Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 17987 del 04/07/2019

Cassazione civile sez. trib., 04/07/2019, (ud. 31/05/2019, dep. 04/07/2019), n.17987

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. LOCATELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. CATALDI Michele – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – rel. Consigliere –

Dott. VENEGONI Andrea – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 9971/2015 R.G. proposto da

B.A., rappresentato e difeso dall’Avv. Marco Miccinesi e

dall’Avv. Francesco Pistolesi, elettivamente domiciliato presso lo

studio dell’Avv. Marcello Clarich, in Roma, Viale Liegi n. 32, in

virtù di procura speciale a margine del ricorso;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle entrate, in persona del legale rappresentante pro

tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello

Stato, presso i cui uffici è domiciliata in Roma, Via dei

Portoghesi n. 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della

Toscana, n. 1964/2014, depositata il 10 ottobre 2014.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 31 maggio

2019 dal Consigliere Dott. D’Orazio Luigi.

Fatto

RILEVATO

CHE:

1. L’Agenzia delle entrate emetteva avviso di accertamento nei confronti di B.A., commercialista, per l’anno 2006, a titolo di Irap, rilevando che, in ragione dei compensi corrisposti alla nipote, anch’essa commercialista, svolgesse la sua attività con un’autonoma organizzazione. Veniva accertato, così, un valore della produzione netta di Euro 384.716,00, con la determinazione dell’Irap per Euro 16.350,00.

2. Nel ricorso di primo grado il contribuente rilevava l’insussistenza della autonoma organizzazione e l’esclusione dalla base imponibile Irap dei compensi percepiti a fronte dell’attività di sindaco di società, quindi della somma di Euro 416.132,00 su un totale di Euro 492.014, oltre alla inapplicabilità delle sanzioni. 3. La Commissione tributaria provinciale accoglieva in parte il ricorso e rideterminava in Euro 53.671,00 il valore della produzione imponibile ai fini Irap, ritenendo non assoggettabili al tributo i compensi percepiti dal contribuente nell’ambito dello svolgimento dell’attività di sindaco, con eliminazione delle sanzioni.

4. Proponeva appello l’Agenzia delle entrate deducendo che non potevano essere escluse dall’Irap le attività svolte dal contribuente quale componente dei collegi sindacali delle società, anch’esse esercitate per l’esistenza della autonoma organizzazione, chiedendo, peraltro, l’applicazione delle sanzioni.

5. Proponeva appello incidentale il contribuente ritenendo insussistente l’autonoma organizzazione a sostegno della propria attività professionale, sia per la sola presenza della nipote, lavoratrice autonoma, quale collaboratrice per compiti di sola natura amministrativa, sia per l’entità dei compensi.

6. La Commissione tributaria regionale rigettava l’appello incidentale del contribuente, evidenziando che l’entità dei compensi percepiti quale sindaco si società mostrava come tale attività fosse estesa ad una pluralità di società, sussistendo, quindi, una autonoma organizzazione. In più la presenza nello studio di un altro commercialista, quale collaboratore, con riconoscimento di compenso, avvalorava tale tesi. La Commissione regionale accoglieva l’appello principale articolato dalla Agenzia delle entrate per le medesime ragioni, ritenendo, peraltro, applicabili le sanzioni.

7. Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione il contribuente, che deposita memoria scritta ai sensi dell’art. 380 bis 1 c.p.c..

8. Resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate.

Diritto

CONSIDERATO

CHE:

1. Con il primo motivo di impugnazione il contribuente deduce “Violazione e/o falsa applicazione del D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 2, art. 3, comma 1, lett. c), e art. 8 e D.P.R. n. 917 del 1986, art. 50, comma 1, lett. c-bis), e art. 53, comma 1, con riferimento all’attività di sindaco o revisore di società”, in quanto i compensi derivanti da incarichi professionali di sindaco o revisore di società, ai sensi del Tuir, art. 50, comma 1, lett. c-bis, ai fini Irap, devono essere tenuti separati dal resto dell’attività eventualmente svolta dal professionista. Il giudice di appello, invece, ha ritenuto assoggettabili ad Irap i compensi percepiti dal ricorrente nello svolgimento degli incarichi di sindaco di società allo stesso affidati.

2. Con il secondo motivo di impugnazione il ricorrente deduce “Violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 2 e art. 3, comma 1, lett. c, con particolare riferimento al concetto di “autonoma organizzazione” e agli indici che ne evidenziano l’esistenza, alla luce della nota sentenza n. 156/2001 della Corte Costituzionale e della successiva giurisprudenza di legittimità”, in quanto, con riferimento all’integrale attività professionale del ricorrente, non sussistono i presupposti della autonoma organizzazione. L’attività del ricorrente è, invece, imperniata esclusivamente sulla persona del professionista, supportata da un minimo di beni strumentali e di lavoro altrui indispensabili all’attività stessa.

3. Con il terzo motivo di impugnazione il ricorrente si duole “dell’omesso esame di circostanze dirimenti e controverse, dedotte e documentate dalla società ed inequivocabili nel dimostrare l’assenza di una autonoma organizzazione sia in relazione all’attività professionale di commercialista, sia in relazione all’attività di sindaco di società”, in quanto il giudice di appello non ha tenuto conto dell’esistenza di fatti “indice” della esclusione della autonoma organizzazione. In particolare, non ha tenuto conto del valore dei beni strumentali di Euro 16.909,00, della messa in liquidazione dello studio B. in data 27-7-1998, dell’assenza di impiego di capitali, del solo saltuario ausilio della nipote del contribuente, dell’espletamento dell’incarico di componente dei collegi sindacali presso le sedi delle società.

3.1. Tali motivi, che vanno esaminati congiuntamente per ragioni di connessione, sono fondati.

Invero, il D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 3, comma 1, lett. c, prevede che “sono soggetti passivi dell’imposta…le persone fisiche, le società semplici e quelle ad esse equiparate a norma del predetto testo unico esercenti arti e professioni, art. 5, comma 3, art. 49, comma 1, del medesimo testo unico”. Inoltre, il D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 8 dispone che “per i soggetti di cui all’art. 3, comma 1, lett. c), la base imponibile è determinata dalla differenza tra l’ammontare dei compensi percepiti e l’ammontare dei costi sostenuti inerenti alla attività esercitata”.

Per questa Corte, in tema di IRAP, il combinato disposto del D.Lgs. n. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 3, comma 1, lett. c) e art. 8 facendo riferimento, per la determinazione della base imponibile, alla differenza tra l’ammontare dei compensi percepiti e quello dei costi sostenuti inerenti alle attività di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 49, comma 1, senza menzionare quelle di cui al comma 2, lett. a), della medesima disposizione, esclude l’assoggettabilità ad imposizione di quella parte di reddito che un lavoratore autonomo, esercente abitualmente l’attività professionale intellettuale di dottore commercialista, abbia prodotto in qualità di presidente del consiglio di amministrazione di una banca, senza utilizzare la propria autonoma organizzazione (Cass., 9 maggio 2007, n. 10594).

Tale principio resta valido anche dopo le modifiche apportate al D.P.R. n. 917 del 1986, della L. 21 novembre 2000, n. 342, art. 34, che ha introdotto l’art. 50 comma 1 lett. c-bis, con l’inclusione tra i redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente dei redditi derivanti dalle collaborazioni coordinate e continuative che, in precedenza, erano qualificati come altri redditi di lavoro autonomo dall’art. 49 comma 2 lett. a; ciò al fine di ampliare le garanzie riconosciute ai redditi di lavoro dipendente.

Questa Corte ha, infatti, affermato che non ha diritto al rimborso di imposta (Irap) il dottore commercialista che, in presenza di autonoma organizzazione ed espletando congiuntamente anche gli incarichi connessi di sindaco, amministratore di società e consulente tecnico, svolga sostanzialmente un’attività unitaria, nella quale siano coinvolte conoscenze tecniche direttamente collegate all’esercizio della professione nel suo complesso, allorchè non sia possibile scorporare le diverse categorie di compensi eventualmente conseguiti e di verificare l’esistenza dei requisiti impositivi per ciascuno dei settori in esame, per il mancato assolvimento dell’onere probatorio gravante sul contribuente (Cass., 5 marzo 2012, n. 3434; Cass., 19 marzo 2014, n. 6418; Cass., 23 gennaio 2017, n. 1712; Cass., 29 settembre 2016, n. 19327; Cass., 10 maggio 2019, n. 12495).

Questa Corte ha, poi, affermato che il commercialista che sia anche amministratore, revisore e sindaco di una società non soggiace all’imposta per il reddito netto di tali attività, in quanto è soggetta ad imposizione fiscale unicamente l’eccedenza dei compensi rispetto alla produttività auto-organizzata; il che non si verifica nella specie, atteso che per la soggezione all’IRAP non è sufficiente che il commercialista normalmente operi presso uno studio professionale, atteso che tale presupposto non integra, di per sè, il requisito dell’autonoma organizzazione rispetto ad un’attività rilevante quale organo di una compagine terza (Cass., 3 luglio 2017, n. 16372; Cass., 3 marzo 2016, n. 4246; Cass., 2 novembre 2016, n. 22138).

Pertanto, in tema d’IRAP, non realizza il presupposto impositivo l’esercizio dell’attività di sindaco e di componente di organi di amministrazione e controllo di enti di categoria, che avvenga in modo individuale e separato rispetto ad ulteriori attività espletate all’interno di un’associazione professionale, senza ricorrere ad un’autonoma organizzazione (Cass., 29 settembre 2016, n. 19327).

Va, quindi, sottolineato che il dottore commercialista che svolga anche attività di sindaco di società, non soggiace ad Irap per il reddito netto di tali attività, in quanto soggetta ad imposizione è unicamente l’eccedenza dei compensi rispetto alla produttività auto-organizzata (Cass., 16372/2017). Se, quindi, il professionista, sin dal ricorso introduttivo, chiede lo scorporo dei proventi da attività di sindaco di società, il giudice di merito deve effettuare un valutazione specifica e separata di tale porzione, ben distinta, di attività (Cass., 2018/12052).

Nella fattispecie in esame, il giudice di appello non si è attenuto ai principi giurisprudenziali sopra esposti, in quanto, pur avendo tenuto conto che, già con il ricorso introduttivo del giudizio di primo grado, il contribuente aveva distinto i proventi derivanti dalla attività di sindaco di società rispetto a quelli derivanti dalla attività di commercialista, tuttavia ha, poi, valorizzato, a dimostrazione della sussistenza della autonoma organizzazione, l’ausilio della nipote, anch’essa commercialista, che lavorava nello studio. Non ha, però, effettuato alcuna distinzione tra il segmento di attività svolto dal professionista quale sindaco, che non poteva essere assoggettata a tassazione Irap, per espressa disposizione legislativa (D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 3, comma 1, lett. C e art. 8, con rimando al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 49, comma 1 e, poi, dopo le modifiche apportate al D.P.R. n. 917 del 1986, L. 342 del 2000, art. 34, al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 50, comma 1, lett. c-bis), rispetto alle ulteriori attività espletate dallo stesso, per le quali vale il principio giurisprudenziale della assoggettabilità ad Irap solo in presenza della sussistenza della “autonoma organizzazione”. In particolare, si rileva che sin dal ricorso introduttivo il contribuente ha dedotto che, su un ammontare di ricavi complessivo pari ad Euro 492.014,00, la somma di Euro 416.132,00 era imputabile all’attività di sindaco di società.

Trattandosi di avviso di accertamento e non di richiesta di rimborso Irap, con conseguente onere della prova della sussistenza del presupposto di applicabilità dell’Irap in capo alla amministrazione, quale attore in senso sostanziale, la Commissione regionale dovrà stabilire quale porzione dei ricavi non può essere assoggettata ad Irap, perchè riferita in via esclusiva alla attività di sindaco di una pluralità di società, in relazione alle disposizioni di legge sopra richiamate, e quale parte degli stessi deve, invece, essere sottoposta al prelievo fiscale Irap perchè riferita alla ordinaria attività di commercialista, con l’ausilio di una “autonoma organizzazione”, secondo i principi dettati da questa Corte a sezioni unite (Cass., 9451/2016).

Invero, questa Corte, a sezioni unite, ha affermato che il presupposto dell'”autonoma organizzazione” richiesto dal D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 2 non ricorre quando il contribuente responsabile dell’organizzazione impieghi beni strumentali non eccedenti il “minimo indispensabile” all’esercizio dell’attività e si avvalga di lavoro altrui non eccedente l’impiego di un dipendente con mansioni esecutive, sicchè deve essere esclusa l’autonomia organizzativa di uno studio legale dotato soltanto di un segretario e di beni strumentali minimi (Cass.Civ., Sez. Un., 9451/2016).

In particolare, il presupposto impositivo per il professionista o per il lavoratore autonomo sussiste quando il contribuente: a) sia sotto qualsiasi forma responsabile dell’organizzazione e non sia quindi inserito in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse; b)impieghi beni strumentali eccedenti, secondo l’id quod plerumque accidit, il minimo indispensabile per l’esercizio dell’attività in assenza di organizzazione oppure si avvalga in modo non occasionale di lavoro altrui che ecceda la soglia di un collaboratore che esplichi mansioni meramente esecutive.

In tal senso, il giudice di appello dovrà valutare tutti gli elementi in atti, e quindi i compensi pagati a terzi nel 2006, pari ad Euro 65.128,00 (come indicato dalla Agenzia delle entrate nel controricorso), destinati in parte alla nipote commercialista (Euro 38.000,00) ed in parte allo studio B., le spese complessive per l’anno 2006, quantificate in Euro 107.298,00, come indicato dall’Agenzia delle entrate nel controricorso, oltre ai beni strumentali impiegati pari ad Euro 16.909,00 riferiti a beni mobili.

4. Con il quarto motivo di impugnazione il ricorrente si duole della “violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 8 del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, comma 2, e della L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 3, in relazione al D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 2 e art. 3, comma 1, lett. c), (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3)”, in quanto il contribuente aveva eccepito, con il ricorso introduttivo del giudizio, la “non irrogabilità delle sanzioni” ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 8 e del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 6, comma 2, e L. n. 212 del 2000, art. 10, comma 3. Infatti, mentre la Commissione provinciale ha annullato le sanzioni per la “complessità della lite”, la Commissione regionale ha accolto l’appello incidentale dell’Agenzia delle entrate sul punto, rilevando che l’irrogazione delle sanzioni consegue alla verificazione dell’illecito tributario e negando, implicitamente, l’esistenza delle esimenti di cui alle norme richiamate in rubrica. In realtà, sussistono le obiettive condizioni di incertezza sulla portata e sull’ambito di applicazione delle disposizioni in tema di Irap del professionista.

4.1.Tale motivo è assorbito, in quanto, a seguito dell’accoglimento dei primi tre motivi di impugnazione, il giudice del rinvio deve provvedere ad una nuova autonoma valutazione dei fatti di causa.

5.La sentenza impugnata deve, quindi, essere cassata, in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Toscana, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità, che si dovrà attenere al seguente principio di diritto: “Nel caso in cui il professionista, oltre a svolgere attività ordinaria di commercialista, sia titolare della carica di sindaco presso società, l’irap non è dovuta in relazione al segmento di attività di sindaco, che deve essere scorporata rispetto alle ulteriori attività, ai sensi del D.Lgs. n. 446 del 1997, art. 3, comma 1, lett. c e art. 8, che richiama solo le persone fisiche di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 49, comma 1, ma non quelle di cui all’art. 49, comma 2, lett. a, e poi, dopo la L. n. 342 del 2000, art. 34, l’art. 50 comma 1 lett. c-bis”.

PQM

Accoglie il primo, il secondo ed il terzo motivo di ricorso; dichiara assorbito il quarto motivo; cassa la sentenza impugnata, in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Toscana, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche sulle spese del giudizio di legittimità

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 31 maggio 2019.

Depositato in Cancelleria il 4 luglio 2019