Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 17976 del 04/07/2019

Cassazione civile sez. trib., 04/07/2019, (ud. 30/04/2019, dep. 04/07/2019), n.17976

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRUCITTI Roberta – Presidente –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello M. – Consigliere –

Dott. DI MARZIO Paolo – rel. est. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso proposto da:

T.F., rappresentato e difeso, giusta procura speciale

stesa a margine del ricorso, dall’Avv. Ignazio Cucchiara, il quale

ha indicato recapito PEC, ed elettivamente domiciliato presso lo

studio del difensore, alla via Sarno n. 4 in Sciacca;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore, legale

rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa, ex lege,

dall’Avvocatura Generale dello Stato, ed elettivamente domiciliata

presso i suoi uffici, alla via dei Portoghesi n. 12 in Roma;

– controricorrente –

Avverso l’ordinanza n. 209, pronunciata dalla Commissione Tributaria

Regionale della Sicilia, il 22.10.2013 e pubblicata il 15.11.2013;

ascoltata, in camera di consiglio, la relazione svolta dal Consiglier

Paolo Di Marzio;

la Corte osserva.

Fatto

FATTI DI CAUSA

il contribuente T.F., nella dichiarazione dei redditi relativa all’anno d’imposta 1992 indicava, al rigo N31 del Modello Unico, un credito d’imposta Irpef pari a Lire 20.612.000, che chiedeva fosse riportato/computato in diminuzione dagli acconti e dalle imposte dovute in conseguenza della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta successivo (controric., p. 1).

All’atto della presentazione del Modello Unico n. 740/94, relativo ai redditi conseguiti nel 1993, il contribuente ometteva però di riportare il credito anzidetto e di chiederne la compensazione con le imposte dovute per l’anno 1993.

In data 21.03.2002 il T., con nota prot. n. (OMISSIS) domandava di poter rettificare la dichiarazione relativa ai redditi del 1993, senza ottenere alcuna risposta. Pertanto, con nota prot. n. (OMISSIS) del 09.03.2005, lo stesso presentava all’Agenzia delle Entrate istanza diretta ad ottenere il rimborso del suddetto importo. L’Agenzia delle Entrate, pur trasmettendo all’istante un prospetto meccanografico dal quale, segnala il ricorrente, si evinceva il riconoscimento di un credito Irpef corrispondente a quanto richiesto, non provvedeva tuttavia a disporne il rimborso.

Formatosi il silenzio rifiuto dell’Amministrazione, Intendenza di (OMISSIS), il 22.05.2006 il contribuente adiva la Commissione Tributaria Provinciale di Agrigento, per vedersi riconoscere il diritto al richiesto rimborso. L’Ente impositore, costituitosi in giudizio, eccepiva la decadenza del contribuente dal diritto di conseguire il rimborso, a causa del decorso del termine utile per domandarlo di diciotto mesi, ai sensi del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38.

Il Giudice di primo grado non accoglieva l’eccezione proposta della convenuta Amministrazione finanziaria, rilevando che la norma di cui all’art. 38, “regola il rimborso di versamenti diretti, e non, come nel caso di specie, quello di crediti risultanti da dichiarazione dei redditi” (contoric. p. 2). Osservava, comunque, che il ricorrente non aveva assolto l’onere della prova gravante su di lui, dal momento che “mentre l’Ufficio contrasta la pretesa e nulla dice sulla affermata avvenuta rettifica e riconoscimento del credito, il ricorrente non dà prova di quanto sostenuto, atteso che il prospetto meccanografico prodotto, non risultando sottoscritto dal responsabile del procedimento, non è idoneo a dimostrarla” (controric. p. 2). La CTP, peraltro, reputava illegittima la richiesta di rimborso in quanto, trattandosi di istanza relativa alla dichiarazione dei redditi per l’anno 1993, il termine di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis, entro il quale l’Amministrazione finanziaria avrebbe potuto procedere alla rettifica della dichiarazione e alla liquidazione di eventuali rimborsi, “al tempo della prima richiesta si era abbondantemente esaurito” (contoric. p. 3).

Avverso tale pronuncia T.F. spiegava appello, contrastando le valutazioni della CTP e reiterando le argomentazioni proposte nel primo grado del giudizio. L’adita Commissione Tributaria d’appello respingeva il gravame, sul presupposto che “nella fattispecie il contribuente non risulta avere presentato in sede di dichiarazione annuale ai fini delle imposte sui redditi l’esistenza di un credito di rimborso”, e pertanto “in tale caso l’amministrazione non è tenuta a provvedere negli stessi termini di decadenza stabiliti per procedere all’accertamento di rettifica” (ric. p. 2).

Avverso la decisione della Commissione Tributaria Regionale di Palermo ha proposto ricorso per cassazione T.F., affidandosi a due motivi di impugnazione. Resiste con controricorso l’Agenzià elle Entrate.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.1. – Il contribuente contesta mediante il primo motivo di impugnazione, proposto ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis, per avere la CTR affermato che il contribuente non aveva evidenziato nella dichiarazione dei redditi del 1993 l’esistenza di un credito d’imposta, con la conseguenza che il contribuente era ormai decaduto dal diritto di richiederlo quando aveva proposto la sua istanza di rimborso. Diversamente, secondo il ricorrente, avendo esposto il credito nella dichiarazione dei redditi per l’anno 1993, nessuna decadenza è maturata, dovendo trovare piuttosto applicazione l’ordinario termine di prescrizione decennale, che non era maturato.

1.2. – Con il secondo motivo di impugnazione, proposto ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, il ricorrente lamenta la violazione dell’art. 115 c.p.c., per avere la CTR confermato la sentenza di primo grado circa la mancata prova del credito, mentre il suo credito di rimborso risulta incontestato da parte dell’Amministrazione finanziaria (ric. p. 7).

2.1. – 2.2. – Mediante i suoi motivi di ricorso, che possono essere trattati congiuntamente in considerazione della loro connessione, il contribuente contesta la sentenza l’impugnata nella parte in cui, innanzitutto, afferma che “nella fattispecie il contribuente non risulta avere presentato il (recte “in”) sede di dichiarazione annuale ai fini delle imposte sui redditi l’esistenza di un credito di rimborso”, intendendo sostenere, interpreta il ricorrente, “che il contribuente non ha rappresentato, con la presentazione della dichiarazione dei redditi del 1993 (relativa all’anno d’imposta 1992), l’esistenza di un credito di imposta suscettibile di essere rimborsato”. Da tale premessa, il giudice impugnato prende le mosse per affermare che “in tale caso l’amministrazione finanziaria non è tenuta a provvedere negli stessi termini di decadenza stabiliti per procedere all’accertamento di rettifica”, intendendo verosimilmente affermare “che, per la superiore considerazione, l’Amministrazione finanziaria non era tenuta a provvedere alla rettifica della dichiarazione medesima nei termini di decadenza previsti dalla legge” (ric. p. 3).

Contrariamente a quanto ritenuto dal Giudice impugnato, il ricorrente sostiene di avere, invece, esposto nella dichiarazione dei redditi del 1993 (relativa ai redditi del 1992) il credito d’imposta Irpef, come indicato al rigo N31 del Modello Unico n. 740/92, e tanto risulterebbe sufficiente a far sorgere il proprio diritto al rimborso, come del resto già affermato dalla Cassazione con sent. 28.01.2005, n. 1790.

A sostegno del proprio assunto, l’odierno ricorrente opera pertanto riferimento a quella giurisprudenza di legittimità secondo cui, ove il contribuente abbia indicato nella dichiarazione un credito d’imposta, non occorrerebbe da parte sua, per ottenere il rimborso, alcun altro adempimento, ma dovrebbe solamente attendere che l’Amministrazione finanziaria eserciti, sulla base dei dati esposti in dichiarazione, il potere dovere di controllo e provveda quindi al rimborso. Solo in caso di inadempimento dell’Ente impositore sul contribuente grava l’onere di richiedere il rimborso, potendovi provvedere nell’ordinario termine decennale di prescrizione dei diritti.

Il contribuente afferma che “l’Agenzia delle Entrate, ricevuta la dichiarazione contenente l’indicazione del credito d’imposta di cui si chiede il rimborso, non si è minimamente preoccupata di attivare nè le procedure di rimborso del credito medesimo, nè quelle scaturenti dal potere-dovere di rettifica o liquidazione dell’imposta riconosciutole dalla legge; nè, tantomeno, ha provveduto a farlo a seguito delle istanze (prima nel 2002, poi nel 2005) avanzate in tal senso dal ricorrente entro il termine di prescrizione decennale (:o meglio la stessa ha riconosciuto il credito “evidenziato” dall’odierno ricorrente (prospetto meccanografico prodotto sin dal primo grado di giudizio) e, tuttavia, non riconosciuto idoneo dal primo Giudice per la mancata sottoscrizione da parte del responsabile del procedimento)” (ric. pp. 6 e 7). Secondo il contribuente, ne sarebbe conseguito pure il consolidamento del credito d’imposta vantato – “in virtù di un riconoscimento sia esplicito che implicito” (ric. p. 7) – e l’Amministrazione era, pertanto, tenuta ed eseguire il rimborso nel termine di prescrizione decennale.

Deve allora evidenziarsi che le espressioni utilizzate dalla sentenza impugnata appaiono in proposito di incerta interpretazione, non solo per la presenza di refusi. Scrive la CTR che “il contribuente non risulta aver presentato in sede di dichiarazione annuale ai fini dell’imposta sui redditi l’esistenza di un credito di rimborso” (sent. CTR, p. 2). L’affermazione non appare comprensibile se riferita alla dichiarazione dei redditi presentata dal contribuente in relazione all’anno 1992. Risulta infatti pacifico “che il sig. T.F. nella dichiarazione dei redditi del 1992 evidenziava, al rigo N31, un credito si (recte: di) imposta sul reddito delle persone fisiche di Lire 20.612.000, chiedendo che fosse riportato in diminuzione degli acconti e delle imposte dovute per la successiva dichiarazione” (controric., p. 1). Appare quindi verosimile che la CTR intendesse fare riferimento al fatto, anch’esso pacifico, che il contribuente, nella successiva dichiarazione annuale dei redditi, relativa all’anno 1993, ometteva di portare il credito tributario, che affermava di aver maturato nell’anno precedente ed aveva esposto nella dichiarazione dei redditi precedente, in compensazione dell’imposta da versare.

La CTR afferma quindi che “in tal caso l’amministrazione non è tenuto (recte: tenuta) a provvedere negli stessi termini di decadenza stabiliti per provvedere all’accertamento di rettifica”. A quanto sembra doversi desumere dalle sintetiche espressioni utilizzate, la CTR intende affermare che la mancata attivazione dei poteri di rettifica da parte dell’Amministrazione, ai sensi dell’art. 36 bis, non comporta il definitivo consolidarsi della pretesa di rimborso avanzata dal contribuente.

Occorre ancora ricordare che l’Amministrazione finanziaria, nel suo controricorso, insiste nell’affermare che il contribuente era decaduto dalla possibilità di richiedere il rimborso perchè, quando lo aveva fatto, il termine di 18 mesi per provvedervi, previsto dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, risultava ormai elasso.

Tanto premesso, occorre innanzitutto ribadire, in quanto pienamente condivisibile, l’orientamento della giurisprudenza di legittimità, recentemente confermato, secondo cui “in tema di imposte sui redditi, qualora il contribuente abbia evidenziato nella dichiarazione un credito d’imposta non trova applicazione, ai fini del rimborso del relativo importo, il termine di decadenza previsto dal D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38, bensì l’ordinario termine di prescrizione decennale, non occorrendo la presentazione di un’apposita istanza, in quanto l’Amministrazione, resa edotta con la dichiarazione dei conteggi effettuati dal contribuente, è posta in condizione di conoscere la pretesa creditoria”, Cass. sez. V, 7.9.2018, n. 21788. Ne discende che, diversamente da quanto ritenuto dal giudice impugnato, avendo il contribuente esposto il proprio credito tributario nella dichiarazione dei redditi relativa all’anno 1992, poichè tale dichiarazione assumeva anche la valenza di presentazione di un’istanza di rimborso, non operava il termine di decadenza di cui al D.P.R. n. 602 del 1973, art. 38, rimanendo la richiesta di rimborso soggetta all’ordinario termine decennale di prescrizione dei diritti, indipendentemente dal fatto che il contribuente non abbia provveduto, per scelta o per errore, a domandare la compensazione del credito tributario con il debito d’imposta in occasione della presentazione della successiva dichiarazione dei redditi. Il ricorrente, pertanto, ha presentato tempestivamente la sua istanza di rimborso.

Il contribuente afferma anche, però, che in conseguenza della mancata tempestiva attivazione dei poteri di rettifica da parte dell’Amministrazione finanziaria ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis, il suo credito di rimborso si sarebbe consolidato divenendo incontestabile. Queste affermazioni risultano invece infondate. In ogni caso, sostiene ancora il ricorrente mediante il secondo motivo di ricorso, la prova del credito invocato dovrebbe ritenersi definitivamente assicurata in conseguenza della non contestazione del suo diritto da parte dell’Amministrazione.

La CTR ha confermato la decisione di primo grado la quale aveva ritenuto che l’Amministrazione finanziaria non può procedere alla rettifica delle dichiarazioni oltre il termine di cui all’art. 36 bis, come invece il contribuente sosteneva avesse fatto l’Ente impositore producendo a sostegno un prospetto meccanografico fornito dall’Agenzia delle Entrate.

In proposito occorre allora rilevare che l’Amministrazione finanziaria non è tenuta a procedere, nel termine di cui all’art. 36 bis, alla rettifica delle dichiarazioni dei redditi che riportino un credito di rimborso mandato dal contribuente, dovendo procedere alla tempestiva rettifica, ricorrendone i presupposti di legge, soltanto quando accerti l’esistenza di un debito del contribuente non riportato in dichiarazione. Nel caso di specie, pertanto, diversamente da quanto ritenuto dai giudici di merito, il decorso del termine di cui all’art. 36 bis, non rileva.

Infondata risulta peraltro la pretesa del contribuente, secondo cui lo spirare del termine per la rettifica della dichiarazione riconosciuto all’Amministrazione finanziaria avrebbe comportato il definitivo consolidarsi del proprio credito di rimborso. Questa Corte ha recentemente avuto occasione di ribadire, esprimendo principi condivisibili ed ai quali si intende pertanto assicurare continuità, che “in tema di rimborso di imposta, lo svolgimento senza rilievi del controllo automatizzato del D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 36 bis, non equivale a riconoscimento implicito del credito esposto in dichiarazione, potendo questo essere contestato anche dopo la scadenza dei termini per l’accertamento, sicchè detto controllo non incide sul decorso del termine di prescrizione del credito”, Cass. sez. V, 13.3.2019, n. 7132. Il Giudice di legittimità ha pure avuto occasione di specificare che “il credito d’imposta esposto dal contribuente nella propria dichiarazione non si consolida con lo spirare del termine previsto per il controllo della stessa o qualora l’amministrazione sia decaduta dal potere di accertamento e rettifica del D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 43, atteso che detti termini di decadenza operano solo con riferimento alla pretesa erariale e non anche rispetto al potere del Fisco di contestare il credito fatto valere dal contribuente, senza che ciò violi il diritto di difesa di quest’ultimo, il quale può impugnare in sede giurisdizionale il silenzio dell’amministrazione che non dia seguito all’istanza di rimborso, al fine di ottenere una pronuncia di accertamento del proprio credito”, Cass. sez. V, 6.2.2019, n. 3404. Conclusivamente, sul punto, merita ancora di essere ricordato il principio, recentemente confermato dalla Suprema Corte, secondo cui “incombe sul contribuente, il quale invochi il riconoscimento di un credito d’imposta, l’onere di provare i fatti costitutivi dell’esistenza del credito e, a tal fine, non è sufficiente l’esposizione della pretesa nella dichiarazione, poichè il credito fiscale non nasce da questa, ma dal meccanismo fisiologico di applicazione del tributo”, Cass. sez. V, 30.10.2018, n. 27580.

In ordine alla complessa materia dell’applicabilità del principio di non contestazione nel giudizio tributario, invocata dal contribuente, premesso che la sentenza della CTR non affronta il problema della prova del credito di rimborso, risulta opportuno chiarire che occorre tener conto della peculiare natura di tale giudizio. Questa Corte di legittimità ha già avuto modo di rilevare che “nel processo tributario, il principio di non contestazione, che si fonda sul carattere dispositivo del processo, trova applicazione sul piano probatorio, ma non anche su quello delle allegazioni poichè la specificità del giudizio tributario comporta che la mancata presa di posizione dell’Ufficio sui motivi di opposizione alla pretesa impositiva svolti dal contribuente non equivale ad ammissione”, Cass. Sez. V, 18.6.2014, n. 13834, orientamento confermato affermandosi che “il principio di non contestazione, di cui all’art. 115 c.p.c., comma 1, si applica anche nel processo tributario, ma, attesa (‘indisponibilità dei diritti controversi, riguarda esclusivamente i profili probatori del fatto non contestato, e semprechè il giudice, in base alle risultanze ritualmente assunte nel processo, non ritenga di escluderne l’esistenza”, Sez. V, 6.2.2015, n. 2196.

Il ricorso proposto dal contribuente risulta pertanto parzialmente fondato, e deve essere accolto nei limiti di cui in motivazione. La Corte deve cassare l’impugnata sentenza, con rinvio ad altra sezione della Commissione Tributaria Regionale siciliana perchè proceda a nuovo giudizio, nel rispetto dei principi innanzi esposti, e provveda anche a regolare tra le parti le spese di lite del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

La Corte accoglie il ricorso proposto da T.F. negli esposti limiti, cassa la decisione impugnata e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale della Sicilia che, in diversa composizione, procederà alla rinnovazione del giudizio, nel rispetto dei principi innanzi esposti, e provvederà anche a regolare le spese di lite del presente giudizio di cassazione fra le parti.

Così deciso in Roma, il 30 aprile 2019.

Depositato in Cancelleria il 4 luglio 2019

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