Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 17603 del 28/07/2010

Cassazione civile sez. trib., 28/07/2010, (ud. 21/05/2010, dep. 28/07/2010), n.17603

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MIANI CANEVARI Fabrizio – Presidente –

Dott. SOTGIU Simonetta – Consigliere –

Dott. MELONCELLI Achille – rel. Consigliere –

Dott. BISOGNI Giacinto – Consigliere –

Dott. SCARANO Luigi Alessandro – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso rgn 20712/2008, proposto da:

Agenzia delle entrate, di seguito “Agenzia”, in persona del Direttore

in carica, rappresentata e difesa dall’AVVOCATURA GENERALE DELLO

STATO, presso la quale è domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi

12;

– ricorrente –

contro

la Fintermica di Gian Piero Palmieri & C. sas, di seguito

“Società”, già Fintermica spa, quale incorporante della Girasole

94 spa in liquidazione, già denominata Jacorossi spa in

liquidazione, in persona del legale rappresentante in carica, signor

P.G.P., rappresentata e difesa dall’avv. IOANNUCCI

MATTIA, presso il quale è elettivamente domiciliato in Viale del

Vignola 11, Roma;

– intimata e controricorrente –

e sul ricorso incidentale della Società, come sopra rappresentata,

difesa e domiciliata;

– ricorrente incidentale –

contro

l’Agenzia, come sopra rappresentata, difesa e domiciliata;

– intimata –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale (CTR) di

Roma 15 aprile 2008, n. 192/1/08, depositata il 7 maggio 2008 e

notificata il 26 maggio 2008;

udita la relazione sulla causa svolta nell’udienza pubblica del 21

maggio 2010 dal Cons. Dott. Achille Meloncelli;

udito l’avv. Maria Letizia Guida per l’Agenzia;

udito l’avv. Mattia Iannucci per la Società;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

SORRENTINO Federico, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

 

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1. Gli atti di incoazione dei giudizio di legittimità.

1.1. Il 28 ottobre 2008 è notificato alla Società un ricorso dell’Agenzia per la cassazione della sentenza descritta in epigrafe, che ha respinto l’appello dell’Ufficio di Roma (OMISSIS) dell’Agenzia contro la sentenza della Commissione tributaria provinciale (CTP) di Roma n. 203/44/2007, che aveva accolto il ricorso della Società contro il silenzio rifiuto dell’istanza di rimborso dell’Irap 2001.

1.2. Il 4 dicembre 2008 è notificato all’Agenzia, ricorrente principale, un documento, proveniente dalla Società, incorporante il controricorso al ricorso principale e un suo ricorso incidentale contro la stessa sentenza.

2. I fatti di causa.

I fatti di causa sono i seguenti:

a) la Jacorossi spa in liquidazione, successivamente denominata Girasole 94 spa e poi incorporata dalla Fintermica spa, attualmente Fintermica di Gian Piero Calmieri & C. sas, a seguito di intervenuta transazione con i propri creditori, ottiene una riduzione dei propri debiti per L. 17.546.000.000, che iscrive in bilancio tra i proventi straordinari come plusvalenza derivante da provento di minor debito;

b) il 18 marzo 2003 la società interpella la Direzione regionale delle entrate per il Lazio in ordine alla sottoposizione all’Irap di tale plusvalenza;

c) il 10 luglio 2003 l’Agenzia s;i pronuncia per l’imponibilità ai fini Irap della plusvalenza;

d) la Società versa l’Irap nella misura di Euro 372.367,00 e l’8 aprile 2004 ne chiede il rimborso all’Ufficio di Roma (OMISSIS) dell’Agenzia;

e) il silenzio rifiuto dell’Ufficio è impugnato dalla Società di fronte alla CTP, che ne accoglie il ricorso;

f) l’appello dell’Ufficio è, poi, respinto dalla CTR con la sentenza ora impugnata per cassazione.

3. La motivazione della sentenza impugnata La sentenza della CTR, oggetto del ricorso per cassazione, è, con riguardo ai capi impugnati in sede di legittimità, così motivata: a) è infondata l’eccezione d’inammissibilità dell’appello dell’Ufficio, sollevata dalla Società, per novità e per mancanza di specificità dei motivi d’impugnazione, perchè le argomentazioni dell’Ufficio appellante a motivo della correttezza del proprio operato, ricalcano (tranne la questione connessa alla 6^ Direttiva in materia di IVA), quelle espresse con l’atto di costituzione in giudizio ed esse, peraltro, così come formulate, debbono intendersi di critica a quanto statuito dai primi giudici”; b) nel merito “trova conferma la sentenza appellata, che è adeguatamente motivata e giuridicamente esatta, avendo la (CTP) bene individuate le ragioni poste a sostegno del suo convincimento”; richiamato il D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 5, secondo cui, ai fini dell’IRAP per le imprese commerciali, la base imponibile “è determinata dalla differenza tra la somma delle voci classificabili nel valore della produzione di cui all’art. 2425 c.c., comma 1, lett. a), e la somma di quelle classificabili nei costi della produzione di cui alla lett. b) del medesimo comma, ad esclusione delle perdite su crediti e delle spese per il personale di pendente”, la CTR ricorda che “le relazioni governative al D.Lgs. 10 giugno 1999, n. 176, e al D.Lgs. 30 dicembre 1999, n. 506, di modifiche al D.Lgs. n. 446, osservavano in proposito che l’esclusione delle perdite su crediti della base imponibile IRAP trova il suo fondamento nei presupposti stessi dell’imposta, che intende tassare il valore netto della produzione. Il fatto che il committente non assolva al pagamento dei corrispettivi pattuiti non rileva ai fini dell’avvenuta produzione del bene o del servizio”. Inoltre, l’esclusione ha assunto portata sostanziale nel senso che le perdite su crediti “rappresentano un fenomeno successivo alla produzione e non partecipano alla formazione della base imponibile vuoi se imputate al conto economico in via meramente estimativa attraverso accantonamenti o svalutazioni, vuoi se ivi rilevate a seguito di realizzi definitivi. Ebbene, così come è incontestabile il fatto che il creditore non può giovarsi ai fini dell’IRAP della perdita sui crediti vantati, è anche vero che la controparte che ha avuto una riduzione della propria posizione debitoria non può essere destinatario della tassazione del relativo provento, pur se regolarmente inscritto in bilancio come plusvalore. Infatti, un diverso trattamento… causerebbe una doppia imposizione ai fini dell’IRAP, imponendo al creditore di non dedurre la perdita e al debitore di assoggettare a tassazione il provento derivante dal debito. Non sfugge, peraltro, il fatto che il provento conseguito dalla Società è riferito a costi sostenuti precedentemente alla entrata in vigore della legge sull’IRAP, ragione per cui il provento stesso non potrebbe godere della deduzione della corrispondente voce di costo”.

4. Il ricorso principale per cassazione dell’Agenzia è sostenuto con un solo motivo d’impugnazione e, dichiarato il valore della causa in Euro 372.367,00, si conclude con la richiesta che sia cassata la sentenza impugnata, con ogni conseguente statuizione e con vittoria di spese.

5. Il controricorso della Società e il suo ricorso incidentale, sostenuto con due motivi d’impugnazione, si concludono con la richiesta d’inammissibilità o di rigetto del ricorso principale dell’Agenzia e di accoglimento di quello incidentale, con vittoria di spese.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

6. Riunione dei ricorsi.

I due ricorsi, principale ed incidentali, sono previamente riuniti ex art. 335 c.p.c..

1. Il ricorso incidentale della Società Il ricorso incidentale della Società dev’essere esaminato prima di quello principale dell’Agenzia, perchè esso solleva una questione pregiudiziale di rito e propone questioni processuali, il cui eventuale accoglimento renderebbe superfluo l’esame del ricorso dell’Agenzia.

7. L’ammissibilità del ricorso e degli atti difensivi della Società.

In via pregiudiziale la Società sostiene la tempestività dei suoi atti difensivi come conseguenza delle modalità temporali con le quali l’Agenzia ha notificato il suo ricorso.

il ricorso dell’Agenzia è stato notificato una prima volta il 25 luglio 2008 presso la sede della Società e una seconda volta il 28 ottobre 2008 presso il procuratore costituito in appello. A seguito di tale seconda notificazione la Società ha proposto il suo controricorso con notificazione del 4 dicembre 2008.

Dati questi fatti, il primo ricorso per cassazione dell’Agenzia, sanabilmente nullo, è stato sanato dalla successiva costituzione in giudizio della parte intimata (Corte di cassazione 19 maggio 2006, n. 11836), il cui controricorso è, perciò, tempestivo.

8. Il primo motivo d’impugnazione del ricorso incidentale della Società 8.1.1. Il primo motivo d’impugnazione è collocato sotto la seguente rubrica: “Insufficiente ed illogica motivazione in ordine ad un punto decisivo della controversia in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 5”.

8.1.2. La Società sostiene di aver eccepito in via preliminare, nel suo atto di costituzione in secondo grado, la violazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 57, perchè l’Ufficio avrebbe dedotto, con l’atto d’appello, “eccezioni assolutamente differenti da quelle proposte con il proprio atto di costituzione D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 23, depositato presso la CTP di Roma in data 15 dicembre 2005”, del quale si riporta il testo integrale. Secondo la Società, “dalla lettura di tale atto appare evidente che con l’atto di costituzione D.Lgs. n. 546 del 1992, ex art. 23, l’Ufficio ha opposto alla richiesta di illegittimità del silenzio-rifiuto impugnato esclusivamente eccezioni afferenti alla problematica della incompatibilità dell’IRAP con il divieto disposto dall’art. 33 della Sesta Direttiva CE, problematica peraltro mai neppure velatamente sollevata dalla Società nè nell’istanza di rimborso nè con il ricorso in primo grado”. Su questa base si critica la statuizione della CTR, qui testualmente riprodotta nel p.3.a).

8.1.3. A conclusione della motivazione della censura è formulato il seguente quesito di diritto: “se la semplice affermazione che le argomentazioni contenute nell’atto di appello ricalcano quelle espresse con l’atto di costituzione in giudizio senza fornire alcuna spiegazione in ordine a quale tipo di riscontro documentale sia stato operato, a quali documenti siano stati presi in considerazione ed alle modalità con le quali il Collegio giudicante sia giunto a tale conclusione configuri una motivazione illogica e insufficiente come tale inidonea a vincere l’eccezione di novità dei motivi di appello ai sensi del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 57”.

8.2. Il motivo è privo di fondamento, perchè è sufficiente osservare che nella sintesi finale delle argomentazioni addotte dall’Ufficio nel suo atto di costituzione in giudizio in primo grado, si sostiene che la base imponibile dell’IRAP “è costituita dalla ricchezza prodotta su base annuale calcolata come differenza tra ricavi e costi in modo analogo alle imposizioni dei redditi d’impresa”, che è quanto basta per restare all’interno dell’oggetto della controversia aperta dalla Società.

9. Il secondo motivo d’impugnazione del ricorso incidentale della Società.

9.1.1. Il secondo motivo d’impugnazione è preannunciato dalla seguente rubrica: “Violazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 57, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3”.

9.1.2. La Società sostiene che “i motivi esposti dall’Ufficio nell’atto di appello sono del tutto nuovi rispetto a quelli esposti nell’atto di controdeduzioni di primo grado e quindi, ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 57, del tutto inammissibili”.

9.1.3. A conclusione della motivazione della censura è formulato il seguente quesito di diritto; “se la proposizione con l’atto di appello di eccezioni relative alla violazione del D.Lgs. 15 dicembre 1997, artt. 5 e 11, configurino eccezioni nuove in violazione del divieto disposto dal D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 57, rispetto all’unica eccezione di compatibilità dell’IRAP con il divieto disposto dall’art. 33 della Sesta Direttiva del Consiglio n 77/388/CEE del 17 maggio 1977 contenuta nell’atto di costituzione in giudizio D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, ex art. 23”.

9.2. Il motivo è infondato, perchè è ben vero che la CTR, da un lato riferisce che l’Ufficio, costituendosi nel giudizio di primo grado, ha dedotto l’insussistenza di un contrasto tra l’Trap e l’art. 33 della Sesta Direttiva CE in materia di IVA e, dall’altro, afferma che in appello propone come motivo d’impugnazione l’illegittimità della sentenza di primo grado con riferimento al D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, artt. 4 e 5, ma, come s’è già potuto constatare a proposito del primo motivo del ricorso incidentale della Società, già nel suo atto di costituzione nel giudizio in primo grado l’Ufficio aveva sostenuto anche che la base imponibile dell’IRAP “è costituita dalla ricchezza prodotta su base annuale calcolata come differenza tra ricavi e costi in modo analogo alle imposizioni dei redditi d’impresa”, potendo così fondatamente riproporre la medesima questione in appello.

10. Conclusioni sul ricorso incidentale della Società.

Le precedenti considerazioni comportano che le questioni pregiudiziali di rito, proposte con i due motivi addotti dalla Società nel suo ricorso incidentale, debbano considerarsi infondate, cosicchè deve procedersi all’esame del ricorso principale dell’Agenzia e al merito della controversia.

I. Il ricorso principale dell’Agenzia.

11. La questione pregiudiziale dell’ammissibilità del ricorso dell’Agenzia e degli atti difensivi della Società.

Il ricorso dell’Agenzia è stato notificato una prima volta il 25 luglio 2008 presso la sede della Società e una seconda volta il 28 ottobre 2008 presso il procuratore costituito in appello. A seguito di tale seconda notificazione la Società ha proposto il suo controricorso con notificazione del 4 dicembre 2008.

Dati questi fatti, il primo ricorso per cassazione dell’Agenzia, sanabilmente nullo, è stato sanato dalla successiva costituzione in giudizio della parte intimata (Corte di cassazione 19 maggio 2006, n. 11836), il cui controricorso è, perciò, tempestivo.

12. Il motivo d’impugnazione del ricorso principale dell’Agenzia.

12.1.1. Il motivo d’impugnazione è presentato sotto la seguente rubrica: “Violazione e falsa applicazione del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 5, e art. 11, comma 3, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”.

12.1.2. La ricorrente Agenzia sostiene che la CTR avrebbe accolto la tesi della Società, secondo la quale alla perdita su crediti subita dalle due società creditrici per complessive L. 17.546.000.000 corrisponderebbe la sopravvenienza attiva di pari importo acquisita dalla Società sotto forma di riduzione del debito e poichè la rinuncia ad un credito sarebbe, per le società creditrici, una perdita su crediti, che non è oggetto di IRAP, “lo stesso importo non avrebbe dovuto essere assoggettato ad IRAP in capo alla debitrice (parzialmente liberata), pena una illegittima doppia tassazione”. Secondo l’Agenzia “una simile interpretazione non appare sostenibile per due ordini di ragioni. In primo luogo perchè la correlazione tra la diversa tassazione delle società coinvolte appare arbitraria.

Il fatto che il legislatore abbia voluto escludere l’incidenza delle perdite su crediti nella base imponibile IRAP (sul presupposto che si trattasse di eventi successivi alla formazione del valore netto della produzione, su cui l’importo viene calcolato), non implica di certo una correlativa esenzione della sopravvenienza in capo all’altra società. E’ innegabile che la remissione (ancorchè parziale) di un debito comporta un arricchimento del soggetto che ne beneficia ed un incremento del suo patrimonio netto…. In secondo luogo non può parlarsi in nessun caso di doppia imposizione… in quanto: a) non sussiste il requisito della identità di presupposto in quanto vi è invece un arricchimento della società debitrice ed un impoverimento di quella creditrice (che rinuncia a parte del credito); b) non sussiste una. duplice tassazione, dal momento che per la società creditrice… il provento era stato tassato al momento della produzione del valore aggiunto, mentre con la perdita sul credito si è solo limitata la possibilità di una riduzione della base imponibile IRAP”.

Secondo l’Agenzia, sarebbe, inoltre, irrilevante la circostanza, messa in risalto dalla CTR, che “il provento conseguito dalla Società è riferito a costi sostenuti precedentemente alla entrata in vigore della legge sull’IRAP, ragione per cui il provento stesso non potrebbe godere della deduzione della corrispondente voce di costo”. Infatti, la razionalità di una tassazione andrebbe valutata a regime: “il fatto che il provento fosse correlato a costi sostenuti prima dell’entrata in vigore dell’IRAP non esclude che gli stessi costi abbiano provocato un abbattimento della base imponibile delle numerose imposte che l’IRAP è venuta a sostituire”.

12.1.3. Il motivo è concluso dal seguente quesito di diritto: “Dica la Corte se la sopravvenienza attiva conseguente alla rinuncia ad un credito per corrispettivi di forniture debba essere assoggettata ad IRAP in base al D.Lgs. n. 446 del 1997, artt. 5 e 11, nel testo in vigore nel 2001, nonostante il provento fosse correlato a costi anteriori all’entrata in vigore dello stesso D.Lgs. n. 446 del 1997, ed indipendentemente dalla classificazione in bilancio dei provento stesso e se conseguentemente sia illegittima una sentenza che accolga l’istanza di rimborso dell’imposta assolta”.

12.1.4. Secondo la Società resistente “il quesito di diritto proposto dall’Agenzia… è inammissibile poichè non riflette una esaustiva sintesi logico – giuridica della questione sottoposta al vaglio della Corte e richiede l’enunciazione di una regula iuris fondata su premesse non rispondenti ai canoni indefettibili della corretta applicazione della legge che non potrebbe, come tale, trovare applicazione in casi ulteriori rispetto al caso di specie”.

12.1. Il motivo è ammissibile. Infatti, secondo la consolidata giurisprudenza di legittimità, il quesito di diritto ex art. 366 bis c.p.c., “deve compendiare: a) la riassuntiva esposizione degli elementi di fatto sottoposti al giudice di merito; b) la sintetica indicazione della regola di diritto applicata dal quel giudice; c) la diversa regola di diritto che, ad avviso del ricorrente, si sarebbe dovuta applicare al caso di specie” (Corte di cassazione 17 luglio 2008, n. 19769, oltre a, tra le molte altre. Corte di cassazione 30 settembre 2008, n. 24339, e 17 luglio 2008, n. 19769). tre elementi che compongono il quesito di diritto s’individuano chiaramente in quello formulato dall’Agenzia a conclusione del suo motivo d’impugnazione, qui testualmente riprodotto nel p.12.1.3: a) la fattispecie controversa, così conìessa è stata categorizzata dal giudice di merito nella sentenza impugnata, ossia “la sopravvenienza attiva per la Società conseguente alla rinuncia, da parte del creditore, ad un credito nei suoi confronti”, correlata a costi anteriori all’entrata in vigore dello stesso D.Lgs. n. 446 del 1997, ed indipendentemente dalla sua classificazione in bilancio; b) la norma giuridica erroneamente applicata dal giudice d’appello, cioè la previsione che tale sopravvenienza attiva non sia oggetto di IRAP, tanto che, in quanto l’imposta è stata pagata, se ne è disposto il rimborso; c) la norma giuridica che, a giudizio dell’Agenzia, dovrebbe essere applicata, ossia il precetto secondo il quale la sopravvenienza attiva, derivante da una rinuncia del creditore al credito, è oggetto di IRAP. La riconosciuta ammissibilità del motivo per la corretta formulazione del suo conclusivo quesito di diritto, consente di passare all’esame della censura nel merito.

12.2. Il motivo è fondato per le ragioni qui di seguito esposte.

Il D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 5, prevede che per le società commerciali “la base imponibile è determinata dalla differenza tra la somma delle voci classificabili nel valore della produzione di cui all’art. 2425 c.c., comma 1, lett. A), e la somma di quelle classificabili nei costi della produzione di cui alla lett. B) del medesimo comma, ad esclusione delle perdite su crediti…”.

Con questa disposizione il legislatore ha voluto escludere dall’oggetto dell’TRAP le perdite su crediti, tra le quali non rientra di sicuro, per la società debitrice, la riduzione del suo debito conseguente alla corrispondente rinuncia da parte del suo creditore. Infatti, mentre la perdita su credito è un dato negativo per il soggetto chi; la subisce, la sottrazione della società debitrice al pagamento di un debito per accordo con il creditore è un dato positivo, che si esprime contabilmente in una plusvalenza sottoposta all’IRAP. E’ da condividere, poi, anche l’opinione espressa dall’Agenzia sull’irrilevanza della riferibilità della plusvalenza a costi sostenuti prima dell’entrata in vigore della legge sull’IRAP, perchè il D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 11, comma 3, dispone espressamente che alla determinazione della quantità dell’oggetto dell’IRAP “concorrono anche i proventi e gli oneri classificabili fra le voci diverse da quelle indicate in detti articoli, se correlati a componenti positivi e negativi del valore della produzione di periodi d’imposta precedenti o successivi”.

In conclusione, la norma giuridica, sotto la quale dev’essere sussunta la fattispecie controversa, è la seguente: “la riduzione di un debito, da parte di un creditore, a favore di un soggetto passivo di IRAP è oggetto di IRAP, anche se esso è correlato a componenti del valore della produzione di periodi d’imposta precedenti all’entrata in vigore del D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446”.

13. Conclusioni.

Le precedenti considerazioni comportano, oltre al rigetto del ricorso incidentale della Società, l’accoglimento del ricorso principale dell’Agenzia e la conseguente cassazione della sentenza impugnata.

Inoltre, poichè la risoluzione della controversia non richiede alcun altro accertamento di fatto, la causa può essere decisa nel merito, ex art. 384 c.p.c., con il rigetto del ricorso introduttivo della Società.

La novità della questione sottoposta all’esame della Corte induce a compensare tra le parti le spese processuali dell’intero giudizio.

P.Q.M.

la Corte riunisce i ricorsi, accoglie il ricorso principale dell’Agenzia e rigetta quello incidentale della Società,cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso introduttivo della Società, compensando tra le parti le spese processuali dell’intero giudizio.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 21 maggio 2010.

Depositato in Cancelleria il 28 luglio 2010

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