Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 18055 del 04/08/2010

Cassazione civile sez. trib., 04/08/2010, (ud. 27/05/2010, dep. 04/08/2010), n.18055

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. ALTIERI Enrico – est. Presidente –

Dott. D’ALONZO Michele – Consigliere –

Dott. MERONE Antonio – Consigliere –

Dott. SOTGIU Simonetta – rel. Consigliere –

Dott. CARLEO Giovanni – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA INTERLOCUTORIA

sul ricorso proposto da:

Ministero dell’Economia e delle Finanze e Agenzia delle Entrate, rappresentati

e difesi per legge dall’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, presso i cui

uffici in Roma, via dei Portoghesi 12, sono domiciliati;

– ricorrenti –

contro

3 M Italia s.p.a., già 3 M Italia Finanziaria s.p.a., in persona del legale

rappresentante, rappresentata e difesa dall’Avvocato IANNOTTA GREGORIO, nel

cui studio in Roma, Viale Bruno Buozzi, è elettivamente domiciliata;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria della Campania n. 27R/01/00,

depositata il 14/7/2000;

udita la relazione della causa svolta in pubblica udienza dal Consigliere

Dott. Simonetta Sotgiu;

sentito, per le Amministrazioni ricorrenti, l’Avvocato dello Stato Paolo Gentili,

il quale ha chiesto l’accoglimento del ricorso;

sentita, per la controricorrente, l’Avv. Antonella Iannotta, per delega

dell’Avvocato Gregorio Iannotta, la quale ha concluso per il rigetto del ricorso;

sentite le conclusioni del Sostituto Procuratore Generale Dott. Ennio SEPE, il

quale ha chiesto l’accoglimento del ricorso.

Fatto

FATTO E DIRITTO

p.1. Svolgimento del processo.

La Minnesota Mining and Manufactoring Co., con sede negli (OMISSIS), costituiva diritto di usufrutto sulle azioni della controllata 3M Italia Finanziaria s.p.a. a favore della Shearson Lehman Hutton Special Financing Inc. (anch’essa con sede negli (OMISSIS));

quest’ultima a sua volta, trasferiva il diritto di usufrutto in favore della Olivetti & C. s.p.a., con diritto di voto riservato al nudo proprietario.

Dal processo verbale di constatazione redatto del Nucleo Regionale di Polizia Tributaria della Guardia di Finanza di Milano emergeva che, secondo i verificatori, alcuni elementi negoziali (riserva del diritto di voto in favore del nudo proprietario non residente, facoltà dell’usufruttuario di recedere dal contratto in caso di dividendo inferiore a quello previsto), nonchè i notevoli vantaggi fiscali conseguiti da entrambi i contraenti, facevano ritenere fittizio il contratto di cessione di usufrutto in favore della Olivetti. Pertanto, ritenuta applicabile la norma antielusiva di cui alD.P.R. n. 600 del 1973, art. 37, comma 3, era da ritenersi che i dividendi distribuiti in Italia dalla 3M in favore della Olivetti erano stati, in realtà, percepiti dalla Shearson Lehman Hutton, non residente in Italia, con conseguente applicazione della ritenuta a titolo d’imposta del 32,4%, in luogo della ritenuta d’acconto del 10%, e disconoscimento del credito d’imposta spettante al soggetto percettore residente.

L’Ufficio distrettuale delle Imposte Dirette di Caserta ravvisava nei confronti della 3M Italia, sostituto d’imposta per l’avvenuta distribuzione dei dividendi, una responsabilità per non avere accertato l’effettività del soggetto sostituito, omettendo, quindi, di effettuare urici corretta applicazione delle ritenute; di conseguenza accertava l’omesso versamento di ritenute d’imposta di L. 20.089.887.000 per il 1989; di L. 12.960.747.000 per il 1990 e di L. 9.806.820.000 per il 1991, con sanzioni ed interessi.

La 3M Italia impugnava gli accertamenti dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Napoli, deducendo, fra l’altro, che la norma antielusiva invocata dall’Amministrazione finanziaria si riferiva soltanto all’interposizione fittizia, e non ai negozi che attuano un reale trasferimento; che, inoltre, il legislatore, con il comma 7 bis, del Testo Unico delle imposte sul reddito (T.U.I.R.)D.P.R. n. 917 del 1986, introdotto dalD.L. n. 372 del 1992, convertito nellaL. n. 429 del 1992, aveva escluso il riconoscimento del credito d’imposta agli usufruttuari italiani, mantenendo, però, la ritenuta del 10%; infine la non configurabilità di una responsabilità oggettiva a carico della società distributrice del dividendo, la quale non poteva non uniformarsi alle risultanze dei certificati azionari.

La Commissione accoglieva il ricorso, annullando gli avvisi di accertamento, per le seguenti considerazioni:

– lo stesso ufficio finanziario aveva escluso la natura simulata dei negozi di costituzione e cessione di usufrutto delle azioni, mentre l’invocato art. 37 bis si riferiva solo all’ipotesi di interposizione fittizia;

– i negozi in contestazione erano pienamente validi sotto il profilo civilistico e tale validità era da riconoscersi anche sul piano fiscale, con la conseguente applicazione della ritenuta d’acconto nella misura del 10%, prevista dalD.P.R. n. 600 del 1973, art. 27, nei confronti dei soggetti percipienti residenti in Italia;

– nessuna responsabilità poteva essere, in ogni caso, attribuita al sostituto d’imposta, cui non competono poteri di accertamento sulla natura elusiva dell’operazione, per cui, comunque, il recupero dell’imposta avrebbe dovuto essere eseguito soltanto nei confronti dell’usufruttuario.

Tale decisione veniva confermata dalla Commissione Tributaria Regionale della Campania con sentenza pubblicata il 14 luglio 2000, con la seguente motivazione:

a) la tesi della simulazione era stata disattesa nella sentenza n. 36 del 5 maggio 1997 dal tribunale penale di Ivrea, nel procedimento contro i legali rappresentanti della Olivetti s.p.a. (usufruttuaria percettore dei dividendi) per reati di frode fiscale ravvisati nell’operazione, sentenza alla quale la Commissione Regionale si adeguava. I giudici penali avevano ritenuto che le parti avessero effettivamente voluto il negozio posto in essere, anche per il vantaggio fiscale che ne poteva conseguire;

b) come affermato nella predetta sentenza penale, l’invocatoD.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, non conteneva, contrariamente a quanto sostenuto dall’ufficio, una clausola generale antielusiva, ma reprimeva soltanto l’interposizione fittizia di persona;

c) infine, anche se fosse stata provata la simulazione, non poteva configurarsi una responsabilità oggettiva del sostituto d’imposta, considerando che la pretesa simulazione sarebbe intercorsa tra Shearson Lehman Hutton e la Olivetti, senza alcuna possibilità di controllo da parte della 3M. Avverso tale sentenza hanno proposto ricorso per cassazione il Ministero dell’Economia e delle Finanze e l’Agenzia delle Entrate, subentrati al Ministero delle Finanze (amministrazione centrale da cui dipendeva l’ufficio fiscale che aveva emesso i provvedimenti impositivi impugnati). La 3M Italia s.p.a., già 3M Italia Finanziaria s.p.a., ha resistito con controricorso e con memoria.

p.2. I motivi di ricorso.

2.1. Le amministrazioni ricorrenti svolgono preliminarmente alcune considerazioni sugli elementi che farebbero ritenere la natura elusiva dell’operazione, la quale non avrebbe perseguito la finalità tipica dell’usufrutto di azioni, e cioè, da un lato, la concessione all’usufruttuario del pieno ed effettivo possesso dei titoli, col conseguente potere di gestione della società e di ritrarne i frutti rappresentati dai dividendi; dall’altro, l’ottenimento, da parte del proprietario, di una somma certa, normalmente pari ai dividendi sperati, ridotti degli interessi di attualizzazione, con esonero della necessità di seguire la gestione sociale. La controllante estera incassava con tre anni d’anticipo, senza alcuna decurtazione di interessi di sconto, una somma pari ai dividendi che la controllata italiana avrebbe presumibilmente distribuito nel triennio. Inoltre, trasferendo sulla Olivetti la posizione formale di possessore (quale usufruttuario) del reddito costituito dai dividendi, si sottraeva dall’applicazione della ritenuta d’imposta del 32,4% prevista per le società non residenti e prive di stabile organizzazione in Italia.

Quanto alla Olivetti, la stessa detraeva dall’imponibile la somma pacata in corrispettivo dell’usufrutto come spesa diversa o come quote di ammortamento del costo di acquisto dell’usufrutto, neutralizzando fiscalmente, in tal modo, il reddito costituito dai dividendi man mano incassati, sui quali la società distributrice applicava la ritenuta di acconto del 10%, che poteva detrarre dall’IRPEG da lei dovuta; inoltre beneficiava del credito d’imposta pari al 9/16 dei dividendi distribuiti, secondo l’art. 14, comma 1, del cit. T.U.I.R.. In definitiva, secondo i verificatori, non si era in presenza di una situazione di diritto rea.’, e, quale è l’usufrutto, ma di una mera concessione a favore della Olivetti del credito futuro ai dividendi a garanzia del finanziamento farlo alla società estera. Reale possessore del reddito doveva, perciò, essere considerata la società straniera, con conseguente attribuzione all’Olivetti del regime fiscale dei non residenti e, a carico della 3M sostituto d’imposta, l’omessa effettuazione della ritenuta a titolo d’imposta.

2.2. Col primo motivo di ricorso le Amministrazioni denunciano violazione e falsa applicazione degli artt.981,982,984,1414e2352 c.c.;D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 27, comma 3, art. 37, comma 3, e art. 41 bis;D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 1, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3; violazione e falsa applicazione dell’art. 111 Cost., eD.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 36, in relazione all’art. 360 c.p.c., nn. 3 e 4. Omessa, insufficiente, contraddittoria motivazione su punti decisivi della controversia, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 5.

Secondo le ricorrenti, i contratti non comportavano l’attribuzione all’usufruttuario della reale situazione economica contenuto del diritto di usufrutto, come disciplinato del codice civile, per cui dovrebbe ritenersi meramente simulato il ricorso a tale nomen juris.

Doveva ritenersi, pertanto, che possessore della partecipazione rimaneva la società estera, con conseguente applicazione ai dividendi del regime fiscale previsto per tali soggetti dalD.P.R. n. 600 del 1973, art. 27, comma 3.

Si sostiene, inoltre, che ilD.P.R. n. 600 del 1973, art. 37, comma 3, non si applicherebbe soltanto ai casi di interposizione fittizia, dovendosi estendere ai casi di simulazione oggettiva, ipotesi che la difesa dell’Amministrazione finanziaria aveva, comunque, prospettato.

Tale interpretazione sarebbe, oltretutto, imposta, dal principio della tassazione secondo capacità contributiva, stabilito dall’art. 53 Cost..

La sentenza impugnata viene, infine, censurata, per non aver adeguatamente considerato che, pur dandosi atto dell’esclusivo fine di risparmio fiscale dell’operazione, tale aspetto costituiva il principale indizio della natura simulata dei contratti.

2.3. Col secondo motivo viene denunciata violazione e falsa applicazione delD.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, artt. 27e31, art.37, comma 1e2;D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, artt. 35,92e95;D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 5, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3.

Le Amministrazioni ricorrenti censurano la sentenza impugnata nella parte in cui ha affermato che non competeva alla 3M, quale sostituto d’imposta, verificare i presupposti per l’applicazione della ritenuta d’acconto del 10?;, prevista per le società residenti, anzichè quella a titolo d’imposta del 32,4% prevista per le società non residenti. Secondo le ricorrenti, l’applicazione del secondo regime non si risolverebbe nell’affermazione di una responsabilità oggettiva, dovendosi soltanto considerare che, secondo il sistema, il sostituto d’imposta è obbligato al pagamento dell’imposta in luogo del sostituito, e in via solidale con quest’ultimo. In altre parole, la posizione del sostituto d’imposta sarebbe meramente strumentale rispetto a quella del debitore principale d’imposta, per cui gli stati soggettivi o la possibilità di controllo del sostituto non possono svolgere alcun rilievo in relazione al debito fiscale di tale soggetto.

p.3. La definizione agevolata delle liti fiscali di cui alD.L. 25 marzo 2010, n. 40, art. 3, comma 2 bis, convertito con modificazioni nellaL. n. 73 del 2010.

La norma dispone testualmente: “Al fine di contenere la durata dei processi tributar nei termini di durata ragionevole dei processi, previsti ai sensi della Convezione Europea per la salvaguardia dei diritti dell’uomo e delle libertà fondamentali, ratificata ai sensi dellaL. 4 agosto 1955, n. 848, sotto il profilo del mancato rispetto del termine ragionevole di cui all’art. 6, paragrafo 1, della predetta Convenzione, le controversie tributarie pendenti che originano da ricorsi iscritti a ruolo nel primo grado, alla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto, da oltre dieci anni, per le guai risalti soccombente l’Amministrazione finanziaria dello Stato nei primi due gradi di giudizio, sono definite con le seguenti modalità:

b) le controversie tributarie pendenti innanzi alla Corte di cassazione possono essere estinte con il pagamento di un importo pari al 5 per cento del valore della controversia… e contestuale rinuncia ad ogni eventuale pretesa di equa riparazione ai sensi dellaL. 24 marzo 2001, n. 89. A tal fine il contribuente può presentare apposita istanza alla competente segreteria o cancelleria entro novanta giorni dalla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto, con attestazione del relativo pagamento. I procedimenti di cui alla presente lettera restano sospesi fino alla scadenza del termine di cui al secondo periodo e sono definiti con compensazione integrale delle spese del processo.

In ogni caso non si fa luogo a rimborso”.

Lo stesso comma 2, lett. a), – bis prevede che le controversie pendenti dinanzi alla Commissione Tributaria Centrale, nelle quali l’Amministrazione è stata soccombente nei primi due gradi di giudizio, sono automaticamente definite senza versamento di alcuna somma. All’udienza odierna, dopo che era stata sollecitata l’applicazione del regime agevolativo, rientrando la presente controversia tra quelle ammesse al regime agevolativo, il Presidente invitava le parti, in osservanza del principio di divieto delle decisioni a sorpresa derivante dal principio del contraddittorio di cui all’art. 111 Cost., a svolgere le loro considerazioni circa i possibili contrasti col diritto comunitario della predetta misura, anche ai fini di un rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia dell’Unione Europea, ai sensi dell’art. 234 del Trattato CE. Il Procuratore Generale e i difensori delle parti insistevano sulle rispettive conclusioni, opinando che non si prospettava alcun contrasto col diritto comunitario.

La 3 M ha sollecitato l’applicazione della misura e ha successivamente prodotto documentazione da cui risulta l’avvenuto versamento della somma di Euro 1. 106. 701, 40, pari, secondo la società controricorrente, al 5% del valore della controversia, determinato in Euro 42. 857. 454, 00.

p.4. L’organizzazione della giustizia tributaria in Italia.

Alle Commissioni Tributarie provinciali e regionali (in grado d’appello) sono attribuite, secondo ilD.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 2, comma 1, così modificato dallaL. 28 dicembre 2001, n. 448, art. 12, comma 2, “tutte le controversie relative a tributi di ogni genere e specie”. Prima della riforma introdotta daiD.Lgs. n. 545 del 1992, eD.Lgs. n. 546 del 1992, esisteva un terzo grado di giurisdizione tributaria, affidato alla Commissione Tributaria Centrale, organo che, pur soppresso, continua ad esercitare funzioni relativamente agli affari che ancora pendono di fronte ad essa. Come si è detto, laL. n. 73 del 2010, richiamato comma 2 bis, prevede l’estinzione automatica di una parte delle controversie ancora pendenti dinanzi alla Commissione Centrale, senza il pagamento di alcuna somma.

Le decisioni delle Commissioni Tributarie Regionali e della Commissione Tributaria Centrale possono essere impugnate dinanzi alla Corte di Cassazione, i cui giudici fanno parte dell’ordine giudiziario ordinario, secondo il codice di procedura civile.

I giudici delle Commissioni tributarie non possiedono uno status professionale, essendo scelti da diverse categorie, e cioè da magistrati di altre giurisdizioni, docenti universitari, docenti in istituti di scuole secondarie di materie giuridiche, economiche o tecnico ragioni eristiche, dipendenti civili dello Stato o di altre amministrazioni pubbliche, avvocati, commercialisti, ragionieri, periti commerciali, geometri, revisori ufficiali dei conti e revisori contabili (D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 545, artt. 4e5). L’esercizio della funzione di giudice tributario consente il contemporaneo esercizio delle rispettive funzioni o professioni di provenienza.

p.5. I profili di contrasto della misura di definizione agevolata col diritto comunitario.

5.1. La Corte ritiene che per la decisione della causa, e in particolare per quanto attiene al richiamato regime di definizione agevolata delle controversie fiscali, sia necessario risolvere alcuni problemi interpretativi di norme e di principi di diritto comunitario. E’ opportuno, anzitutto, sintetizzare lo stato della giurisprudenza di questa Suprema Corte in tema di pratiche elusive.

Per lungo tempo era stato affermato che l’ordinamento fiscale italiano non conteneva, a differenza di altri ordinamenti Europei, una Generalkiavsel antielusiva. Pertanto, una norma come ilD.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, della cui applicazione si è lungamente discusso nella presente causa, non veniva generalmente considerata come riconoscimento di tale principio generale. Mentre non si riteneva inibito all’amministrazione finanziaria far valere l’invalidità dei negozi, e in particolare la nullità per simulazione, frode alla legge o difetto di causa. Nella presente causa si è dibattuto sulla possibilità di ritenere simulati – sotto il profilo oggettivo o soggettivo – i contratti di costituzione e di cessione di usufrutto.

Sulla operazione di costituzione di usufrutto a favore della Olivetti, sulla quale si dibatte nella presente causa, questa Corte si era pronunciatacon la sentenza n. 22932 del 14 novembre 2005, con cui veniva dichiarato che il contratto era inopponibile all’amministrazione finanziaria per nullità derivante da mancanza di causa (art. 1418 c.c., comma 2, e art.1325c.c., n. 2) apparendo evidente l’assenza di determinanti ragioni economiche diverse da un risparmio fiscale. In tale sentenza la Corte prendeva atto dell’emergenza del principio dell’abuso del diritto di matrice comunitaria, all’epoca non ancora affermato dalla Corte di Giustizia come regola generale operante nell’intero campo tributario, e della necessità di contrastare le pratiche abusive con tutti gli strumenti apprestati dal diritto nazionale.

La successiva giurisprudenza di questa Corte (sentenze n. 8772e 25374/2003 utilizzava il concetto di abuso del diritto affermato della sentenza della Corte di Giustizia nella causa C – 255/ 02, Hallfax e a. c. Commissioners of Customs & Excise,secondo il quale può non essere riconosciuta dall’amministrazione finanziaria un’operazione che, a prescindere da profili di validità e, quindi, anche se realmente voluta dalle parti, sia priva di determinanti ragioni economiche diverse dal risparmio fiscale.

Sempre seguendo l’evoluzione della giurisprudenza italiana, con le sentenze delle Sezioni Unite n. 30055 e 30057 del 2008, questa Corte perveniva a differenziare il campo delle c.d. imposte armonizzate (in particolare, l’i.v.a.), nel quale il principio ha matrice comunitaria, da quello delle c.d. imposte non armonizzate (in particolare, le imposte dirette), per le quali il principio, di identica portata, si deve ricavare dall’ordinamento costituzionale, e precisamente dal principio della tassazione secondo capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost.. Qualunque sia la matrice del principio, lo stesso deve essere applicato d’ufficio, anche senza specifica, sollecitazione delle parti.

5.2. Pertanto, per quanto riguarda le operazioni di dividend stripping o di dividend washing alle quali appartengono quelle in contestazione, l’indagine deve essere spostata dal terreno della simulazione a quello dell’esistenza di valide ragioni economiche, anche sulla scorta della successiva sentenza della Corte comunitaria in causa C – 425/ 06, Part Service, resa a seguito di rinvio pregiudiziale di questa Corte, secondo la quale l’esistenza di una ragione determinante di risparmio fiscale da luogo a pratica abusiva anche in presenza di concomitanti, e non decisive, ragioni economiche. L’applicazione del principio dell’abuso del diritto rende pertanto superfluo, ai fini della presente ordinanza, l’esame delle singole norme giuridiche di cui di dibatte la violazione, e in particolare della portata delD.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis, il quale non contiene un espresso riconoscimento di una clausola generale antielusiva, ma specifiche ipotesi di operazioni ritenute elusive.

5.3. In relazione alle problematiche sollevate nella presente causa pare, anzitutto, opportuno porsi il problema dell’estensione del principio di matrice comunitaria ai settori concernenti imposte non armonizzate, e cioè anche a materie non costituenti oggetto di normativa comunitaria secondaria (quali le direttive sulle imposte sulla raccolta di capitali, quella “madre – figlia” e quella sulle fusioni). Ci si chiede, in particolare se, ferma restando la competenza normativa degli Stati membri a disciplinare gli strumenti di contrasto all’elusione fiscale in materia di imposte dirette nei casi meramente interni, non si configuri un interesse di rilevanza comunitaria nei casi, come quello di specie, di vicende economiche transnazionali, nelle quali il ricorso a forme giuridiche che non corrispondono ad autentiche transazioni economiche potrebbe essere configurato come un abuso di libertà fondamentali garantite dal Trattato CE, in primo luogo della libera circolazione di capitali.

La collocazione del principio in sede comunitaria o nazionale non ha mera rilevanza teorica: una disposizione di legge interna che contrastasse con tale principio potrebbe essere disapplicata dai giudici nazionali se nella specie si ritiene operante un principio di matrice comunitaria (che avrebbe rango di norma primaria), laddove, se la fonte del principio si rinviene nell’ordinamento nazionale, la norma non potrebbe essere disapplicata, potendo il giudice soltanto rimettere eventuali questioni di contrasto con la Costituzione (ad esempio, con l’art. 53), alla Corte Costituzionale, cui compete in via esclusiva il controllo sulla costituzionalità delle leggi.

5.4. Pertanto il primo profilo da affrontare è se, istituendo una forma di agevolazione fiscale come quella riportata, nella quale si pone a carico del contribuente un obbligo pressochè simbolico, la Repubblica italiana abbia violato l’obbligo di reprimere pratiche abusive. Pur ammettendosi, nel quadro di una concorrenza fiscale tra gli Stati membri, l’esercizio, da parte degli stessi di politiche fiscali aggressive, misure agevolative, addirittura contrarie all’interesse nazionale di evirare perdite di entrate fiscali, potrebbero essere configurate anche come violazioni dell’obbligo degli Stati membri, stabilito dall’art. 4, comma 3, del Trattato sull’Unione Europea – TUE (corrispondente all’art. 10 del Trattato CE), di adottare tutte le misure atte ad assicurare l’esecuzione degli obblighi derivanti dal Trattato e astenersi da qualunque misura che rischi di compromettere la realizzazione degli scopi del Trattato stesso.

La compatibilità della misura, coi principi che reggono il mercato unico.

5.5. A prescindere dall’influenza negativa sul contrasto ad operazioni di carattere abusivo, come quella di cui si discute, si deve porre il problema della compatibilità della misura in esame coi principi che reggono il mercato unico, nel quadro degli obblighi di assicurare la piena applicazione del Trattato di cui al richiamato art.4 TUE. E’ appena il caso di sottolineare che una rinuncia pressochè integrale (o addirittura integrale, per le cause che pendono dinanzi alla Commissione Tributaria Centrale) all’imposizione fiscale non potrebbe avere alcun effetto ove la controversia abbia ad oggetto l’imposta sul valore aggiunto, la cui applicazione costituisce interesse primario dei ‘ ordinamento comunitario.

Per quanto attiene all’imposizione diretta, invece, il Trattato prevede la competenza degli Stati membri, sì da determinare un sistema di concorrenza fiscale, da esercitarsi nel rispetto del quadro delle libertà e dei principi fondamentali garantiti dal Trattato.

5.6. In tale sistema svolge una primaria funzione regolatrice la giurisprudenza comunitaria, ì cui ripetuti interventi, al di là di un tentativo di armonizzazione, hanno posto numerosi e rilevanti limiti alla competenza degli Stati membri. Numerose decisioni hanno affermato che l’esercizio di tale competenza non può dar luogo a discriminazioni di qualunque sorta. Pare significativo, in proposito, richiamare la ferma opposizione della Corte a riconoscere deroghe ai principi comunitari per esigenze legate all’economia della regione o per la finalità di evitare perdite o diminuzioni del gettito fiscale (sentenza in causa C – 315/02, Lenz). Già nella sentenza in causa 270/83, Avoir fiscal, la Corte aveva affermato che “una non completa armonizzazione delle norme giuridiche degli Stati membri… non può giustificare la disparità di trattamento”.

D’altra parte è da tener presente che la necessità di controlli fiscali adeguati da parte degli Stati membri viene generalmente riconosciuta come elemento necessario per assicurare la realizzazione del mercato interno.

5.7. I condoni fiscali non possono ritenersi inibiti in via di principio. Ci si limita a ricordare i seguenti casi:

a) il sistema italiano dello “Scudo fiscale” (D.L. n. 350 del 2000, convertito inL. n. 409 del 2000) il quale offriva ai contribuenti due strumenti alternativi di pagamento della relativa sanzione;

b) la Declaration liberatoire unique belga (L. 31 dicembre 2003);

c) il “Regime straordinario di regolarizzazione tributaria” portoghese del 2005 (L. 39 – A del 2005), per il quale, se il contribuente avesse scelto di convertire il suo capitale in titoli di Stato, esso avrebbe beneficiate non solo del vantaggio del condono fiscale in sè (una sanzione pari al 5% del valore delle attività finanziarie evidenziate nella dichiarazione di regolarizzazione fiscale), ma avrebbe usufruito anche di un’aliquota ridotta della sanzione (2,5% invece del 5%);

d) la legge ungherese di condono (2008), la quale aveva subordinato il trattamento fiscale agevolato dei dividendi o delle plusvalenze rimpatriate alla condizione che una percentuale minima (almeno il 50%) del capitale regolarizzato, fosse investito in titoli di Stato ungheresi. Diverse misure di condono sono state oggetto di procedure d’infrazione da parte della Commissione Europea, generalmente per violazione delle disposizioni del Trattato dell’Unione Europea sulla libera circolazione dei capitali.

5.8. La misura di cui si discute nella presente causa presenta caratteristiche particolari, consistendo in una rinuncia pressochè integrale alla pretesa impositiva. In tal caso ci si chiede se tale misura possa ritenersi corretto esercizio della c.d. concorrenza fiscale, soprattutto quando, come nel caso in esame, la sottrazione al dovere di pagare il tributo dovuto è avvenuta mediante pratiche abusive.

La rinuncia all’imposizione comporta, inoltre, una vera e propria discriminazione a favore dei soggetti, soprattutto imprese, soggetti al potere impositivo italiano, e cioè le imprese che hanno sede in Italia o dispongono ivi di stabili organizzazioni.

Un aspetto del problema che non era stato affrontato dalle sentenze della Corte di Giustizia in materia di i.v.a. è se la rinuncia – totale o parziale – dell’amministrazione finanziaria alla pretesa fiscale interviene nella fase amministrativa o nella fase processuale. Per quanto riguarda la giurisprudenza nazionale, le Sezioni Unite di questa Corte, rei lasentenza n. 3676 del 2010, hanno affermato che il principio di intangibilità dell’imponibile i.v.a., enunciato dalle sentenze della Corte di Giustizia in cause C – 132/06 e C – 174/06, rese su procedura d’infrazione contro la Repubblica italiana sul condono i.v.a. concesso conL. n. 289 del 2002, principio che questa Sezione aveva esteso ai precedenti condoni, non si applica ai casi di definizione agevolata della lite, ma soltanto a quelli in cui vi è stata una totale rinuncia alla pretesa tributaria. Sul punto non si coglie una espressa pronuncia nella riportata sentenza della Corte di Giustizia, per cui pare necessaria una pronuncia interpretava in merito.

5.9. Un ulteriore aspetto è costituito dalla disciplina degli aiuti di Stato (artt. 107 – 109 del Trattato sul funzionamento dell’Unione Europea, TFUE). E’, infatti, manifesto che la quasi totale rinuncia al potere impositivo, in cui la misura agevolativa si sostanzia, comporta, per i contribuenti che esercitano imprese, quale è la società 3M Italia, un vantaggio, quanto meno indirettamente, differenziato, di cui soltanto un numero ristretto di soggetti possono beneficiare.

Considerata la natura selettiva della misura, un condono nel settore delle imposte dirette potrebbe non costituire un aiuto di Stato soltanto se le autorità nazionali fossero in grado di dimostrare che si tratta di una misura tecnica volta a modificare o migliorare il sistema di riscossione delle imposte che rientrano nell’ambito di applicazione del provvedimento. Questa Corte richiama, in proposito, le conclusioni dell’Avvocato Generale nella causa C – 132/06 (punto 75) sulle caratteristiche dei condoni “fisiologici”: “per poter essere efficaci, i condoni fiscali tra l’altro dovrebbero essere concessi una tantum (altrimenti il fatto di replicarli indurrebbe i contribuenti ad adeguare le proprie strategie anticipando futuri condoni), dovrebbero comportare il pagamento, quantomeno, del dovuto e di regola di interessi in una qualche misura (altrimenti l’evasione sarebbe percepita come premiante) e dovrebbero essere accompagnati almeno da un credibile annuncio di incremento dei controlli (in caso contrario, scambiare la dichiarazione con l’eventualità di essere scoperti non risulterebbe vantaggioso)”.

Pertanto, tutti i condoni fiscali consistenti nella semplice rinuncia, anche se intervenuta nell’ambito processuale, all’applicazione dell’imposta o all’accertamento dei redditi o delle operazioni imponibili in cambio del pagamento di un importo estremamente ridotto o addirittura irrisorio, molto probabilmente non potrebbero essere giustificati dalla “natura o dalla struttura generale” del corrispondente sistema impositivo. Di conseguenza, simili condoni fiscali, anche se concessi sulla base di criteri oggettivi, in linea di principio dovrebbero essere qualificati come aiuti di Stato, e quindi inapplicabili, se non sono state adempiute le formalità di cui all’art. 108, paragrafo 3, del TFUE (preventiva notifica alla Commissione e adozione, da parte di questa, di una decisione definitiva in merito alla compatibilità della misura con il mercato comune). Quindi lo Stato membro interessato dovrebbe notificare alla Commissione Europea un condono fiscale ancora allo stadio di progetto al fine di ottenere l’autorizzazione preventiva.

5.10. I gravi sospetti di contrarietà al diritto comunitario, sotto i diversi profili evidenziati, della misura in questione non paiono fugati dal rilievo che, nella specie, si tratterebbe di una particolarità del sistema processuale nazionale, il quale considera rilevante il fatto che l’Amministrazione finanziaria sia rimasta soccombente in due gradi di giudizio. Si deve considerare, in proposito, che non è rimessa all’arbitrio degli Stati membri la disciplina del processo, quando le sue particolarità incontrano limiti in libertà o principi fondamentali dell’ordinamento comunitario. Nella specie, inoltre, non si tratta di una disciplina generale, essendo il regime agevolativo riservato alle controversie pendenti dinanzi alla Corte di Cassazione alla data del 26 maggio 2010, e non emergendo in alcun modo la ragione sistematica di una misura di rilevantissima portata per un tempo circoscritto. Più in generale, corrisponde ad un interesse di rilevanza comunitaria che a questa Corte Suprema non venga sottratta la potestas judicandi sulle controversie ammesse al regime di estinzione. La Corte di Cassazione, al., a quale la Costituzione (art. 111, comma 7,) e l’ordinamento giudiziario assegnano un ruolo fondamentale di controllo sull’applicazione del diritto da parte dei giudici, esercita una funzione di garanzia ineliminabile sulla corretta interpretazione e applicazione del diritto comunitario, avendo l’obbligo, quale ultimo giudice, stabilito dall’art. 267 TFUE, di rimettere alla Corte di Giustizia ogni questione pregiudiziale d’interpretazione o di validità di diritto comunitario, obbligo che non sussiste per i giudici dei precedenti gradi e, nel caso di specie, per le Commissioni Tributarie. Si consideri che la percentuale di annullamenti di decisioni di tali giudici da parte della Corte di Cassazione è assai elevata, come è del pari rilevante il numero di rinvii pregiudiziali operati dalla Corte in materia tributaria, per questioni spesso non rilevate dalle Commissioni Tributarie. Si aggiunga a ciò che una consolidata giurisprudenza di questa Corte afferma la necessità dell’applicazione del diritto comunitario (con conseguente obbligo di adire la Corte di Giustizia) anche prescindere da specifiche sollecitazioni di parte.

In definitiva, la sottrazione della potestas judicandi alla Corte di Cassazione sembra comportare un grave vulnus al principio di una effettiva applicazione del diritto comunitario da parte degli organi dagli Stati nazionali, derivante dall’art. 4, comma 3, del TUE. 5.11. Infine vi è da considerare che la giustificazione che sembrerebbe ricavarsi dal testo della legge, secondo cui la rinuncia al 95% della pretesa fiscale costituirebbe una sorta di contropartita delle pretese risarcitorie derivanti dal protrarsi del processo per tempi rilevanti non pare precludere le prospettate censure di contrasto col diritto comunitario.

A parte il carattere meramente temporaneo del regime, vi è da rilevare che giustificazioni di carattere interno non possono comprimere in alcun modo la piena applicazione dei principi del diritto comunitario. La Corte richiama, in proposito, la consolidata giurisprudenza della Corte di Giustizia, sempre molto restia a giustificare deroghe in casi in cui gli Stati membri hanno fatto appello ad esigenze di rigorosa applicazione del sistema o al rispetto dell’interna coerenza dello stesso. Non può neppure sottacersi, infine, che, a parte la necessità di dimostrare l’esistenza e il quantum del danno da ritardo, nell’ipotesi di atti impositivi il ritardo nella decisione può comportare, salva la dimostrazione di altri pregiudizi, soltanto un ritardato pagamento dell’imposta dovuta.

5.12. In conclusione, poichè dalla giurisprudenza comunitaria non si traggono decisive indicazioni interpretative per risolvere i problemi enunciati, questa Corte ritiene necessario, ai fini della decisione della causa, sottoporre alla Corte di Giustizia dell’Unione Europea le seguenti questioni:

1) se il principio del contrasto all’abuso del diritto in materia fiscale, così come definito nelle sentenze in cause C – 255/02 e C – 425/06, halifax e Part Service, costituisca un principio fondamentale del diritto comunitario soltanto in materia di imposte armonizzate e nelle materie regolate da norme di diritto comunitario secondario, ovvero si estenda, quale ipotesi di abuso di libertà fondamentali, alle materie di imposte non armonizzate, quali le imposte dirette, quando l’imposizione ha per oggetto fatti economici transnazionali, quale l’acquisto di diritti di godimento da parte di una società su azioni di altra società avente sede in altro Stato membro o in uno Stato terzo;

2) a prescindere dalla risposta al precedente quesito, se sussista un interesse di rilevanza comunitaria alla previsione, da parte degli Stati membri, di adeguati strumenti di contrasto all’elusione fiscale in materia di imposte non armonizzate; se a tale interesse osti una non applicazione – nell’ambito di una misura di condono – del principio dell’abuso del diritto riconosciuto anche come regola del diritto nazionale e se in tal caso ricorra una violazione dei principi ricavabili dall’art. 4, comma 3, del Trattato sull’Unione Europea;

3) se dai principi che governano il mercato unico possa ricavarsi un divieto di prevedere, oltre a misure straordinaria di rinuncia totale alla pretesa tributaria, una misure straordinaria di definizione di controversie tributarie, la cui applicazione è limitata nel tempo ed è condizionata al pagamento di una sola parte dell’imposta dovuta, notevolmente inferiore alla stessa;

4) se il principio di non discriminazione e la disciplina in materia di aiuti di Stato ostino al regime di definizione delle controversie fiscali di cui si tratta nella presente causa;

5) se il principio di effettività dell’applicazione del diritto comunitario osti ad una disciplina processuale straordinaria e limitata nel tempo, che sottrae il controllo di legittimità (e in particolare quello su una corretta interpretazione e applicazione del diritto comunitario) al giudice di vertice, cui incombe l’obbligo di rimettere questioni pregiudiziali di validità e d’interpretazione alla Corte di Giustizia dell’Unione Europea.

P.Q.M.

La Corte di Cassazione;

visto l’art. 267 del Trattato sul funzionamento dell’Unione Europea,art. 295 c.p.c.;

chiede alla Corte di Giustizia dell’Unione Europea di pronunciarsi, in via pregiudiziale, sulle questioni d’interpretazione del diritto comunitario specificate in motivazione;

ordina la sospensione del processo e che copia della presente ordinanza sia trasmessa alla cancelleria della Corte di Giustizia.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Sezione Tributaria, il 27 maggio 2010.

Depositato in Cancelleria il 4 agosto 2010

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