Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 17965 del 24/07/2013

Civile Sent. Sez. 5 Num. 17965 Anno 2013
Presidente: PIVETTI MARCO
Relatore: IOFRIDA GIULIA

SENTENZA
sul ricorso proposto da:
Sicher Fabio, elettivamente domiciliato in Roma

Via

della Giuliana 63, presso lo studio dell’Avvocato
Luciano Garatti, che lo rappresenta e difende
unitamente all’Avv.to Paolo Toniolatti, in forza di
procura speciale in calce al ricorso

– ricorrente –

contro
Agenzia delle Entrate, in persona del Direttore p.t., e
Ministero dell’Economia e delle Finanze, in persona del
Ministro p.t., domiciliati in Roma Via dei Portoghesi
12, presso l’Avvocatura Generale dello Stato che li
rappresenta e difende ex lege
– controri correnti —

avverso la sentenza n. 65/06 della Commissione
Tributaria di Secondo Grado di Trento, depositata il
24/10/2006;
udita la relazione della causa svolta nella pubblica
udienza del 30/10/2012 dal Consigliere Dott. Giulia
Iofrida;
udito l’Avvocato dello Stato Lorenzo D’Ascia, per parte
controricorrente;
udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore
generale Dott. Federico Sorrentino, che ha concluso per
l’inammissibilità ed in subordine per il rigetto del
ricorso.
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Data pubblicazione: 24/07/2013

Svolgimento del processo
Con sentenza n. 65 del 20/7/2006, depositata in data
24/10/2006, la Commissione Tributaria di secondo grado
di Trento Sez. 1 accoglieva, con compensazione delle
spese di lite, l’appello proposto, in data 6/3/2006,
dalla Agenzia delle Entrate, Ufficio di Cles, avverso
la decisione n. 82/02/2005 della Commissione Tributaria
Provinciale di Trento, che aveva, riuniti distinti

notificati nel maggio 2005 a Sicher Fabio,

di

liquidazione in rettifica dell’imposta di registro
relativa ad una, ritenuta, unitaria operazione di
trasferimento, da padre
agricola,

reali zzatasi,

a figlio,
al

fine

di un’azienda
di

evitare

l’applicazione delle imposte, di registro ed
ipotecaria, nella misura ordinaria, con una cessione
dei soli beni mobili organizzati per l’esercizio
dell’azienda agricola (animali, quote latte e varie
attrezzature) a titolo gratuito, in data 11/6/2002, e
con un contratto di compravendita dei terreni e di un
edificio adibito a fienile, a distanza di tre anni, in
data 24/3/2005; quest’ ultimo contratto, in tal modo,
era divenuto in effetti assoggettabile, anziché alla
applicazione delle imposte di registro ed ipotecaria in
misura ordinaria, alle agevolazioni fiscali di cui alla
1. n. 604/1954 a favore della piccola proprietà
contadina (imposta ipotecaria e di registro in misura
fissa).
La Commissione Tributaria Regionale accoglieva il
gravame dell’Agenzia delle Entrate, in quanto riteneva
artificiosa e perpetrata con intento elusivo, a danno
dell’Erario, la scissione del negozio, del 2002, di
cessione dell’azienda, costituita dai soli beni mobili,
e di quello, del 2005, di vendita dei terreni, a fronte
della unitarietà del progetto di cessione dell’azienda,
dimostrata dalla

continuità, da parte dell’acquirente,

dell’allevamento degli animali e dell’azienda, dal 2002
al 2004 (epoca

nella quale erano stati stipulati

procedimenti di impugnazione, annullato due avvisi,

contratti di locazione e di comodato relativi ai
terreni, tra terzi ed il Fabio Sicher,

“che non

risultava fosse proprietario o conduttore di terreni o
di altri beni immobili, all’epoca della cessione a
titolo gratuito e sino al giugno 2004”,

cosicché doveva

dedursi che egli avesse necessariamente utilizzato i
fondi paterni per assicurare la continuità dell’azienda
agricola), attività il cui collegamento funzionale con

Avverso tale

sentenza ha promosso ricorso per

cassazione il Sicher, deducendo quattro motivi di
ricorso per cassazione, per violazione e/o falsa
applicazione di norme di diritto, ex art.360 n. 3
c.p.c. (Motivo l, in relazione all’art.2555 c.c., per
avere i giudici tributari ritenuto non realizzata, con
l’atto del 2002, una effettiva cessione a titolo
gratuito dell’azienda agricola, in difetto di donazione
della totalità dei beni, laddove è possibile il
trasferimento anche di una parte dei beni aziendali
destinati alla gestione produttiva, pur occorrendo per
l’esercizio dell’attività l’apporto di beni ulteriori;
Motivo 4, in parte, in relazione all’art.20 T.U.
Imposta Registro n. 131/1986 ed alla applicazione
dell’imposta secondo l’intrinseca natura e gli effetti
giuridici degli atti presentati alla registrazione,
anche se non vi corrisponda il titolo o la forma
apparente), e per omessa, insufficiente e/o
contraddittoria motivazione, ex art.360 n. 5 c.p.c.
(Motivo 2, in relazione al ritenuto venire meno
dell’unitarietà dell’azienda ceduta in assenza dei beni
essenziali rappresentati dai terreni; Motivo 3, in
relazione alla conseguente configurabilità di una
donazione di soli beni mobili, non idonei a
rappresentare un’azienda e di una successiva
compravendita di alcuni terreni di proprietà del Sicher
Ezio; Motivo 4, in parte, per avere i giudici tributari
omesso di considerare i numerosi elementi offerti in
prova contraria all’assunto dell’Amministrazione

il terreno non poteva essere scisso.

finanziaria, quali il notevole lasso di tempo trascorso
tra i due atti, la cessazione della qualifica di
imprenditore agricolo in capo al cedente e le mutate
condizioni patrimoniali dell’acquirente l’azienda).
Ha resistito l’Agenzia delle Entrate con controricorso,
anche eccependo l’inammissibilità dei motivi relativi a
vizi motivazionali della sentenza impugnata, per
difetto dei c.d. momenti di sintesi, prescritti

Motivi della decisione
Prescindendo dai profili

di

inammissibilità del

ricorso, per difetto del quesito di diritto (quanto ai
motivi secondo, terzo ed alla parte del Motivo 4, in
cui si lamenta violazione ex art.360 n. 3 c.p.c.) e del
c.d. momento di sintesi, prescritti dall’art.366 bis
c.p.c., operante essendo stata depositata la sentenza
nell’ottobre 2006, il ricorso è infondato nel merito.
Con riguardo al primo motivo, non vi è stata, nella
decisione della C.T.R., violazione del disposto
dell’art.2555 c.c., avendo i giudici tributari soltanto
ravvisato nel caso in esame, esercitando i poteri di
interpretazione delle convenzioni intercorse tra le
parti, ai sensi degli artt. 1362 e segg. cod. civ.,
nonché ai sensi dell’art.20 T.U. Imposta di Registro,
un contratto a formazione progressiva, o, quanto meno,
un oggettivo collegamento strutturale e funzionale tra
gli atti stipulati, a distanza temporale l’uno
dall’altro, dalle parti, tale da configurare, ai fini
dell’imposta di registro, secondo il criterio dettato
dal D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20, una effettiva
sostanziale unitarietà del fenomeno negoziale. Nel
primo atto, del 2002, vi era stata una cessione di una
parte dei beni costituenti l’azienda, atto
giuridicamente in sé valido (Cass. 21481/2009), essendo
configurabile la cessione d’azienda anche nel caso in
cui il complesso degli elementi trasferiti non
esaurisca i beni costituenti l’azienda o il ramo
ceduti, qualora gli stessi conservino un residuo di

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dall’art.366 bis c.p.c..

organizzazione che ne dimostri l’attitudine, sia pure
con la successiva integrazione del cessionario,
all’esercizio dell’impresa, dovendo comunque trattarsi

“ex ante”

di un insieme organicamente finalizzato

all’esercizio dell’attività d’impresa, ma, in concreto,
attuato con l’intento elusivo di perseguire un
vantaggio fiscale altrimenti non dovuto, stante la
mancanza della componente essenziale costituita dai

continuità, dal 2002, l’attività produttiva, la cui
proprietà è stata formalmente trasferita,
all’acquirente l’azienda agricola, soltanto nel 2005,
al fine di conseguire le agevolazioni fiscali previste
dalla l. n. 604/1954 a favore della piccola proprietà
contadina.
I motivi secondo e terzo sono del pari infondati, non
sussistendo
impugnata.
contribuente

vizi
Invero,
non

nella

motivazionali
elementi

gli
erano

idonei

offerti

a

dall’Amministrazione

finanziaria,

confutare

dal
la

effettuata

dell’operazione

ricostruzione

sentenza

in

quanto

non

spiegavano, come ribadito in sentenza, il dato
fattuale, accertato, della non disponibilità, in capo
al Sicher, prima del 2004 (epoca di stipula a parte del
medesimo, cessionario dell’azienda agricola, di
contratti di comodato e locazione di terreni con terzi)
di altri terreni sui quali svolgere l’attività
aziendale ed

in primis

quella di allevamento del

bestiame, esercitata comunque con continuità sin dal
dal 2002.
Anche il quarto motivo, involgente sia vizio di
violazione di norma di diritto sia vizio motivazionale,
è infondato.
Recita l’art.20 T.U. Imposta Registro: “1.L’IMPOSTA E
APPLICATA SECONDO LA INTRINSECA NATURA E GLI EFFETTI
GIURIDICI DEGLI ATTI PRESENTATI ALLA REGISTRAZIONE,
ANCHE SE NON VI CORRISPONDA IL TITOLO O LA FORMA
APPARENTE”.

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terreni, sui quali si svolgeva e si è svolta, con

Detta norma (cfr. Cass. 2713/2002, conforme 14900/2001)
attribuisce prevalenza, ai fini dell’interpretazione
degli atti registrati, alla natura intrinseca ed agli
effetti giuridici degli stessi sul loro titolo e sulla
loro

forma apparente,

vincolando l’interprete a
„g<5009g4t0C45 ,U., privilegiare il dato giup-raico reale rispetto ai da%99 formalmente enunciati - anche frazionatamente - in uno o più atti, e perciò il risultato di un comportamento e strumentali di una molteplicità di comportamenti formali. Così, una pluralità di negozi, strutturalmente e funzionalmente collegati al fine di produrre un unico effetto giuridico finale, vanno considerati, ai fini dell'imposta di registro, come un fenomeno unitario, anche in conformità al principio costituzionale di capacità contributiva. Proprio in relazione a fattispecie di trasferimento immobili e cessione di azienda con atti separati, si è evidenziato (Cass. 10660/2003) che "In tema di interpretazione degli atti al fini dell'applicazione dell'imposta di registro, il criterio fissato dall'art. 20 del d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, dell'intrinseca natura e degli effetti giuridici degli atti comporta che, nell'imposizione di un negozio, deve attribuirsi rilievo preminente alla sua causa reale e alla regolamentazione degli interessi effettivamente perseguita dal contraenti, anche se mediante una pluralità di pattuizioni non contestuali, cosicché nessun valore preminente può essere attribuito alla diversità di oggetto e di causa relativi a due contratti, per negare il loro collegamento e consentire un intento elusivo di una fattispecie tributaria" ( controversia fiscale concerneva due atti la di alienazione, uno di vendita di immobile e l'altro di cessione di azienda, in ordine ai quali l'Ufficio finanziario, per la strumentalità del bene immobile all'impresa esercitata in esso dalla venditrice, assumeva il collegamento negoziale elusivo della disciplina tributaria della cessione di azienda, che il sostanzialmente unitario rispetto ai risultati parziali giudice di merito aveva escluso con la sentenza cassata dalla Corte con rinvio per la violazione delle regole interpretative enunciate) (cfr. anche Cass.9162/2010 e Cass.15192/2010). In sostanza, proprio nell'applicazione dell'imposta di registro, la tecnica antielusiva di riqualificare i negozi giuridici elusivi, in modo da fare emergere, al di là dell'apparenza formale, il vero negozio posto in non dei singoli contratti isolatamente presi, tutti finalizzati ad un dato risultato, ma dell'intera operazione, trova fondamento nell'art.20 T.U. Imposta Registro. In generale, poi, il ricorso ad una frammentazione di forme contrattuali, riconducibili ad un'unitaria operazione, al fine, esclusivo o meglio essenziale, di ottenere agevolazioni o vantaggi fiscali, si traduce in una pratica elusiva, in ordine alla quale trova applicazione il concetto di abuso del diritto, elaborato dalla giurisprudenza comunitaria, il quale preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi ' scali ottenuti mediante l'uso distorto, pur se non 14? contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un'agevolazione o un risparmio di imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili, diverse dalla mera aspettativa di quei benefici, ed impone al giudice tributario di considerare l'operazione come un tutto unitario, nella sua essenza, prescindendo dall'accertamento della simulazione o del carattere fraudolento(Cass. Trib. 20398, 22932/2005; Cass.Trib. 21221/2006). Il divieto dell'abuso del diritto, integrante un principio generale antielusivo dell'ordinamento, ricavabile anche, per i tributi diversi dall'IVA, non armonizzati, non contenenti disposizioni espressamente o con ratio antielusiva, dai principi costituzionali della capacità contributiva e della progressività dell'imposizione, comporta essere dalle parti, ed, in particolare, di tenere conto l'inopponibilità del all'Amministrazione negozio finanziaria, per ogni profilo di indebito vantaggio tributario che il contribuente pretenda di fare discendere dall'operazione elusiva (Cass.S.U. 30055/2008). Si è così affermato che, mentre incombe sull'Amministrazione finanziaria la prova sia del disegno elusivo sia delle modalità di manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali classici, incombe valide ragioni economiche alternative o concorrenti con carattere non meramente marginale o teorico (S.U.30057/2008; Cass. Trib. 8772, 10257 e 27646/2008; Cass.Trib. 1465/2009). Ora, nella fattispecie, i giudici tributari, facendo corretta applicazione del'art.20 T.U. Imposta Registro e del principio generale sopra richiamato ed interpretando unitariamente l'operazione di trasferimento dell'azienda, attuata attraverso distinti negozi in successione nel tempo, sulla base dei dati fattuali emergenti, con logico ed esaustivo ragionamento, hanno ritenuto legittimi gli avvisi di accertamento con i quali l'Ufficio ha "correttamente assolto l'obbligo istituzionale di contestare al Sicher l'intento di ottenere contributi e/o agevolazioni fiscali e di applicare l'imposta di sua competenza agli atti in esame". La Corte rigetta il ricorso. Le spese processuali, liquidate come in dispositivo, in conformità del D.M. 140/2012, attuativo prescrizione contenuta nell'art.9, 1/2012, convertito dalla 1. comma 2 ° , 271/2012 della d.l. (Cass.S.U. 17405/2012), seguono la soccombenza. P.Q.M. La Corte rigetta il ricorso e condanna parte ricorrente al rimborso delle spese processuali, liquidate in complessivi 7.400,00, a titolo di compensi, oltre spese prenotate a debito. sul contribuente l'onere di provare l'esistenza di CSENTE DA REGISTRAZIONt Al SENSI DEL D.r.R. 26/41191m - N. 5 N. 131 TA13, . ALL. ~U1/t TRIBUTAkIA Deciso in Roma, nella camera di consiglio della Quinta sezione civile, il 30/10/2012 Il C sigliere est.