Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 17818 del 09/09/2016

Cassazione civile sez. trib., 09/09/2016, (ud. 14/10/2015, dep. 09/09/2016), n.17818

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PICCININNI Carlo – Presidente –

Dott. CIRILLO Ettore – Consigliere –

Dott. OLIVIERI Stefano – rel. Consigliere –

Dott. TRICOMI Laura – Consigliere –

Dott. PERRINO Angelina Maria – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 25769/2010 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

TELLA SRL;

– intimata –

avverso la sentenza n. 137/2009 della COMM. TRIB. REG. di MILANO,

depositata il 31/08/2009;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

14/10/2015 dal Consigliere Dott. STEFANO OLIVIERI;

udito per il ricorrente l’Avvocato TIDORE che ha chiesto

l’accoglimento;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

SOLDI Anna Maria, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Con sentenza in data 31.8.2009 n. 137 la Commissione tributaria della regione Lombardia accoglieva l’appello proposto da Tella s.r.l. e, in totale riforma della decisione di prime cure, annullava l’avviso di accertamento emesso dall’Ufficio di Milano della Agenzia delle Entrate avente ad oggetto il recupero a tassazione dell’IVA indebitamente detratta nell’anno 2000 su fatture passive relative ad operazioni inesistenti.

I Giudici di appello rilevavano che dal PVC, cui motivava per relationem l’avviso opposto, da un lato, non emergeva con chiarezza se l’Amministrazione avesse contestato la “inesistenza oggettiva o soggettiva” delle operazioni, e dall’altro, che, comunque, qualora si fosse trattato di operazioni “soggettivamente” inesistenti, non era stata fornita alcuna prova della compartecipazione alla frode o anche soltanto della consapevolezza della frode commessa da terzi, da parte della società contribuente, nè risultava provato che quest’ultima avesse tratto alcun vantaggio fiscale dall’illecito.

La sentenza di appello è stata tempestivamente impugnata per cassazione, con atto notificato ai sensi dell’art. 149 c.p.c., in data 30.10.2010, dalla Agenzia delle Entrate che ha dedotto con cinque motivi vizi di nullità processuale, violazione di norme di diritto e vizio di motivazione.

La società intimata non ha svolto difese.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

Il primo motivo con il quale viene impugnata la statuizione della CTR che, sul presupposto della incertezza relativa alla natura oggettiva o soggettiva della inesistenza delle operazioni, ha ritenuto incompleta la contestazione (violazione del principio di non contestazione D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 23, art. 115 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4) è fondato.

Il Giudice di appello, dopo aver rilevato che la CTP di Milano aveva erronemente applicato la regola del riparto probatorio, ha affermato che l’Amministrazione finanziaria non aveva assolto all’onere della prova che su di essa gravava, aggiungendo, come “notazione” preliminare, che l’avviso doveva ritenersi incompleto quanto agli elementi indicati a supporto della pretesa, e non consentiva una adeguata difesa alla contribuente in quanto ometteva di qualificare la natura oggettiva ovvero soggettiva della inesistenza.

La statuizione confligge in modo palese: a) sia con il contenuto del PVC in data 5.6.2003 nel quale, in relazione alle fatture emesse da Phoenix Communication s.a.s. (società definita cartiera, che si interponeva tra la reale fornitrice Zenit s.r.l. e l’effettivo acquirente finale) nei confronti di TELLA s.r.1., si richiamano le indagini svolte dal Comando di Polizia Tributaria di Milano dalle quali risultava il complesso sistema della “frode carosello”, fondato, per l’appunto, su operazioni “soggettivamente” inesistenti in quanto realizzate attraverso società cd. cartiera o fantasma; b) sia con lo stesso contenuto del ricorso introduttivo proposto della società contribuente (trascritto nelle parti essenziali alle pag. 8-9 del ricorso per cassazione), nel quale viene espressamente riferito che le indagini riassunte nel PVC avevano evidenziato una serie di cessione fittizie in quanto realizzate attraverso operazioni “soggettivamente” inesistenti. La difesa della società si è svolta, quindi, sul presupposto che oggetto della controversia fosse la contestazione di indebita detrazione IVA su fatture emesse per “operazioni soggettivamente inesistenti”, non emergendo da alcun atto processuale il dubbio, insorto evidentemente soltanto nella mente del Giudice di appello, in ordine alla (contestazione da parte dell’Ufficio finanziario della) “inesistenza reale” dello scambio merce contro prezzo, tanto più che la stessa CTR, nello svolgimento in fatto della motivazione della sentenza impugnata, aveva riportato espressamente che la stessa “ricorrente”, e cioè la società, aveva “precisato che la contestazione mossale, non poneva in dubbio la oggettività delle operazioni”, e che non vi erano dubbi alcuni sulla effettiva consegna della merce, formalmente e fittiziamente effettuata da Phoenix s.a.s., ma materialmente e realmente eseguita da Zenit s.r.l..

Il secondo motivo (violazione D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 21 e 54 e dell’art. 2697 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3) è inamissibile in quanto non coglie la “ratio decidendi”.

Diversamente da quanto ipotizzato dalla Agenzia ricorrente la CTR non ha affatto deciso invertendo l’onere della prova dei fatti costitutivi ovvero estitintivi o modificativi della pretesa controversa, e tanto meno ha fondato la decisione sull’erroneo presupposto che la lite vertesse sulla inesistenza “oggettiva” delle operazioni.

Dalla motivazione della sentenza emerge, infatti, inequivocamente che il Giudice di appello ha annullato l’atto impositivo in quanto non era stata fornita prova del concorso nel reato, o della mera consapevolezza della frode fiscale commessa da terzi, nè del vantaggio fiscale conseguito da TELLA s.r.l., elementi riferiti espressamente dalla CTR alla fattispecie di interposizione soggettiva fittizia (cfr. motiv. sent. “quando si tratti di operazioni soggettivamente inesistenti è necessario accertare….”) che presuppone il reale ed effettivo scambio tra merce e corrispettivo.

Inammissibile è anche il terzo motivo (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5) con il quale si impugna per carenza di motivazione una statuizione (“l’amministrazione non aveva allegato nell’atto impugnato e tanto meno offerto la prova di validi elementi che inducessero elementi indiziari suffraganti la inesistenza delle operazioni di cui alle fatture in oggetto”), isolandola dall’intero contesto della argomentazione logica, che trova, invece, successivo sviluppo nelle indicazioni relative alla assenza di prova della compartecipazione o conoscenza della frode da parte della società contribuente.

Fondato è il quarto motivo (vizio di violazione degli artt. 1189, 2697 e 2729 c.c.; D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 19, 21 e 54; art. 17 direttiva CEE 17.5.1977 n. 388) con il quale è impugnata la statuizione secondo cui l’Amministrazione finanziaria non aveva assolto all’onere probatorio della conoscenza della frode da parte della società contribuente, in quanto la pronuncia aveva erroneamente gravato l’Amministrazione finanziaria anche della prova contraria della ignoranza incolpevole, spettante invece al contribuente.

Occorre osservare, con specifico riferimento alla fattispecie in esame, riconducibile alle cd. “frodi carosello” (caratterizzate dal fatto che la merce acquistata dal contribuente che esercita il diritto alla detrazione IVA proviene in realtà da soggetto diverso da quello interposto o cd. “fantasma” che ha emesso la fattura incassando l’IVA ed omettendo poi di versarla all’Erario), la giurisprudenza di questa Corte ha stabilito che, una volta fornita dalla Amministrazione finanziaria la prova della interposizione fittizia della società “cartiera o fantasma” nella operazione commerciale effettivamente posta in essere dal cessionario/committente con un diverso soggetto – cedente/prestatore – che non figura nella fatturazione (l’Amministrazione finanziaria “è tenuta a dimostrare, in primo luogo, gli elementi di fatto della frode, attinenti il cedente, ovvero la sua natura di “cartiera”, la inesistenza di una struttura autonoma operativa, il mancato pagamento dell’IVA come modalità preordinata al conseguimento di un utile nel meccanismo fraudolento e in secondo luogo, la connivenza nella frode da parte del cessionario, non necessariamente, però, con prova certa ed incontrovertibile, bensì con presunzioni semplici, purchè dotate del requisito di gravità, precisione e concordanza, consistenti nella esposizione di elementi obiettivi tali da porre sull’avviso qualsiasi imprenditore onesto e mediamente esperto sull’inesistenza sostanziale del contraente”: cfr. Corte Cass. 5^ sez. n. 10414 del 12/05/2011; id. 5^ sez. n. 23560 del 20/12/2012), spetta al contribuente (cessionario/committente) che ha portato in detrazione l’IVA fornire la prova contraria che l’apparente cedente/prestatore non è un mero soggetto (fittiziamente) interposto e che la operazione è stata “realmente” conclusa con esso, non essendo tuttavia sufficiente a tale scopo la regolarità della documentazione contabile esibita e la mera dimostrazione che la merce sia stata effettivamente consegnata o che sia stato effettivamente versato il corrispettivo, “trattandosi di circostanze non concludenti, la prima in quanto insita nella stessa nozione di operazione soggettivamente inesistente, e la seconda perchè relativa ad un dato di fatto inidoneo di per sè a dimostrare l’estraneità alla frode” (cfr. Corte Cass. 5^ sez. 24.7.2009 n. 17377; id. 20.1.2010 n. 867; id. 11.3.2010 n. 5912; id. 5^ sez. n. 12802 del 10/06/2011; id. Sez. 5, Sentenza n. 20059 del 24/09/2014; id. Sez. 5, Sentenza n. 428 del 14/01/2015. Giurisprudenza costante: Corte Cass. 5^ sez. 3.12.2001 n. 15228, id. 6.2.2003 n. 1779, id. 23.12.2005 n. 28695, id. 23.3.2007 n. 7146).

Orbene tali principi, che debbono essere confermati, vanno coordinati con la giurisprudenza comunitaria formatasi sulla nozione di “buona fede” del soggetto passivo – da intendersi quale ignoranza incolpevole in ordine agli accordi fraudolenti volti alla evasione d’IVA intercorsi tra il soggetto cedente/commissionario che ha emesso la fattura ed i soggetti intervenuti nelle operazioni precedenti o successive – sulla quale è imperniato il principio fondamentale del sistema comune dell’IVA che riconosce il diritto alla detrazione IVA a tutti quei soggetti passivi che effettuino operazioni di cessione di beni e di prestazioni di servizi nell’esercizio di una attività economica (cfr. da ultimo Corte giustizia 6.9.2012 causa C-324/11, Gabor Toth, punti 23-28; id. 21.6.2012 cause riunite C-80/11 e C-142/11, Mahageben kft, e David), e che si sostanzia nella statuizione del Giudice comunitario secondo cui “gli operatori che adottano tutte le misure che si possono loro ragionevolmente richiedere al fine di assicurarsi che le loro operazioni non facciano parte della frode…devono poter fare affidamento sulla liceità di tali operazioni senza rischiare di perdere il proprio diritto alla detrazione dell’IVA pagata a monte” (cfr. Corte giustizia 11.5.2006, in causa C-384/04, Federation of Technological Industries; id. sentenza 6.7.2006, cause riunite C439/04 e C-440/04, Kittel e Recolta Recycling sprl, punto 51).

Come chiaramente è stato precisato dal Giudice di Lussemburgo, spetta alla Amministrazione finanziaria che contesti la inesistenza -anche soggettiva – delle operazioni fatturate, dimostrare (anche in via presuntiva) che il soggetto passivo “sapeva o avrebbe dovuto sapere che con il proprio acquisto partecipava ad una operazione che si iscriveva in una frode IVA”, tanto potendo fare, sia dando la prova che tale soggetto era direttamente coinvolto nel fatto illecito (rimanendo in tal caso escluso il diritto alla detrazione, in base al principio di diritto comunitario secondo cui “gli interessati non possono avvalersi abusivamente o fraudolentemente” dei diritti loro riconosciuti dall’ordinamento comunitario: Corte giustizia 6.7.2006, Kittel e Recolta, cit. punto 53 e 54), sia fornendo anche la prova indiretta della consapevolezza della frode, mediante indicazione di quegli elementi oggettivi che, avuto riguardo alle concrete circostanze, avrebbero dovuto indurre un normale operatore “eiusdem generis ac professionis” a sospettare della irregolarità della operazione (dovendo in tal caso considerarsi il soggetto passivo che “sapeva o avrebbe dovuto sapere” come “partecipante a tale frode, indipendentemente dalla circostanza che egli tragga o meno beneficio dalla rivendita dei beni”: id. 6.7.2006, Kittel e Recolta, punto 56 e 57. Cfr. Corte Cass. 5^ sez. 20.12.2012 n. 23560 che, dando atto dei principi espressi dalla giurisprudenza comunitaria, ha affermato, con riferimento alla ipotesi di indebita detrazione IVA relativa a fatture emesse per operazioni “soggettivamente” inesistenti, che spetta alla Amministrazione finanziaria fornire la prova, anche indiziaria, che il contribuente “sapesse o dovesse sapere” con l’uso della appropriata diligenza della evasione d’imposta o della frode perpetrata da altri soggetti). In tal caso si riversa sul contribuente l’onere di provare di essersi trovato nella situazione di oggettiva inconoscibilità delle pregresse operazioni fraudolente intercorse tra il cedente ed i precedenti fornitori, ovvero, nonostante l’impiego della dovuta diligenza richiesta dalle specifiche modalità in cui si è svolta l’operazione contestata, di non essere stato in grado di abbandonare lo stato di ignoranza sul carattere fraudolento delle operazioni degli altri soggetti collegati all’operazione.

L’Amministrazione finanziaria ha fornito idonei elementi probatori della natura di “cartiere” delle società collocate a monte della serie dei cessioni, con la conseguenza che spettava alla società contribuente, che con tali società aveva intrattenuto rapporti commerciali, fornire la prova di aver svolto tali trattative in buona fede, ritenendo incolpevolmente che le merci acquistate fossero effettivamente rifornite dalla società cedente.

Deve dichiarasi assorbito il quinto motivo (vizio di carenza motivazionale art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), con il quale si censura la sentenza di appello in punto di apoditticità della affermazione secondo cui il PVC non conterrebbe alcun elemento indiziario della partecipazione nel reato o della consapevolezza dello stesso da parte della società.

In conclusione il ricorso deve essere accolto, quanto al primo ed al quarto motivo, inammissibili il secondo e terzo, assorbito il quinto; la sentenza impugnata deve essere cassata e, non occorrendo procedere ad ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito, ex art. 384 c.p.c., comma 2, con il rigetto del ricorso introduttivo proposto dalla società e la condanna della stessa alla rifusione delle spese degli giudizio di legittimità, liquidate in dispositivo, dovendo dichiarasi interamente compensate le spese dei precedenti gradi di merito.

PQM

La Corte:

– accoglie il ricorso, quanto al primo ed al quarto motivo, inammissibili il secondo e terzo, assorbito il quinto; cassa la sentenza impugnata e, decidendo la causa nel merito, rigetta il ricorso introduttivo proposto dalla società che condanna alla rifusione delle spese del giudizio di legittimità, liquidate in Euro 7.000,00 per compensi oltre le spese prenotate a debito, dichiarando interamente compensate tra le parti le spese dei precedenti gradi di merito.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 14 ottobre 2015.

Depositato in Cancelleria il 9 settembre 2016