Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 18058 del 04/08/2010

Cassazione civile sez. trib., 04/08/2010, (ud. 20/05/2010, dep. 04/08/2010), n.18058

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PAPA Enrico – Presidente –

Dott. BOGNANNI Salvatore – Consigliere –

Dott. SOTGIU Simonetta – Consigliere –

Dott. CAMPANILE Pietro – Consigliere –

Dott. BISOGNI Giacinto – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso proposto da:

P.G., nella qualità di titolare della ditta omonima

con sede legale in Rieti, elett.te dom.to in Roma, via Alessandro

Farnese 7, presso lo studio degli avvocati Berliri Claudio e

Alessandro Cogliati Dezza, dai quali è rappresentato e difeso,

unitamente all’avvocato Giovanni Paribocci, per delega a margine del

ricorso per Cassazione;

– ricorrente –

contro

Ministero dell’Economia e delle Finanze e Agenzia delle Entrate,

rappresentati e difesi dall’Avvocatura generale dello Stato, presso

cui sono domiciliati in Roma, via dei Portoghesi 12;

– controricorrenti –

avverso le sentenze nn. 56/34/05, 54/34/05, 58/34/05 della

Commissione tributaria regionale di Roma, emesse il 2 febbraio 2005,

depositate il 21 aprile 2005;

nonchè

sul ricorso incidentale n. 22557/06 R.G. proposto avverso le medesime

sentenze da:

Ministero dell’Economia e delle Finanze e Agenzia delle Entrate,

rappresentati e difesi dall’Avvocatura generale dello Stato, presso

cui sono domiciliati in Roma, via dei Portoghesi 12;

– ricorrenti incidentali –

contro

P.G., nella qualità di titolare della ditta omonima

con sede legale in Rieti, elett.te dom.to in Roma, via Alessandro

Farnese 7, presso lo studio degli avvocati Claudio Berliri e

Alessandro Cogliati Dezza, dai quali è rappresentato e difeso,

unitamente all’avvocato Giovanni Paribocci, per delega a margine del

ricorso per cassazione;

– controricorrente al ricorso incidentale –

nonchè

sul ricorso principale n. 18290/06 R.G proposto da:

Ministero dell’Economia e delle Finanze e Agenzia delle Entrate

rappresentati e difesi dall’Avvocatura Generale dello Stato e

domiciliati nei suoi uffici in Roma via dei Portoghesi 12;

– ricorrenti –

contro

P.G.;

– intimato –

avverso la sentenza n. 58/34/05 della Commissione tributaria

regionale di Roma emessa il 2 febbraio 2005, depositata il 21 aprile

2005, R.G. n. 5385/03;

udita la relazione della causa svolta all’udienza del 20 maggio 2010

dal Consigliere Dott. Giacinto Bisogni;

udito l’Avvocato Cogliati Dezza per il ricorrente;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

CICCOLO Pasquale Paolo Maria che ha concluso per la riunione dei tre

ricorsi e la loro dichiarazione di inammissibilità o, in subordine,

per il loro rigetto.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Il contribuente P.G., titolare di omonima ditta commerciale, proponeva opposizione a tre avvisi di accertamento relativi agli anni 1995, 1996, 1997 dell’Ufficio delle Entrate di Rieti che, basandosi su un p.v.c. della Guardia di Finanza, aveva contestato l’omessa fatturazione e dichiarazione di corrispettivi percepiti nell’esercizio dell’impresa e aveva ritenuto non inerenti l’attività alcune detrazioni di fatture con conseguente maggiore debito di imposta per I.R.P.E.F. e I.L.O.R., cui andavano aggiunti i crediti non riconosciuti, oltre le sanzioni e gli interessi. Deduceva il contribuente che l’Amministrazione finanziaria aveva posto a base dell’accertamento documentazione extra-contabile rinvenuta al di fuori della sede commerciale, e in particolare nel suo domicilio, in assenza dell’autorizzazione della competente Procura della Repubblica, e, quindi, in violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52. Contestava inoltre il contribuente la motivazione per relationem al p.v.c. della Guardia di Finanza. Nel merito contestava all’Ufficio di aver presunto maggiori ricavi non fatturati sulla base di presunzioni semplici fondate sugli elementi della contabilità della ditta, sebbene regolarmente tenuta, e in particolare sulla somma di tutte le operazioni attive e passive rilevate sui conti correnti bancari intestati alla ditta (OMISSIS), senza tener conto dei numerosi giroconti e dei versamenti e prelievi personali effettuati in relazione alle proprie necessità economiche. Infine il ricorrente contestava l’ammontare delle sanzioni irrogate.

La C.T.P. accoglieva in parte i tre ricorsi elevando dal 60 al 75% la percentuale dei costi presunti applicata dall’Amministrazione finanziaria, dichiarando non dovuta l’I.L.O.R. in conseguenza dell’esenzione di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 115 e 115 bis e riducendo al minimo le sanzioni.

Le sentenze venivano impugnate dal P. e dall’Amministrazione finanziaria in via incidentale.

La C.T.R. ha confermato integralmente le decisioni compensando le spese.

Ricorre per cassazione il contribuente affidandosi a due motivi di impugnazione.

Si difendono con controricorso il Ministero dell’Economia e delle Finanze e l’Agenzia delle Entrate e propongono ricorso incidentale basato su due motivi di impugnazione.

Il contribuente si difende con controricorso al ricorso incidentale e deposita memoria ex art. 378 c.p.c..

Inoltre con separato ricorso il Ministero e l’Agenzia delle Entrate deducendo gli stessi motivi di impugnazione proposti con il citato ricorso incidentale.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

Sussistono i presupposti di legge per la riunione dei tre ricorsi.

Quanto all’ammissibilità del ricorso proposto con un unico atto dal contribuente avverso tre decisioni della C.T.R. si rileva, in conformità alla giurisprudenza di legittimità, che, in materia tributaria, è ammissibile il ricorso cumulativo avverso più sentenze emesse tra le stesse parti, sulla base della medesima “ratio”, in procedimenti formalmente distinti ma attinenti al medesimo rapporto giuridico d’imposta, pur se riferiti a diverse annualità, ove i medesimi dipendano per intero dalla soluzione di una identica questione di diritto comune a tutte le cause, in ipotesi suscettibile di dar vita ad un giudicato rilevabile d’ufficio in tutte le cause relative al medesimo rapporto d’imposta (Cass. civ., SS.UU. n. 3692 del 16 febbraio 2009).

Con il primo motivo di ricorso si deduce la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, comma 2, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

Il ricorrente propone alla Corte il seguente quesito di diritto: se sia legittimo, ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, comma 2, il provvedimento del P.M. di autorizzazione all’accesso presso l’abitazione del contribuente, quando esso sia fornito non solo di motivazione alquanto generica, ma soprattutto sia stata concessa al fine di ricercare le scritture contabili del contribuente sull’erroneo presupposto che quest’ultimo non si avvalesse di alcun depositario di tali documenti, mentre invece le scritture risultavano depositate presso un commercialista, essendo tale circostanza ben nota all’Agenzia delle Entrate.

Si rileva in primo luogo che il ricorrente non ha impugnato per difetto di motivazione la sentenza della C.T.R. e conseguentemente il motivo può essere esaminato solo in quanto pone il quesito circa la legittimità di una autorizzazione dell’autorità giudiziaria che sia basata sull’erroneo presupposto della assenza di un depositario della contabilità del contribuente.

A tale interrogativo deve rispondersi che anche la presenza di seri indizi che inducono a ritenere la presenza di documenti contabili non ufficiali e rilevanti presso l’abitazione del contribuente comportano la possibilità che sia richiesta e concessa legittimamente l’autorizzazione ad acquisire la predetta documentazione presso il contribuente. Ciò è quanto avvenuto nel caso in esame dato che, come già la Corte ha rilevato in un giudizio svolto fra le stesse parti, l’Ufficio, nel richiedere alla Procura della Repubblica l’autorizzazione ad accedere al domicilio del contribuente, aveva ben chiarito i motivi di tale richiesta e ad essi la Procura della Repubblica ha fatto riferimento quando ha concesso l’autorizzazione.

In sostanza erano stati rappresentati alla Procura della Repubblica i seguenti elementi che portavano a ritenere il domicilio come la sede reale dell’attività commerciale mentre la sede dichiarata svolgeva la funzione di deposito: a) il volume di affari e il reddito dichiarato dalla ditta individuale risultava molto al di sotto della potenzialità reale delle attività di commercio all’ingrosso; b) la sede dichiarata di via (OMISSIS) veniva utilizzata unicamente come deposito e aperta solo nelle ore del mattino al fine di consentire il carico e scarico delle merci; c) dall’elenco abbonati telefonici il contribuente risultava intestatario di due utenze quella dichiarata veniva indicata come deposito, e l’abitazione come ingrosso salumi e formaggi. La circostanza della assenza del depositario non è stata nè prospettata all’autorità giudiziaria nè recepita nel provvedimento di autorizzazione. Dalle stesse indicazioni del ricorrente risulta comunque che la polizia tributaria ha interrogato l’Anagrafe tributaria sulla presenza di un depositario della documentazione e, nonostante la risposta negativa, risulta, da quanto riferisce la motivazione della C.T.R., che la documentazione contabile sia presso lo studio del commercialista del P., sia presso la sua abitazione.

Con il secondo motivo di ricorso si deduce la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2, e art. 32, comma 2, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3; motivazione omessa e/o insufficiente, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5.

Il ricorrente propone alla Corte il seguente quesito di diritto: se sia legittimo, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2, il ricorso all’accertamento induttivo per tutti i periodi d’imposta oggetto di verifica ma sulla base della documentazione extra- contabile afferente solo ad alcuni anni e se, in base a detta norma e all’art. 32, comma 2, D.P.R. cit., si possa legittimamente presumere quali ricavi non contabilizzati la somma di tutte le movimentazioni sui conti bancari del contribuente come risultanti dalle registrazioni in contabilità disattendendo la causale e senza l’effettuazione di alcuna indagine bancaria.

Per quanto riguarda la contestazione relativa alla illegittimità di accertamenti basati su presunzioni fondate su documenti extra- contabili non afferenti a tutti i periodi di imposta si osserva che, come correttamente ha rilevato la parte controricorrente, l’accertamento si è basato, in primo luogo e principalmente, sul riscontro della non corrispondenza fra accrediti per importi rilevanti sul conto corrente bancario intestato alla ditta (OMISSIS) e il volume di affari dichiarato e la contabilizzazione delle vendite. Questa discordanza ha caratterizzato tutti gli anni oggetto degli avvisi di accertamento.

Quanto alla pretesa illegittimità della valutazione come corrispettivi di tutte le movimentazioni bancarie si osserva che la giurisprudenza di questa Corte afferma che, nel processo tributario, nel caso in cui l’accertamento effettuato dall’ufficio finanziario si fondi su verifiche di conti correnti bancari, è onere del contribuente, a carico del quale si determina una inversione dell’onere della prova, dimostrare che gli elementi desumibili dalla movimentazione bancaria non siano riferibili ad operazioni imponibili, mentre l’onere probatorio dell’Amministrazione è soddisfatto, per legge, attraverso i dati e gli elementi risultanti dai conti predetti (Cass. civ., sez. v., n. 4589 del 26 febbraio 2009). Specificamente in tema di accertamento dell’IVA, l’emissione di assegni da parte dell’amministratore, non giustificata da documentazione commerciale, fa legittimamente presumere che la società abbia effettuato operazioni non fatturate di acquisto e rivendita di beni, potendosi partire dalla presunzione legale prevista dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 51, comma 2, per la quale i prelevamenti annotati nei conti correnti bancari sono serviti per acquistare merci successivamente commercializzate, per poi costruire su tale prova legale i conseguenti passaggi logici, fondati sull'”id quod plerumque accidit” e sulla presunzione legale di vendita dei beni acquistati non rinvenuti nei luoghi in cui il contribuente esercita la sua attività – prevista dal D.P.R. n. 633 cit., art. 53, comma 1, applicabile “ratione temporis”, poi sostituito dalle norme contenute nel D.P.R. 10 novembre 1997, n. 441 -e, quindi, concludere che tali merci sono state rivendute dalla società con la percentuale di ricarico normalmente applicata (Cass. civ., sez. 5^, n. 26312 del 16 dicembre 2009).

Con il primo motivo di ricorso incidentale si deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c. e D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 35, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3. Lamentano le amministrazioni ricorrenti in via incidentale che non vi sia stata pronuncia sull’appello incidentale concernente la non motivata riduzione del reddito accertato dal 40% al 25%.

Con il secondo motivo di ricorso incidentale si deduce la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 75, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3, nonchè l’omessa e insufficiente motivazione su punti di fatto decisivi della controversia. Secondo le amministrazioni ricorrenti in via incidentale la norma di riferimento prevede che gli importi ingiustificati dei prelievi e dei versamenti su conto corrente siano considerati tutti ricavi senza alcuna riduzione a titolo di costo ma l’Ufficio aveva ritenuto comunque equo e congruo riconoscere un abbattimento presunto di costi (non risultanti in alcun modo) per il 60%, rispetto ai ricavi accertati, con una conseguente effettiva redditività del 40%. La riduzione al 25% di tale percentuale è del tutto immotivata e errata, trattandosi di attività all’ingrosso che non giustifica una ulteriore riduzione in funzione dei costi.

I due motivi possono essere esaminati congiuntamente.

Deve ritenersi in primo luogo implicita la pronuncia sull’appello incidentale da parte della C.T.R. che ha infatti menzionato nel testo della motivazione la sua proposizione. Nel merito il motivo di ricorso relativo alla pretesa contrarietà della pronuncia al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 75, è da ritenersi infondato atteso che tale norma non esclude affatto che l’amministrazione possa riconoscere una percentuale di abbattimento dei ricavi per i costi presumibili sulla base di una quantificazione equitativa che può essere corretta dal giudice di merito costituendo una valutazione di fatto connessa a criteri di comune apprezzamento e conoscenza.

Rispetto a tali criteri l’amministrazione finanziaria avrebbe dovuto sostanziare la sua impugnazione con elementi di valutazione idonei a provocare una motivazione del giudice di appello sulla ritenuta maggior congruità del fattore di riduzione applicato in sede di accertamento rispetto a quello applicato dal giudice di primo grado.

Sotto questo profilo il ricorso difetta di autosufficienza e anche l’integrazione della conoscenza dei fatti processuali derivante dalla lettura del controricorso al ricorso incidentale non aggiunge alcun elemento di concreta valutazione che l’amministrazione finanziaria avrebbe invece dovuto sottoporre all’esame del giudice di appello.

Per tutti questi motivi i ricorsi del contribuente e dell’amministrazione finanziaria vanno respinti con compensazione delle spese del giudizio di Cassazione.

P.Q.M.

La Corte rigetta i ricorsi riuniti (nn. 17949/06, 22557/06 e 18290/06) e compensa interamente le spese del giudizio di Cassazione.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 20 maggio 2010.

Depositato in Cancelleria il 4 agosto 2010