omologo ente di diritto interno.

p. 3.1 Con il secondo motivo di ricorso la Fondazione deduce violazione o falsa applicazione del D.Lgs. n. 504 del 1992, art. 7, comma 1, lett. i), nella formulazione vigente ratione temporis. Per non avere la commissione tributaria regionale considerato che essa svolgeva, nell’immobile in questione, attività istituzionale di natura didattica, scientifica e culturale; senza che la causa di esenzione a Ici potesse essere subordinata ad un requisito non previsto dalla legge, asseritamente costituito dalla equipollenza di tale attività a quella svolta dagli istituti scolastici statali o parificati; requisito di equipollenza che non era previsto neppure dal richiamato articolo 9 del Trattato di amicizia.

p. 3.2 Nemmeno questa censura può trovare accoglimento.

Costituisce orientamento consolidato di legittimità (Cass. 20776/05; 5485/08; 6711/15; 14226/15 ed altre) quello per cui, in ambito Ici, l’esenzione dall’imposta prevista dal D.Lgs. n. 504 del 1992, art. 7, comma 1, lett. i), è subordinata alla compresenza di un requisito oggettivo, rappresentato dallo svolgimento esclusivo nell’immobile di attività di assistenza o di altre attività equiparate dal legislatore ai fini dell’esenzione, e di un requisito soggettivo, costituito dallo svolgimento di tali attività da parte di un ente pubblico o privato che non abbia come oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali (art. 87, comma primo, lett. c), del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, cui il citato art. 7 rinvia).

L’effettivo concorso, nella concretezza della fattispecie, di entrambi questi requisiti deve essere provato – trattandosi di dimostrare i presupposti della deroga alla regola generale dell’imposizione Ici dei fabbricati posseduti – ad onere della parte che invochi l’esenzione.

Per quanto, in particolare, riguarda la sussistenza del requisito oggettivo, si è stabilito (Cass. 20776/05, cit.) che quest’ultimo “non può essere desunto esclusivamente sulla base di documenti che attestino “a priori” il tipo di attività cui l’immobile è destinato, occorrendo invece verificare che tale attività, pur rientrante tra quelle esenti, non sia svolta, in concreto, con le modalità di un’attività commerciale”.

Non basta, dunque, che l’ente svolga – per fine statutario – un’attività di tipo assistenziale, previdenziale, sanitario, ovvero di ricerca scientifica, didattica ecc…; ciò che rileva, ai fini di integrare il presupposto oggettivo della causa di esenzione in questione, è che l’immobile venga destinato esclusivamente allo svolgimento di una di tali attività “con modalità non commerciali” (art. 7, comma 1, lett. i)); ne consegue che “il contribuente ha l’onere di dimostrare l’esistenza, in concreto, dei requisiti dell’esenzione, mediante la prova che l’attività cui l’immobile è destinato, pur rientrando tra quelle esenti (poichè di tipo assistenziale e sanitario), non sia svolta con le modalità di un’attività commerciale, ed abbia quelle finalità solidaristiche alla base delle ragioni di esenzione; mentre spetta al giudice di merito l’obbligo di accertare in concreto le circostanze fattuali, senza far ricorso ad astrazioni argomentative” (Cass. 6711/15 cit.; per un’applicazione dello stesso principio in fattispecie di scuola paritaria: Cass. 14226/15 cit.).

Cass. 13970/16 ha inoltre chiarito che il requisito oggettivo di esenzione di cui all’art. 7, comma 1, lett. i) va accertato in concreto “con criteri di rigorosità”, e nella necessaria verifica – in ipotesi di struttura in tutto o in parte ricettiva – delle caratteristiche dell’utenza ospitata; dei periodi di apertura della struttura e, non ultimo, dell’importo delle rette in relazione ai prezzi correnti di mercato. Anche ad evitare che il riconoscimento dell’esenzione, in un contesto di sostanziale imprenditorialità e lucratività dell’attività, si risolva nell’alterazione del regime di libera concorrenza o nell’indebita attribuzione di un aiuto di Stato.

Orbene, nel caso di specie non è controverso che la Fondazione si dedichi, nell’immobile in questione, ad attività didattica e di ricerca scientifica nell’ambito dell’architettura; da quanto è dato evincere dalla valutazione offerta dal giudice di merito, però, non è stato dimostrato che tale attività sia appunto svolta in assenza dí modalità commerciali e sostanzialmente imprenditoriali. Circostanza, quest’ultima, tanto più rilevante in presenza altresì della dichiarata destinazione dell’immobile a convitto parauniversitario, con conseguente percezione di rette ed erogazione di servizi anche di natura, almeno in senso lato, alberghiera e ristorativa.

La Fondazione ha affermato di non essere tenuta a fornire questa prova; non solo perchè non richiesta dal Trattato di amicizia Italia-Usa (sul quale si è detto), ma anche perchè non necessaria a fronte dell’univoco dato statutario o istituzionale (attività didattico-scientifica e culturale svolta da un ente morale senza scopo di lucro), da essa erroneamente ritenuto esaustivo.

In tale contesto va dunque escluso – anche indipendentemente dal requisito enucleato dal giudice di appello nella equipollenza dell’attività di formazione culturale e scientifica impartita dalla Fondazione rispetto a quella, di analoga natura, somministrata dallo Stato ovvero da enti scolastici ed universitari parificati – che la Fondazione abbia assolto l’onere probatorio posto a suo carico; sotto il peculiare profilo della assenza, nell’attività esercitata, di risvolti commerciali ed imprenditoriali, in una con la presenza invece di quelle caratteristiche generali di solidarietà, promozione e sostegno sociale che fondano la ratio dell’esenzione.

p. 4. Con il terzo motivo di ricorso si deduce omessa motivazione (ovvero omesso esame di un fatto decisivo, qualora si ritenesse applicabile, anche in ambito tributario, l’innovazione apportata – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 – dalla L. n. 83 del 2012) su un punto controverso; appunto costituito dalla prevalenza, sulla disciplina interna, delle norme internazionali speciali del Trattato di amicizia Italia-USA (artt. 2, 3 e 9 cit.), comportanti clausola di reciprocità e di non discriminazione.

Va premesso che il vizio così denunciato deve trovare inquadramento nella nuova disciplina dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5; come introdotta dal D.L. n. 83 del 2012 convertito con modificazioni nella L. n. 134 del 2012 (sentenza di appello pubblicata dopo l’11 settembre 2012); disciplina in base alla quale la sentenza può essere impugnata, in sede di legittimità, non più per “omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione su un punto decisivo della controversia” (previgente formulazione dell’art. 360 in esame, n. 5), bensì nei ben più ristretti limiti dell'”omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti”.

In ordine a tale nuova formulazione – applicabile anche al ricorso per cassazione proposto avverso sentenze del giudice tributario – si è affermato (Cass. Sez. U, n. 8053 del 07/04/2014) che: “la riformulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, disposta dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54 conv. in L. 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione. Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sè, purchè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione” (così, ìn seguito, Cass. n. 12928/14; Cass. ord. n. 21257/14; Cass. 2498/15 ed altre).

Sulla base di questo orientamento, che non vi sono ragioni di disattendere, il motivo risulta privo di fondamento; posto che una volta dalla ricorrente individuato, nella prevalenza della disciplina internazionale di reciprocità e non discriminazione, il fatto decisivo che sarebbe stato oggetto di omesso esame, va considerato come: a. non si tratti, a ben vedere, di un fatto decisivo, bensì di un elemento normativo della fattispecie; b. non si tratti, in ogni caso, di un profilo pretermesso dal giudice regionale.

Se è vero che questi ha erroneamente ritenuto tale aspetto riferibile ai soli principi fondamentali dei cittadini e non anche alla materia tributaria, altrettanto indubbio è che quest’ultima presa di posizione integra appunto, per le indicate ragioni, non già un vizio di motivazione sotto il profilo dell’omesso esame, quanto un errore giuridico-argomentativo suscettibile di venire corretto nella presente sede di legittimità; fermo restando il deciso censurato.

PQM

 

LA CORTE

– rigetta il ricorso;

– condanna parte ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di cassazione, che liquida in Euro 2.000,00; oltre rimborso forfettario spese generali ed accessori di legge;

– v.to il D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1 quater, come modificato dalla L. n. 228 del 2012;

– dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, a carico della parte ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello dovuto per il ricorso principale.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della sezione quinta civile, il 14 giugno 2017.

Depositato in Cancelleria il 21 luglio 2017

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