Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 18063 del 14/09/2016

Cassazione civile sez. trib., 14/09/2016, (ud. 08/07/2016, dep. 14/09/2016), n.18063

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CAPPABIANCA Aurelio – Presidente –

Dott. LOCATELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. IANNELLO Emilio – rel. Consigliere –

Dott. SCALISI Antonino – Consigliere –

Dott. LA TORRE Maria Enza – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso iscritto ai n. 8352/2011 R.G. proposto da:

R.C., rappresentata e difesa dall’Avv. Mauro Carrozzini

del Foro di Benevento ed elettivamente domiciliata in Roma, Viale A.

Ciamarra n. 196 int. 3, presso lo studio dell’Avv. Giorgio De

Angelis, giusta procura speciale a margine del ricorso;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della

Campania, n. 59/49/2010, depositata l’11/10/2010.

Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza dell’8

luglio 2016 dal Relatore Cons. Dott. Emilio Iannello;

udito per la ricorrente l’Avv. Mauro Carrozzini;

udito per la controricorrente l’Avvocato dello Stato Alessandro

Maddalo;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

SORRENTINO Federico, il quale ha concluso per il rigetto.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1. Con sentenza depositata in data 11/10/2010 la C.T.R. Campania ha accolto l’appello proposto dall’Agenzia delle entrate avverso la sentenza di primo grado che aveva accolto il ricorso proposto da R.C. avverso avviso di accertamento con il quale l’ufficio aveva provveduto a rettificare il reddito imponibile a fini Irpef, Irap, Iva e contributi previdenziali per l’anno d’imposta 2003 sulla base degli studi di settore di cui al D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 62-bis, convertito in L. 29 ottobre 1993, n. 427.

I giudici d’appello, riformando la decisione di primo grado, hanno affermato la legittimità dell’accertamento basato sugli studi di settore non avendo la contribuente prodotto, nè nel corso del contraddittorio attivato dall’ufficio, nè in giudizio, alcun documento idoneo a giustificare lo scostamento rilevato.

2. Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione la contribuente articolando quattro motivi.

L’Agenzia delle entrate ha depositato controricorso.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

3. Con il primo motivo la ricorrente deduce violazione e falsa applicazione del D.L. 30 agosto 1993, n. 331, artt. 62-bis e 62-sexies, convertito in L. 29 ottobre 1993, n. 427; L. 8 maggio 1998, n. 146, art. 10; D.P.R. 31 maggio 1999, n. 195; D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1 lett. d), in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per aver ritenuto dirimente la mancata produzione da parte di essa ricorrente di documenti atti a giustificare lo scostamento tra quanto contabilizzato e quanto determinato dall’applicazione degli studi di settore. Sostiene di contro che, al fine di contrastare le risultanze dell’applicazione degli studi di settore, il contribuente non è obbligato a produrre documenti, ma “ben può limitarsi a dedurre elementi di qualsiasi specie”.

4. Con il secondo motivo – rubricato “violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c., della L. 27 luglio 2000, n. 212, artt. 6 e 10, dell’art. 24 Cost. – Omessa motivazione su un fatto decisivo – in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5” – la ricorrente lamenta che la C.T.R. ha omesso di pronunciarsi sulla eccepita violazione del diritto di difesa derivante dalla mancata allegazione all’avviso di accertamento delle ivi richiamate “nota tecnica e metodologica”, “tabelle dei coefficienti”, “lista delle variabili”.

5. Con il terzo motivo la ricorrente deduce violazione della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12 e dell’art. 53 Cost., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, per aver omesso il giudice a quo di individuare fatti specifici (propri dell’attività, quali le dimensioni ridotte e il non felice esito dell’iniziativa imprenditoriale) e per non avere ad essi assegnato alcuna rilevanza sul piano economico e della produzione del reddito, così legittimando un accertamento fondato esclusivamente su strumenti presuntivi che non possono però avere effetti automatici ma che richiedono un confronto con la situazione concreta. Sostiene la ricorrente che, sulla base della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 12, comma 4, ultimo periodo, quand’anche i coefficienti presuntivi siano stati utilizzati bene e legittimamente, deve considerarsi comunque sempre ammessa la prova della inapplicabilità dei parametri al caso concreto, prova che – afferma – “non deve avere necessariamente collegamenti con dati documentali, ma può essere costituita, in assenza di indicazioni normative specifiche contrarie, anche da presunzioni”.

6. Con il quarto motivo – rubricato “violazione e falsa applicazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36, comma 2 n. 4 e dell’art. 111 Cost. – Omessa motivazione su un fatto decisivo – in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5” – la ricorrente lamenta che la sentenza impugnata “ha completamente tralasciato di considerare che l’azienda… era ubicata in una zona disagiata per la presenza di bacino di utenza molto limitato; aveva dimensioni ridotte con poca clientela e con attività limitata, anche per le condizioni generali del mercato”, caratterizzato dalla “invasione” dei cinesi con personale a basso costo e prezzi bassissimi.

7. E’ infondato il primo motivo di ricorso.

Secondo principio consolidato nella giurisprudenza di questa Corte, la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è ex lege determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli standards in sè considerati – meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività – ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell’accertamento, con il contribuente. In tale sede, quest’ultimo ha l’onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l’esclusione dell’impresa dall’area dei soggetti cui possono essere applicati gli standards o la specifica realtà dell’attività economica nel periodo di tempo in esame, mentre la motivazione dell’atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell’applicabilità in concreto dello standard prescelto e con le ragioni per le quali sono state disattese le contestazioni sollevate dal contribuente. L’esito del contraddittorio, tuttavia, non condiziona l’impugnabilità dell’accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l’applicabilità degli standards al caso concreto, da dimostrarsi dall’ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente che, al riguardo, non è vincolato alle eccezioni sollevate nella fase del procedimento amministrativo e dispone della più ampia facoltà, incluso il ricorso a presunzioni semplici, anche se non abbia risposto all’invito al contraddittorio in sede amministrativa, restando inerte. In tal caso, però, egli assume le conseguenze di questo suo comportamento, in quanto l’Ufficio può motivare l’accertamento sulla sola base dell’applicazione degli standards, dando conto dell’impossibilità di costituire il contraddittorio con il contribuente, nonostante il rituale invito, ed il giudice può valutare, nel quadro probatorio, la mancata risposta all’invito (Cass., Sez. U, n. 26635 del 18/12/2009, Rv. 610691).

Nel caso di specie, diversamente da quanto dedotto dalla ricorrente, non si ricava dalla motivazione della sentenza impugnata alcuna affermazione in contrasto con tale principio, nè ragione per ritenere che la regola di giudizio in concreto applicata se ne discosti.

Pacifico essendo in causa che il contraddittorio sia stato attivato, del tutto legittimamente i giudici d’appello hanno invero ritenuto idonee le risultanze degli studi di settore a fondare l’accertamento in mancanza di prova da parte del contribuente di circostanze in grado di giustificare il minor reddito dichiarato.

Al riguardo, giova notare, la mancanza di prove documentali atte a supportare le difese del contribuente è, a ben vedere, incontestata, risolvendosi la tesi difensiva della ricorrente solo nell’assunto che, ad escludere la rilevanza degli studi di settore ai fini detti, basterebbe in realtà solo “dedurre elementi di qualsiasi specie”.

Assunto questo ambiguo – e già per questo, a ben vedere, inammissibile – ma comunque da ritenere, a seconda delle letture che ad esso s’intenda dare, inammissibile perchè aspecifico o, in alternativa, infondato.

7.1. Ed infatti, ove con esso si intenda affermare che a supportare le contestazioni basti l’acquisizione in giudizio di elementi indiziari, non essendo richiesto che essi provengano da fonte documentale, lo stesso non si confronta con la effettiva ratio decidendi della sentenza impugnata, la quale non ha affatto affermato il contrario, non ha cioè escluso la rilevanza di non meglio precisati elementi di prova solo perchè non di natura documentale, ma si è limitata ad affermare, ben diversamente, che “(la parte) non ha prodotto alcun documento atto a giustificare… lo scostamento”.

7.2. Ove, invece, con esso si intenda affermare che, a paralizzare l’utilizzabilità degli studi di settore, basti la sola allegazione, ossia la sola asserzione dell’esistenza di circostanze idonee in astratto a contrastare la presunzione di maggior reddito e che, in tal caso, ricada ancora sull’amministrazione l’onere di giustificare l’affermazione contraria, si tratterebbe di assunto infondato, rispondente ad una lettura erronea delle norme, difforme da quella riassunta nel principio sopra ricordato.

Si ricava infatti dal surricordato principio la chiara affermazione che, nel riparto degli oneri, al contribuente è assegnato quello non solo di allegare ma anche di provare – ancorchè senza limitazioni di mezzi e di contenuto – la sussistenza di circostanze di fatto tali da allontanare la sua attività dal modello normale al quale i parametri fanno riferimento, sì da giustificare un reddito inferiore a quello che sarebbe stato normale secondo la procedura di accertamento tributario standardizzato, mentre all’ente impositore incombe l’onere della dimostrazione dell’applicabilità dello standard prescelto al caso concreto oggetto di accertamento (v. in tal senso e pluribus da ultimo Sez. 5, n. 3415 del 20/02/2015, Rv. 634928).

Varrà forse al riguardo precisare che, parlando di elementi, anche presuntivi, su cui poggiare (da parte del contribuente) la contestazione dei risultati dell’applicazione degli studi di settore e (da parte del giudice) la valutazione della fondatezza dell’accertamento in quanto fondato su detti studi, si intende comunque far riferimento a una qualche informazione ricavabile comunque da una fonte di prova acquisita al processo con qualsiasi mezzo, non già dalla mera asserzione della parte: laddove per fonte di prova si intendono le persone, gli enti, le cose che forniscono la detta informazione e per mezzo lo strumento con il quale essa è acquisita; con l’aggettivo presuntivo si intende poi semplicemente richiamare il criterio logico razionale, di tipo inferenziale, che consente di giungere dal risultato probatorio proprio di quella informazione, una volta vagliata la credibilità della fonte e la sua stessa attendibilità, al diverso fatto da provare (esistenza di condizioni economiche legate alla specifica attività considerata che ne giustificano l’allontanamento dal modello tenuto presente dagli studi di settore).

Ammettere dunque il contribuente a offrire – in sede di contraddittorio e/o nel giudizio – elementi, anche presuntivi, idonei a contrastare l’opposta presunzione fondata sugli studi di settore “senza limitazione di mezzi e contenuto” significa soltanto che non vi sono regole di esclusione che possano ostare alla acquisizione al processo di una data informazione rilevante ai detti fini (salvo quelle che derivano dal principio del contraddittorio e della norme processuali generali o proprie del processo tributario), ma non significa certo che veicolo per tale acquisizione possa essere – nel processo civile come nel processo tributario – direttamente e soltanto l’asserzione della parte stessa che ad essa abbia interesse.

8. Discende dalle considerazioni che precedono l’infondatezza anche della censura di vizio motivazionale, in quanto dedotta – con il terzo motivo – sul presupposto erroneo che spettasse alla amministrazione indicare e dimostrare fatti specifici idonei a confermare l’attendibilità del metodo presuntivo: onere invece predicabile solo ove non sia stato instaurato il contraddittorio ovvero quando, attivato quest’ultimo, il contribuente abbia offerto elementi sia pure presuntivi in grado di giustificare lo scostamento, atteso che, in caso contrario, ove cioè, come nella specie, il contraddittorio sia stato attivato e il contribuente nulla abbia contestato ovvero si sia limitato a mera attività assertiva senza addurre elementi concreti in grado di supportarla, a fondare l’accertamento ben può bastare, di per sè, l’applicazione dello studio di settore.

9. E’ poi inammissibile il quarto motivo – il cui esame pure conviene anteporre al secondo motivo, per logica consequenzialità ai rilievi che precedono – per difetto del requisito di autosufficienza.

La ricorrente, infatti, omette di indicare specificamente gli atti del processo dai quali dovrebbe ricavarsi l’acquisizione, nei sensi sopra illustrati, degli elementi che assume non essere stati considerati, nè tanto meno specifica il contenuto esatto di tali informazioni, la fonte da cui esse provengono, i modi e i mezzi attraverso cui essi sarebbero stati introdotti e dibattuti nel processo.

10. E’ infine inammissibile il secondo motivo, con esso prospettandosi al contempo vizio di omessa pronuncia e vizio di motivazione.

E’ noto infatti che l’omessa pronuncia integra un difetto di attività del giudice di secondo grado, che deve essere fatto valere dal ricorrente non con la denuncia della violazione di una norma di diritto sostanziale o del vizio di motivazione ex art. 360 c.p.c., n. 5, in quanto siffatte censure presuppongono che il giudice del merito abbia preso in esame la questione oggetto di doglianza e l’abbia risolta in modo giuridicamente non corretto ovvero senza giustificare (o non giustificando adeguatamente) la decisione al riguardo resa, ma attraverso la specifica deduzione del relativo error in procedendo e della violazione dell’art. 112 cod. proc. civ. (v. e pluribus Sez. 6 – L, Ord. n. 329 del 12/01/2016, Rv. 638341; Sez. 6 – 5, Ord. n. 19959 del 22/09/2014, Rv. 632466; Sez. 5, n. 1170 del 23/01/2004, Rv. 569606).

In ogni caso, la censura di omessa pronuncia, in quanto riferita all’omesso esame di motivi dedotti a sostegno del ricorso introduttivo e non esaminati dal primo giudice avendone questi accolto altri, è destituita di fondamento.

Questa Corte, con consolidato orientamento interpretativo, ha infatti escluso la configurabilità dell’omessa pronuncia quando, nonostante la mancanza di una specifica, espressa argomentazione su una tesi difensiva o un’eccezione, la decisione adottata dal giudice risulti in contrasto con la pretesa fatta valere dalla parte e ne abbia comportato il suo rigetto o assorbimento, ovvero, come nel caso di specie, il rigetto di una domanda sia implicito nella costruzione logico-giuridica con la quale venga accolta una tesi incompatibile con la domanda (Cass. 15882/2007). Orbene l’accoglimento dell’impugnazione dell’Agenzia delle Entrate ha necessariamente comportato la reiezione di tutti i motivi di impugnazione dell’atto impositivo, dovendo ritenersi per implicito disattese tutte le censure che, seppure non espressamente esaminate, siano incompatibili con la soluzione adottata e l’iter argomentativo seguito (Cass., Sez. 5, n. 27310 del 23/12/2014; Sez. 3, n. 407 del 12/01/2006, Rv. 587113).

11. Per le considerazioni che precedono deve in definitiva pervenirsi al rigetto del ricorso con la conseguente condanna della ricorrente al pagamento delle spese processuali, liquidate come da dispositivo.

PQM

La Corte rigetta il ricorso e condanna la ricorrente al pagamento delle spese processuali, liquidate in Euro 3.200, oltre spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, il 8 luglio 2016.

Depositato in Cancelleria il 14 settembre 2016

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