Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 17968 del 04/07/2019

Cassazione civile sez. trib., 04/07/2019, (ud. 19/03/2019, dep. 04/07/2019), n.17968

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. DE MASI Oronzo – Presidente –

Dott. ZOSO Liana Maria Teresa – Consigliere –

Dott. CROLLA Cosmo – Consigliere –

Dott. MONDINI Antonio – Consigliere –

Dott. PENTA Andrea – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 25997/2016 proposto da:

COMUNE DI FIRENZE (C.F.: (OMISSIS)), in persona del Sindaco pro

tempore Dott. N.D., rappresentato e difeso, come da

procura speciale in calce al ricorso e giusta det. dirigenziale del

24 agosto 2016, n. 2016/DD/05704, dall’Avv. Sergio Peruzzi del Foro

di Firenze (C.F.: PRZSRG56S18D612U) ed elettivamente domiciliato

presso lo studio dell’Avv. Giuseppe Lepore (C.F: LPRGPP65B14H501X),

in Roma alla Via Polibio n. 15;

– ricorrente –

contro

STUDIO ART. CENTERS INTERNATIONAL INCORPORATED, persona giuridica di

diritto statunitense senza scopo di lucro, costituita ed esistente

ai sensi delle leggi dello Stato del Delaware (USA), con sede legale

in (OMISSIS), e sede secondaria con rappresentanza stabile in

(OMISSIS), iscritta nel Registro Persone Giuridiche presso la

Prefettura di Firenze al n. (OMISSIS), codice fiscale n. (OMISSIS),

in persona del Presidente e legale rappresentante Dott.

B.S.J., (C.F.: (OMISSIS)), con domicilio eletto in Roma, al

Viale Angelico n. 35, presso lo studio dell’Avv. Michela Antinucci

(C.F.: NTNMHL66T54H501M) e rappresentata e difesa dagli Avv.ti

Gianfranco Borio (C.F.: BROGFR66L28I138K) e Simone Zani (C.F.:

ZNASMN62E19D612C) del Foro di Firenze, come da procura speciale a

margine e allegata in calce al controricorso;

– controricorrente –

– avverso la sentenza n. 658/2016 emessa dalla CTR Toscana in data

11/04/2016 e non notificata;

udita la relazione della causa svolta all’udienza camerale del

19/3/2019 dal Consigliere Dott. Andrea Penta.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

Il Comune di Firenze proponeva appello avverso la sentenza del 17 marzo 2015, n. 294/03/2015, della Commissione Tributaria Provinciale di Firenze che aveva accertato e ritenuto che la contribuente possedesse i requisiti per godere dell’esenzione dall’I.C.I. ai sensi del D.Lgs. n. 504 del 1992, art. 7, comma 1, lett. i) ed aveva annullato l’avviso di accertamento n. 2180/2012 per l’anno 2007, compensando le spese. Con l’appello sosteneva che la SACI è un’università che non svolge attività paritaria rispetto a quella statale e non è svolta a titolo gratuito, in quanto esercita, negli immobili di proprietà, un’attività accademica e pratica con corsi d’insegnamento facoltativi riconosciuti non in Italia ma negli USA e in altri pochi stati Europei e che consente solo l’ottenimento di crediti formativi da far valere nel corso degli studi universitari statali.

Si costituiva in giudizio il contribuente, deducendo di svolgere attività didattica non commerciale come previsto dalla norma e di essere un soggetto giuridico autorizzato dal Ministero dell’Istruzione, possedendo, per l’effetto, il requisito soggettivo ed oggettivo per godere dell’esenzione. Con sentenza dell’11.4.2016, la C.T.R. Toscana rigettava l’appello sulla base, per quanto qui ancora rileva, delle seguenti considerazioni:

1) premesso che la ricorrente è iscritta nel registro delle persone giuridiche tenuto dalla Prefettura di Firenze, è in possesso del riconoscimento del MIUR del 23/02/2001, è un ente fiscalmente residente nel territorio dello Stato Italiano ai sensi dell’art. 73, comma 1, lett. e), del TUIR ed ha ottenuto il riconoscimento e l’autorizzazione dallo Stato Italiano a svolgere le proprie attività con decreto 22/5/2001 e precedentemente con decreto 2 maggio 1990 ai sensi della L. 14 gennaio 1999, n. 4, ex art. 2, il requisito soggettivo è pienamente soddisfatto;

2) il rilascio di titoli riconosciuti dallo Stato Italiano richiesto dal Comune di Firenze come conditio sine qua non per l’applicazione dell’esenzione è un requisito non richiesto da alcuna norma;

3) è altresì irrilevante che i crediti formativi ed i titoli rilasciati abbiano valore solo negli USA e negli altri Paesi Europei ove opera;

4) il fatto, poi, di riscuotere una retta per lo svolgimento dell’attività didattica non può comportare automaticamente il carattere di ente commerciale, essendo la retta strumentale al perseguimento dei fini istituzionali dell’ente e, comunque, idonea solo a coprire una parte significativa dei costi;

5) l’attività didattica di un ente non commerciale è sufficiente ad esentare l’ente dal pagamento dell’imposta comunale sugli immobili per l’anno 2007.

Per la cassazione della sentenza ha proposto ricorso il Comune di Firenze, sulla base di due motivi. Lo Studio Art. Centers International Incorporated ha resistito con controricorso.

Diritto

CONSIDERATO IN DIRITTO

1. Con il primo motivo il ricorrente deduce la violazione e/o falsa applicazione del D.Lgs. n. 504 del 1992, art. 7, comma 1, lett. i), (in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per non aver la CTR ritenuto che la S.A.C.I. non poteva godere dell’esenzione ICI, siccome, dal punto di vista oggettivo, l’attività didattica da essa svolta non presentava i requisiti prescritti dalla Circolare del 26 gennaio 2009, n. 2/DF, del Ministero dell’Economia e delle Finanze e dalla L. 28 marzo 2003, n. 5.

2. Con il secondo motivo il ricorrente lamenta la violazione e/o falsa applicazione del D.Lgs. n. 504 del 1992, art. 7,comma 1, lett. i) e del D.L. 30 settembre 2005, n. 203, art. 7, comma 2 – bis, conv. in L. 2 dicembre 2005, n. 248, come modificato dal D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 39, conv. in L. 4 agosto 2006, n. 248 (in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per non aver la CTR ritenuto che la richiesta di pagamenti, ai fini dell’iscrizione ai corsi, di rette particolarmente elevate fosse un indice rivelatore dell’esercizio dell’attività (didattica) con modalità commerciali.

2.1. I motivo, da trattarsi, data la stretta connessione, congiuntamente, sono, per quanto di ragione, fondati.

Preliminarmente, sul piano dell’inquadramento giuridico del motivo, va evidenziato che l’erronea intitolazione del motivo di ricorso per cassazione non osta alla sua sussunzione in altre fattispecie di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, nè determina l’inammissibilità del ricorso, se dall’articolazione del motivo sia chiaramente individuabile il tipo di vizio denunciato (Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 26310 del 07/11/2017; Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 25557 del 27/10/2017; Sez. 6 – 3, Ordinanza n. 4036 del 20/02/2014).

Orbene, nel caso di specie, per quanto il ricorrente abbia formalmente inquadrato le censure nell’ambito del vizio di violazione di legge, non è revocabile in dubbio che si sia al cospetto di doglianze che attaccano l’impianto decisorio sul piano motivazionale, avuto riguardo, in particolare, alla asserita non adeguata valutazione dell’entità delle rette richieste dall’ente ai fini dell’iscrizione ai corsi.

2.2. Ciò debitamente premesso, il D.Lgs. n. 504 del 1992, art. 7, comma 1, lett. i), riconosce l’esenzione dall’ICI a “gli immobili utilizzati dai soggetti di cui al testo unico delle imposte sui redditi, art. 87, comma 1, lett. c), approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, e successive modificazioni, destinati esclusivamente allo svolgimento di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive, nonchè delle attività di cui alla L. 20 maggio 1985, n. 222, art. 16, lett. a)”.

L’esenzione in esame può essere riconosciuta solo nei casi tassativamente previsti, stante il divieto non solo di applicazione analogica, ma anche d’interpretazione estensiva, posto in riferimento alla legge speciale dall’art. 14 preleggi” (Cass. n. 10646 del 2005), e presuppone che gli immobili abbiano la caratteristica oggettiva di essere “destinati esclusivamente allo svolgimento di attività assistenziali, previdenziali, sanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive”, a prescindere dagli scopi dell’attività dell’ente proprietario, che possono essere anche finalità di promozione economica e sociale (Sez. 5, Sentenza n. 15552 del 02/07/2009).

Inoltre, è subordinata alla compresenza di un requisito soggettivo, costituito dallo svolgimento di tali attività da parte di un ente che non abbia come oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali (D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 87, comma 1, lett. c), cui il cit. art. 7 rinvia), e di un requisito oggettivo, rappresentato dallo svolgimento esclusivo nell’immobile di attività di assistenza o di altre attività equiparate, il cui accertamento deve essere operato in concreto, verificando che l’attività cui l’immobile è destinato, pur rientrando tra quelle esenti, non sia svolta con le modalità di un’attività commerciale (Sez. 5, Sentenza n. 4502 del 21/03/2012; conf. Sez. 5, Sentenza n. 14226 del 08/07/2015).

In particolare, la sussistenza del requisito oggettivo – che in base ai principi generali è onere del contribuente dimostrare – non può essere desunta esclusivamente sulla base di documenti che attestino a priori il tipo di attività cui l’immobile è destinato, occorrendo invece verificare che tale attività, pur rientrante tra quelle esenti, non sia svolta, in concreto, con le modalità di un’attività commerciale. Sez. 5, Sentenza n. 20776 del 26/10/2005, in una fattispecie analoga a quella in esame, ha affermato tale principio in tema di ritenuta debenza dell’imposta da parte di un ente privato gestore di un asilo infantile, a fronte dell’accertata carenza di prova della destinazione dell’attività scolastica a soggetti non abbienti o della destinazione dei ricavi eccedenti i costi a fini assistenziali.

2.2.1. In passato, questa Corte riteneva che fosse comunque necessario accertare in concreto l’esclusione del carattere commerciale dell’attività, disconoscendo, ad esempio, l’esenzione ad una scuola paritaria di ispirazione religiosa, i cui utenti pagavano un corrispettivo.

In quest’ottica, si riteneva altresì che lo svolgimento esclusivo nell’immobile di una delle attività previste dal D.Lgs. n. 504 del 1992, art. 7, comma 1, lett. i), andasse accertato in concreto, con criteri di rigorosità, seguendo le indicazioni della circolare ministeriale n. 2/DF del 2009 e, dunque, verificando, soprattutto, l’importo delle rette, che doveva essere significativamente ridotto rispetto ai “prezzi di mercato”, onde evitare un’alterazione del regime di libera concorrenza e la trasformazione del beneficio in un aiuto di Stato (Sez. 5, Sentenza n. 13970 del 08/07/2016).

Tuttavia, la necessità che l’attività venga svolta a titolo gratuito è venuta meno alla luce della normativa sopravvenuta ed applicabile ratione temporis alla fattispecie in esame.

Invero, premesso che l’anno cui si riferisce la controversia è il 2007 e che il D.L. n. 223 del 2006, art. 39, convertito nella L. n. 248 del 2006, che ha sostituito, del D.L. 30 settembre 2005, n. 203, art. 7, comma 2 bis, il comma 2 bis, conv. in L. 2 dicembre 2005, n. 248, ha esteso l’esenzione alle attività che non abbiano esclusivamente natura commerciale, l’esenzione di cui al D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 504, art. 7, comma 1, lett. i), anche in base all’evoluzione di cui al D.L. n. 203 del 2005, art. 7, comma 2 bis, (come sostituito dal D.L. n. 223 del 2006, art. 39, comma 1), impone di considerare realizzate in senso “non esclusivamente commerciale” le attività oggetto di esenzione che, in ciascun ambito territoriale e secondo la normativa ivi vigente, per le concrete modalità di svolgimento, non siano orientate alla realizzazione di profitti. Ne consegue che il contribuente ha l’onere di dimostrare l’esistenza, in concreto, dei requisiti dell’esenzione, mediante la prova che l’attività cui l’immobile è destinato, pur rientrando tra quelle esenti, non sia svolta con le modalità di un’attività commerciale ed abbia quelle finalità solidaristiche alla base delle ragioni di esenzione, mentre spetta al giudice di merito l’obbligo di accertare in concreto le circostanze fattuali, senza far ricorso ad astrazioni argomentative (Sez. 5, Sentenza n. 6711 del 02/04/2015).

Ciò in quanto l’art. 73 TUIR, comma 1, lett. c), fornisce la nozione di enti non commerciali, individuandoli negli “enti pubblici e privati diversi dalle società, residenti nel territorio dello Stato, che non hanno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali”.

2.2.2. Orbene, mentre la necessità che l’attività didattica svolta dalla contribuente rientri tra quelle di base (trattandosi, invece, nel caso di specie, di percorso universitario), che, all’esito del corso, vengano rilasciati titoli equipollenti a quelli propri della scuola pubblica o paritaria e che i “crediti di studio” conseguiti siano riconosciuti in tutti gli Stati (e non solo in alcuni di essi) rappresentano requisiti normativamente non prescritti, difetta del tutto l’accertamento in concreto in ordine alla natura non esclusivamente commerciale delle attività svolte dalla contribuente, accertamento che si rivela decisivo ai fini del riconoscimento del’esenzione in esame. A tal fine non può, infatti, reputarsi sufficiente il passaggio motivazionale, asettico ed astratto, contenuto nella sentenza della CTR (pag. 3), secondo cui “il fatto di riscuotere una retta per lo svolgimento dell’attività didattica non può comportare il carattere commerciale essendo la retta strumentale al perseguimento dei fini istituzionali dell’ente”.

Inoltre, va richiamato il passaggio contenuto nella Circolare n. 2/DF del 26.1.2009 del Ministero dell’Economia e delle Finanze (pur emanata successivamente al periodo di imposta in esame e, quindi, non direttamente applicabile), sulla base del quale, premesso che non è possibile individuare attività qualificabili come “non esclusivamente di natura commerciale”, quest’ultimo inciso deve essere riferito solamente alle specifiche modalità di esercizio delle attività in argomento, che consentano di escludere la commercialità allorquando siano presenti le finalità di solidarietà sociale sottese alla norma di esenzione. Infatti, la combinazione del requisito soggettivo e di quello oggettivo comporta che le attività svolte negli immobili ai quali deve essere riconosciuta l’esenzione dall’ICI non siano di fatto disponibili sul mercato o che siano svolte per rispondere a bisogni socialmente rilevanti che non sempre sono soddisfatti dalle strutture pubbliche e che sono estranee alla sfera di azione degli operatori privati commerciali. L’esenzione in esame, infatti, trae la sua giustificazione, da un lato nella “meritevolezza” dei soggetti e delle finalità perseguite, e, dall’altro, nella rilevanza sociale delle attività svolte.

2.2.3. Viceversa, non è pertinente il D.L. 2 marzo 1989, n. 69, art. 34, comma 8 bis, conv., con modificazioni, in L. 27 aprile 1989, n. 154, invocato dalla resistente a sostegno della propria posizione (cfr. pagg. 9 e 19 del controricorso), il quale prevede testualmente che “Le prestazioni aventi per oggetto attività didattica svolta in Italia da filiazioni di università o istituti di cultura superiore stranieri, comprese le prestazioni relative all’alloggio, al vitto e alla fornitura di libri e materiali didattici, ancorchè fornite da collegi o pensioni annessi o dipendenti, sono da ritenersi attività non commerciale a tutti gli effetti tributari. La disposizione ha effetto dal giorno dell’insediamento in Italia delle stesse istituzioni. Tuttavia non si fa luogo a rimborso di imposte già pagate. Dalla data di entrata in vigore della presente disposizione la stessa è applicabile a condizione che i requisiti prescritti risultino da conforme riconoscimento rilasciato dal Ministero della pubblica istruzione, sentito il Ministero degli affari esteri con effetto dall’anno di presentazione della richiesta”.

Tuttavia, il D.L. n. 69 del 1989 si riferisce prevalentemente alle imposte sui redditi e, quanto proprio all’art. 34, all’IVA, e non già all’imposta comunale sugli immobili.

3. In definitiva, il ricorso va accolto per quanto di ragione e, per l’effetto, la sentenza va cassata, con rinvio della causa alla CTR di Firenze in diversa composizione, la quale opererà l’accertamento omesso, tenendo altresì presente che la prova delle condizioni che giustificano il riconoscimento dell’esenzione spetta a chi sostiene di averne diritto (cfr. Cass. n. 555 del 1994, 14992 del 2000, 12749 del 2 settembre 2002, 21728 del 17 novembre 2004, 7905 del 15 aprile 2005, 20776 del 26 ottobre 2005).

P.Q.M.

La Corte accoglie, nei limiti di cui in motivazione, il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa, anche per le spese del presente grado di giudizio, alla CTR Toscana in diversa composizione.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della V Sezione civile della Corte suprema di Cassazione, il 19 marzo 2019.

Depositato in Cancelleria il 4 luglio 2019