Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 17602 del 28/07/2010

Cassazione civile sez. trib., 28/07/2010, (ud. 21/05/2010, dep. 28/07/2010), n.17602

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MIANI CANEVARI Fabrizio – Presidente –

Dott. SOTGIU Simonetta – Consigliere –

Dott. MELONCELLI Achille – rel. Consigliere –

Dott. BISOGNI Giacinto – Consigliere –

Dott. SCARANO Luigi Alessandro – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso rgn. 15191/2006, proposto da:

Ortofrutticola Acese dei Fratelli Grasso srl, di seguito “Società”,

in persona del suo legale rappresentante in carica, signor

G.G.A., rappresentata e difesa dagli avv. FRANCARIO FABIO e

Franco Paparella, presso il quale è elettivamente domiciliata in

Corso d’Italia 19, Roma;

– ricorrente –

contro

l’Agenzia delle dogane, di seguito “Agenzia”, rappresentata e difesa

dall’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, presso la quale è domiciliata

in Roma, Via dei Portoghesi 12;

– intimata e controricorrente –

e contro

la Montepaschi Serit spa, Servizio riscossione tributi,

Concessionario del Servizio nazionale di riscossione per la

provincia di Catania, di seguito “Concessionaria”, in persona del

legale rappresentante in carica, signor Luigi Sensi, rappresentata e

difesa dall’avv. VINCI ENRICO ed elettivamente domiciliata presso

l’avv. Dora La Motta in Via Carlo del Greco 59, Lido di Ostia, Roma;

– intimata e controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale (CTR) di

Palermo, Sezione staccata di Catania 4 ottobre 2005, n. 253/31/05,

depositata il 30 dicembre 2005 e notificata il 9 marzo 2006;

udita la relazione sulla causa svolta nell’udienza pubblica del 21

maggio 2010 dal Cons. Dott. Achille Meloncelli;

udito l’avv. Franco Paparella per la Società ricorrente;

udita l’avv. Maria Letizia Guida per l’Agenzia;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

SORRENTINO Federico, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

 

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1. Gli atti di incoazione del giudizio di legittimità.

1.1. Il 6-8-17 maggio 2006 è notificato all’Agenzia e alla Concessionaria un ricorso della Società per la cassazione della sentenza descritta in epigrafe, che ha respinto l’appello della Società contro la sentenza della Commissione tributaria provinciale (CTP) di Catania n. 644/03/2003, che aveva rigettato il ricorso della Società contro la cartella di pagamento n. (OMISSIS) dei diritti doganali e accessori dovuti per l’importazione di banane.

1.2. Il 14 giugno 2006 è notificato alla Società il controricorso dell’Agenzia.

1.3. Il 2 – 3 ottobre 2006 è notificato alla Società e all’Agenzia il controricorso della Concessionaria.

2. I fatti di causa.

I fatti di causa sono i seguenti:

a) tra il 21 dicembre 2000 e il 22 gennaio 2001 la Circoscrizione doganale di Catania notifica alla Società 78 avvisi di accertamento suppletivo e contestuali inviti a pagamento, emessi D.Lgs. 8 novembre 1990, n. 374, ex art. 11, comma 5;

b) contro tali inviti di pagamento la Società propone la contestazione amministrativa prevista dal D.Lgs. 8 novembre 1990, n. 374, art. 11, comma 7, alla Circoscrizione doganale di Catania, che la rigetta con provvedimenti del 26 gennaio, 15 e 17 febbraio 2001;

c) i provvedimenti di rigetto sono impugnati dalla Società, ai sensi del D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43, art. 66, con ricorso al Capo del Dipartimento doganale di Palermo;

d) in pendenza dei relativi procedimenti, la Concessionaria notifica alla Società, il 29 gennaio 2003, la cartella di pagamento n. (OMISSIS) dei diritti doganali e accessori dovuti per l’importazione di banane per Euro 59.212.976,92;

e) il ricorso della Società contro la cartella di pagamento è rigettato dalla CTP;

f) l’appello della Società è, poi, respinto dalla CTR con la sentenza ora impugnata per cassazione.

3. La motivazione della sentenza impugnata.

La sentenza della CTR, oggetto del ricorso per cassazione, è, limitatamente ai capi impugnati in sede di legittimità, così motivata:

a) si premette che la controversia ha per oggetto la legittimità della cartella di pagamento, con esclusione di ogni altra questione attinente al rapporto doganale sostanziale, per il quale pendono autonomi e separati giudizi promossi davanti al Tribunale di Catania, anche in base all’orientamento difensivo assunto dalla Società;

b) di conseguenza, “gli unici vizi propri della cartella, per espressa ammissione della Società, sono quelli rubricati ai numeri 1 e 2 dei motivi del ricorso di primo grado e, cioè, il difetto di motivazione per mancata evidenziazione dei motivi che avevano determinato la iscrizione a ruolo (motivo sub 1) e la violazione del D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11, comma 8, per avere l’Ufficio dato corso al procedimento di riscossione senza attendere che la rettifica fosse diventata definitiva (motivo sub 2). E, pertanto, nell’attuale fase di impugnazione, il Giudice tributario è legittimato a rendere le sue decisioni solo in riferimento ai motivi di gravame relativi a tali capi della sentenza di primo grado”;

c) quanto alla motivazione della cartella di pagamento, in essa “sono specificamente richiamati i singoli inviti di pagamento, con indicazione del numero e della data di notifica, il numero e la natura del ruolo e della data in cui era stato reso esecutivo, nonchè il totale dell’importo dovuto con specificazione della parte relativa ai dazi, di quella per IVA alle importazioni e di quella per interessi di mora: la cartella è, pertanto, inattaccabile, come lo è, sul punto la decisione di primo grado. I primi Giudici hanno, infatti, rilevato che la cartella risultava predisposta secondo il modello ministeriale e che essa, come sopra osservato, conteneva (in coerenza con il disposto del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 25) gli elementi giustificativi della imposizione, che avevano messo il ricorrente in condizione di potere attivare le più ampie difese a tutela dei suoi diritti, come può evincersi per tabulas dall’odierno giudizio e dalla richiesta di sospensione della cartella, immediatamente avanzata nei giudizi avverso gli avvisi di accertamento suppletivo e di rettifica pendenti avanti il Tribunale di Catania, sospensiva ottenuta con i provvedimenti del 26 febbraio 2003…”;

d) quanto alla violazione del D.Lgs. 8 novembre 1990, n. 374, art. 11, comma 8, la CTR, dopo aver esposto la tesi della Società appellante, secondo la quale si potrebbe procedere alla riscossione dei maggiori diritti dovuti dall’operatore, che abbia proposto il ricorso amministrativo gerarchico D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43, ex art. 66 e ss., e contemporaneamente anche il ricorso giurisdizionale, solo dopo che la rettifica dell’accertamento sia divenuta definitiva attraverso la decisione sul ricorso gerarchico, ne afferma l’infondatezza, perchè, “affermato l’effetto della improcedibilità del ricorso amministrativo tosto che sia esperito il ricorso giurisdizionale, cade ogni perplessità sulle conseguenze di tale effetto: la improcedibilità del ricorso amministrativo fa venire meno… la possibilità per l’organo dell’amministrazione investito del relativo potere… di emettere alcuna decisione”; in sostanza, “la proposizione della tutela giurisdizionale fa venire meno il fondamento del procedimento di contestazione in via amministrativa, non potendo la decisione dell’organo dell’Amministrazione D.P.R. n. 43 del 1973, ex art. 66, sovrapporsi a quella dell’Autorità Giurisdizionale”.

e) la CTR ritiene, poi, che il mancato esame delle “altre questioni che non sono relative a vizi propri della cartella… non comporta alcuna conferma delle decisioni adottate dalla CTP sui capi relativi… Su tali punti, concernenti il merito della rettifica e la debenza o meno dei dazi nella misura ordinaria, le questioni ad essi relative (onere probatorio in ordine alla falsità dei titoli, responsabilità della Circoscrizione doganale di Catania per omessa o inadeguata attività di controllo a tutela del corretto utilizzo dei titoli e a tutela della loro circolazione, diritto allo sgravio per la ricorrenza di una situazione particolare e per la inesistenza di manifesta negligenza, effetti dei pareri favorevoli all’inoltro della domanda di sgravio formulati dalla Circoscrizione doganale di Catania il 20 gennaio 2004 e dalla Direzione regionale delle dogane i 26 agosto 2003, incompatibilità della richiesta di dazi all’importazione di banane con il trattato sulle tariffe doganali concluso nel c.d. Uruguay Round) devono intendersi come non proposte nell’odierno giudizio, rimanendo del tutto integro – e non condizionato dalle motivazioni espresse dalla CTP – il potere decisionale del giudice investito della delibazione sull’avviso di accertamento e di rettifica. E’ conseguenziale… che, non essendo chiamata la CTR a valutare e a delibare sul diritto allo sgravio previsto dall’art. 239 del Reg. CEE n. 2913 del 12 ottobre 1992, non sussiste alcun problema interpretativo di tale norme e, conseguentemente, il Collegio non è “obbligato”… a disporre il rinvio dinanzi alla Corte di Giustizia a sensi dell’art. 234, comma 3, del trattato sulla C.E.; per le medesime ragioni è inammissibile la richiesta dei mezzi istruttori e della consulenza tecnica avanzata con la istanza depositata il 22 luglio 20205,… trattandosi di richiesta formulata in relazione ai motivi di appello concernenti il rapporto doganale, già dichiarati inammissibili”;

f) la Società appellante ha chiesto la sospensione della sentenza di primo grado e, dopo che la CTR ha respinto la richiesta con l’ordinanza 23 giugno 2005, n. 168/31/05, ha insistito per il rinvio pregiudiziale obbligatorio alla Corte di giustizia, ex art. 234, comma 3, Trattato CE, “della questione relativa all’applicabilità nell’attuale giudizio dell’art. 244 del Reg. CEE 12 ottobre 1992 n. 2913 e alla possibilità della CTR di disporre, in virtù di detta norma, la sospensione della esecuzione della decisione di primo grado, superando i limiti previsti nel D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 47 e 49”; la CTR, “senza entrare nel merito della questione sottoposta in ordine alla sospendibilità della esecuzione della decisione impugnata sulla quale si è già pronunciata con provvedimento non soggetto al suo riesame, di fronte alla reiterazione della richiesta ritiene di potersi limitare a rilevare che il problema della inibitoria resta, comunque, superato dalla decisione della controversia nel merito. La Commissione, infatti, decidendo in data 23 giugno la domanda di sospensione, ha contestualmente fissato la pubblica udienza di discussione del merito… La decisione finale della controversia nel merito assorbe la questione cautelare, sicchè è del tutto irragionevole… richiedere di procrastinare la definizione del giudizio nel merito allorchè esso è pervenuto a tale fase. In pratica, secondo l’appellante, la CTR dovrebbe omettere di pronunciare la sentenza di merito nel giudizio di secondo grado per ricercare, tramite rinvio alla Corte di giustizia, i criteri interpretativi che, se favorevoli, potrebbero condurla a sospendere la esecuzione della decisione di primo grado in attesa della pronuncia di quella sentenza di secondo grado che, oggi, si chiede di non emettere, pur essendo la Commissione pronta a pronunciarla”.

4. Il ricorso per cassazione della Società, integrato con memoria, è sostenuto con sette motivi d’impugnazione e, dichiarato il valore della causa in Euro 59.212.976,92, si conclude con la richiesta che sia cassata la sentenza impugnata, con ogni conseguente statuizione e con vittoria di spese. La Società deposita, poi, note di replica alla requisitoria del Pubblico Ministero.

5. Il controricorso dell’Agenzia conclude con la richiesta di rigetto del ricorso della Società e di adozione di ogni statuizione conseguenziale e del riconoscimento della vittoria quanto alle spese.

6. Il controricorso della Concessionaria si conclude con la domanda di rigetto del ricorso. Con vittoria di spese.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

7. Il primo motivo d’impugnazione.

7.1.1. Il primo motivo d’impugnazione è collocato sotto la seguente rubrica: “Illegittimità della sentenza di appello ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione della L. 7 agosto 1990, n. 241, art. 3, della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, commi 1, 2 e 3, nonchè del D.Lgs. 8 novembre 1190. n. 374, art. 11, comma 5 bis”.

7.1.2. Con il primo motivo d’impugnazione la Società contesta sotto due distinti profili il capo della sentenza d’appello qui testualmente riprodotto nel p.3.c).

7.1.2.1. Sotto un primo profilo si contesta la sentenza d’appello in ordine alla mancanza di motivazione della cartella di pagamento. La Società afferma, al riguardo, che la cartella “è priva di qualsivoglia indicazione sia in ordine alle ragioni giuridiche che hanno determinato la notifica della cartella di pagamento, che con riferimento alle norme legittimanti l’iscrizione a ruolo, al punto che la cartella può considerarsi priva di motivazione”. Dopo aver ricordato i testi di varie disposizioni normative (L. 27 luglio 2000, n. 212 art. 7; L. 7 agosto 1990, n. 241, art. 3; D.Lgs. 8 novembre 1990, n. 374, art. 11, comma 5 bis), la Società ribadisce che “dall’esame della cartella di pagamento non è possibile desumere la fonte legislativa o qualsiasi altra disposizione in forza della quale si è proceduto all’iscrizione a ruolo, determinata la pretesa doganale ed individuato il titolo giuridico di quest’ultima”. Si richiamano, quindi, alcune sentenze di questa Corte in tema di motivazione degli atti amministrativi d’imposizione tributaria, per trame la conclusione che “è evidente che le lacunose indicazioni presenti nella cartella di pagamento non evidenziano in modo chiaro e puntuale il motivo dell’iscrizione a ruolo e, pertanto, non soddisfano affatto i requisiti della motivazione”.

7.1.2.2. La Società contesta la sentenza d’appello anche con riguardo al contrasto nel quale si porrebbe la cartella di pagamento rispetto alla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, comma 2, perchè essa sarebbe priva della varie dichiarazioni di cui dovrebbero essere corredati tutti gli atti amministrativi d’imposizione tributaria (clausola d’informazione, clausola d’autotutela e clausola d’impugnazione).

7.1.3. A conclusione della motivazione della censura è formulato il seguente quesito di diritto: “Valuti codesta Ecc.ma Corte la legittimità della cartella di pagamento priva di indicazioni sulle norme in forza delle quali si è proceduto all’iscrizione a ruolo oppure che individuano il titolo della pretesa doganale nonchè priva degli elementi previsti dalla L. n. 212 del 2000, art. 7, comma 2, (e cioè dell’Ufficio presso il quale è possibile ottenere informazioni in merito all’atto notificato o comunicato e il responsabile del procedimento nonchè dell’organo o dell’autorità amministrativa presso i quali è possibile promuovere un riesame dell’atto in sede di autotutela) in osservanza della L. 7 agosto 1990, n. 241, art. 3, della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, nonchè del D.Lgs. 8 novembre 1990, n. 374, art. 11, comma 5 bis”.

7.2. Con il primo motivo si propongono, in realtà, due distinte censure, come emerge dalla motivazione addotta a suo sostegno e com’è evidenziato dalla formulazione del quesito di diritto.

7.2.1. Il submotivo relativo alla mancanza di motivazione della cartella di pagamento è manifestamente inammissibile per mancanza di autosufficienza. Infatti, la Società ricorrente dissente dalla CTR, ma non riproduce testualmente quella parte della cartella di pagamento dalla quale si possa dedurre la sua tesi, ossia che essa non contiene alcuna delle indicazioni che il giudice d’appello, e prima di lui la CTP, vi hanno letto. La mancanza di autosufficienza del ricorso per cassazione è mostrata dalla formulazione della prima parte del quesito di diritto, nella cui formulazione si fa riferimento ad una fattispecie (una cartella di pagamento priva di motivazione) diversa da quella accertata dalla CTR (cartella motivata), senza che si sia fornito alcun elemento documentale per dubitare della veridicità dell’asserto del giudice d’appello, donde si evidenzia che la mancanza di autosufficienza si volge in irrilevanza della questione proposta.

Si deve, comunque, osservare che è infondata la pretesa che sia elemento essenziale della motivazione della cartella di pagamento l’indicazione delle norme attributive del potere esercitato. Infatti, vale, in generale, sia il principio secondo cui è necessario che il potere esercitato esista, non che se ne indichino le norme attributive, la cui eventuale menzione entra a far parte della giustificazione dell’atto amministrativo e non della motivazione (Corte di Cassazione 4 aprile 2008, n. 8781), sia il principio secondo cui il titolo della statuizione può risultare implicitamente dal procedimento e dal richiamo degli atti presupposti, come, stando a quel che ha deciso la CTR, è accaduto nel caso di specie.

7.2.2. Il secondo submotivo è inammissibile sia per novità, perchè non risulta che la questione sia mai stata affrontata in sede di merito, sia per mancanza di interesse, perchè la Società, in violazione del principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, non evidenzia documentalmente l’avvenuta lesione di un qualche suo interesse per la mancanza di una delle clausole accessorie previste dalla L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7.

In ogni caso il secondo submotivo è infondato, perchè la mancanza delle clausole accessorie di un atto amministrativo d’imposizione tributaria non influisce nè sulla perfezione dell’atto cui devono accedere, nè sulla sua validità, nè sulla sua efficacia, ma solo sul regime processuale di tutela contro di esso. Sul punto, per quel che riguarda, in particolare, il regime giuridico della clausola d’impugnazione, v. Corte di Cassazione 5 maggio 2010, n. 10822).

8. Il secondo motivo d’impugnazione.

8.1.1. Il secondo motivo d’impugnazione è preannunciato dalla seguente rubrica: “Illegittimità della sentenza di appello ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per violazione e falsa applicazione di norme di diritto in relazione all’art. 239, paragrafo 1, del Reg. CEE 12 ottobre 1992, n. 2913 nonchè al D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, artt. 2 e 19”.

8.1.2. Con riferimento a quella parte della motivazione della sentenza d’appello che s’è qui testualmente riprodotta nel p.3.e), la Società afferma che la CTR avrebbe ritenuto di non dover prendere in esame la richiesta di sgravio, perchè si tratterebbe di questione attinente al merito della controversia, di competenza del giudice ordinario previamente adito, e non già di un vizio della cartella di pagamento. Così opinando, la CTR avrebbe violato l’art. 239, paragrafo 1, Reg. CEE 12 ottobre 1992, n. 2913, il quale introdurrebbe “un diritto che può essere autonomamente conosciuto ed applicato, da parte dell’amministrazione delle dogane, anche in epoca successiva alla chiusura della fase di accertamento, e quindi alla notifica dell’avviso di accertamento e rettifica, nonchè, qualora ciò non sia avvenuto, dal giudice chiamato ad accertare (non soltanto la fondatezza, nel merito, della pretesa erariale ma anche, o esclusivamente) la legittimità della cartella di pagamento e dunque la sussistenza del diritto a procedere alla riscossione coattiva”. In conclusione, se si ricostruisce, come suggerisca la ricorrente, la cartella “come il documento che incorpora il diritto dell’amministrazione di procedere alla riscossione coattiva degli importi ivi riportati, non sembra dubitabile che il fatto modificativo e/o estintivo della pretesa amministrativa e del correlato diritto di procedere in executivis possa e/o debba essere conosciuto dal giudice competente a conoscere dei vizi della cartella di pagamento, in evidente analogia con la procedura dell’opposizione all’esecuzione ex art. 615 c.p.c., in cui è possibile contestare la sussistenza del titolo esecutivo, e con la relativa competenza del giudice dell’esecuzione”.

8.1.3. Il motivo è concluso dal seguente quesito di diritto: “se il diritto allo sgravio di cui all’art. 239, par. 1, dei Reg. CEE 12 ottobre 1992, n. 2913, in quanto diritto autonomo del contribuente che modifica o estingue il diritto dell’amministrazione di procedere ad esecuzione forzata in virtù della cartella esattoriale, possa essere legittimamente conosciuto dal giudice competente a giudicare della validità di tale cartella”.

8.2. 11 motivo è assorbito dal rigetto del primo motivo d’impugnazione. Infatti, anche ad ammettere che la questione riguardi, non l’avviso di accertamento, ma la cartella di pagamento, il riconoscimento della validità dell’atto di esecuzione tributaria, conseguente alla dichiarata inammissibilità del primo motivo d’impugnazione, comporta che non sussista alcun motivo perchè se ne riducano gli effetti.

9. Il terzo motivo d’impugnazione.

9.1.1. Il terzo motivo d’impugnazione è preannunciato dalla seguente rubrica: “Illegittimità della sentenza di appello ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per violazione e falsa applicazione di norme di diritto in relazione all’art. 234 (ex art. 177) del Trattato istitutivo della Comunità Europea nonchè dell’art. 244, comma 2, del Reg. CEE n. 2913/ 1992. Nullità della sentenza o del procedimento ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4”.

9.1.2. La Società ricorda che nell’atto di appello, da un lato, aveva richiesto la sospensione dell’esecuzione della sentenza di primo grado ex art. 244, comma 2 Reg. CEE n. 2913/1992, e, dall’altro lato, in seguito al diniego di sospensione, da parte della CTR, aveva sottolineato l’obbligatorietà del rinvio pregiudiziale in merito alla questione dell’applicabilità di tale norme da parte del giudice di secondo grado. Infatti, secondo la Società, il rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia sarebbe obbligatorio, quando una questione concernente l’interpretazione di una normativa di fonte comunitaria sia sollevata dinanzi ad una giurisdizione la cui decisione sul punto non sia ulteriormente impugnabile.

9.1.3. In conclusione, si chiede:

1) “se, considerato l’art. 234, comma 3, del Tratto istitutivo della Comunità Europea, in virtù del quale quando una questione concernente l’interpretazione del diritto comunitario è sollevata in un giudizio pendente davanti a una giurisdizione nazionale, avverso le cui decisioni non possa proporsi un ricorso giurisdizionale di diritto interno, tale giurisdizione è tenuta a rivolgersi alla Corte di giustizia e l’obbligatorietà del rinvio sussista anche nell’ipotesi in cui sia invocata l’applicazione di un provvedimento cautelare previsto dall’ordinamento comunitario, il cui diniego non sia direttamente ed autonomamente impugnabile”;

2) “se, considerato l’art. 234, comma 3, del Tratto istitutivo della Comunità Europea, in virtù del quale quando una questione concernente l’interpretazione del diritto comunitario è sollevata in un giudizio pendente davanti a una giurisdizione nazionale, avverso le cui decisioni non possa proporsi un ricorso giurisdizionale di diritto interno, tale giurisdizione è tenuta a rivolgersi alla Corte di giustizia e l’obbligatorietà del rinvio sussista anche nell’ipotesi in cui sia invocata l’applicazione di un provvedimento cautelare previsto dall’ordinamento comunitario, il cui diniego non sia direttamente ed autonomamente impugnabile, e sia contestualmente fissata l’udienza per il merito”;

3) “se, considerato l’art. 234, comma 3, del Tratto istitutivo della Comunità Europea, in virtù del quale quando una questione concernente l’interpretazione del diritto comunitario è sollevata in un giudizio pendente davanti a una giurisdizione nazionale, avverso le cui decisioni non possa proporsi un ricorso giurisdizionale di diritto interno, tale giurisdizione è tenuta a rivolgersi alla Corte di giustizia talchè la mancata sospensione del procedimento determina la nullità del procedimento”;

4) “se, giusta l’art. 244 del Reg. CEE 2913/1992, in virtù del quale l’autorità doganale può sospendere, in tutto o in parte, l’esecuzione della decisione quando abbia fondati motivi di dubitare della conformità della decisione impugnata alla normativa doganale, o si debba temere un danno irreparabile per l’interessato, considerato che il potere di sospensione è stato espressamente riconosciuto dalla Corte di Giustizia nella Causa C-226/99 con la sentenza dell’11 gennaio 2001 anche all’autorità giudiziaria nazionale, tale potere spetti anche al giudice tributario di secondo grado nei confronti della sentenza impugnata”.

9.2. Il motivo è inammissibile per la sua irrilevanza, perchè, come si desume chiaramente dai quesiti di diritto formulati a conclusione della motivazione di sostegno, le questioni proposte si riferiscono ad una fattispecie, quella nella quale si controverta “in un giudizio pendente davanti a una giurisdizione nazionale, avverso le cui decisioni non possa proporsi un ricorso giurisdizionale di diritto interno”, diversa da quella che è oggetto della presente controversia, che riguarda la sospensione di una sentenza di primo grado.

10. Il quarto motivo d’impugnazione.

10.1.1. Il quarto motivo d’impugnazione è preannunciato dalla seguente rubrica: “Illegittimità della sentenza di appello ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per violazione e falsa applicazione del D.Lgs. 8 novembre 1990, n. 374, art. 11, comma 8”.

10.1.2. La Società sostiene che già nell’atto d’appello avrebbe lamentato che “nel caso di specie è… accaduto che, nonostante la mancata conclusione del procedimento di rettifica, rimasto alla fase dell’accertamento istruttorio operato dai direttori e collaboratori doganali, l’Amministrazione ha proceduto all’iscrizione a ruolo sulla base unicamente dei… verbali di revisione, accertamento e rettifica e dell’atto di invito a pagamento”. Secondo la Società l’Ufficio doganale avrebbe dato corso al procedimento di riscossione senza attendere che la rettifica fosse divenuta definitiva, in contrasto con il D.Lgs. 8 novembre 1990, n. 374, art. 11, comma 8, e la “sentenza d’appello trascura il macroscopico vizio degli atti di rettifica per essere stati, di fatto, surrogati da un puro e semplice verbale ispettivo, contestato dall’interessato ed intrinsecamente inidoneo, per i requisiti di forma e di sostanza richiesti dal D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11, a sostituire l’atto di rettifica che deve necessariamente precedere l’eventuale recupero dei dazi doganali”.

10.1.3. A conclusione del quarto motivo d’impugnazione si formula il seguente quesito di diritto: “Dica codesta Ecc.ma Corte se il verbale di revisione accertamento e rettifica non redatto dal dirigente dell’ufficio ma dal funzionario istruttore e non accettato dall’operatore interessato possa ritenersi definitivo ai sensi del D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11, comma 8, e se, sempre ai sensi del D.Lgs. n. 374 del 1990, art. 11, comma 8, possa comunque dirsi definitiva la rettifica che sia stata contestata con ricorso amministrativo proposto ex art. 66 del Testo unico delle disposizioni legislative in materia doganale nonchè con impugnativa proposta anche in sede giurisdizionale prima della decisione del ricorso amministrativo, e se sia conseguentemente legittima la cartella esattoriale emanata su tali presupposti”.

10.2. In via pregiudiziale il Collegio deve registrare che la rappresentazione dei fatti di causa, effettuata dalla Società ricorrente e qui sintetizzata nel 10.1.2, non coincide con quella che risulta dall’accertamento che ne ha operato la CTR e del quale s’è riferito nel p.2. Già questa constatazione sarebbe sufficiente per pregiudicare l’ammissibilità del motivo d’impugnazione; e l’inammissibilità potrebbe esser rafforzata dalla considerazione che, se si rimprovera alla CTR, come sembra fare la Società ricorrente, di aver travisato i fatti di causa, cioè di aver scambiato per un provvedimento amministrativo finale di un procedimento un suo atto istruttorio, ci si troverebbe di fronte ad un errore di fatto, contro il quale non sarebbe dato ingresso nel giudizio di legittimità.

Oltre ai dubbi che sorgono nell’interpretazione del ricorso della Società, resta oscuro anche il riferimento operato dalla CTR all’azione giuri-sdizionale che la Società avrebbe proposto in pendenza del ricorso amministrativo contro l’accertamento doganale non ancora definitivo, del quale la sentenza d’appello, senza averne fatta alcuna menzione nella sua pagina 3 dedicata allo svolgimento del processo, parla nelle pagine 14 – 18 solo genericamente, perchè si da per noto che, da parte della Società, si sia dato un “esercizio dell’azione giurisdizionale” (pagina 15, riga 11), che si sia “esperito il ricorso giurisdizionale” (pagina 16, riga 6), che si sia realizzata una “proposizione della tutela giurisdizionale” (pagina 17, riga 19).

In sostanza, allora, muovendo dall’accertamento effettuato dalla CTR, la fattispecie controversa risulta conformata nel senso che, dato un accertamento doganale adottato nei confronti della Società e data la sua contestazione in sede amministrativa, la Società, senza attendere la conclusione del procedimento di ricorso amministrativo, ha adito il giudice. La tesi sostenuta in questa sede dalla Società ricorrente con il quarto motivo d’impugnazione è che la mancata conclusione del procedimento di ricorso amministrativo sull’accertamento doganale priverebbe di definitività l’accertamento e, quindi, la cartella di pagamento sarebbe stata adottata in carenza di potere.

La tesi è priva di fondamento per le considerazioni qui di seguito esposte.

Il regime dell’accertamento doganale è, per i profili che interessano la presente controversia, traibile dalle seguenti disposizioni normative:

a) il D.Lgs. 8 novembre 1990, n. 374, art. 9, dopo aver previsto, al suo comma 1, che, “Se dai controlli effettuati non sono emerse difformità rispetto alla dichiarazione, ovvero se il dichiarante non ha contestato le difformità riscontrate…, l’ufficio appone sulla bolletta apposita annotazione, firmata e datata, e provvede alla liquidazione dei diritti doganali confermando o rettificando l’ammontare degli stessi indicato dal dichiarante”, nel suo secondo comma stabilisce che “La data dell’annotazione costituisce la data in cui l’accertamento è divenuto definitivo”;

b) il D.Lgs. 8 novembre 1990, n. 374, art. 11, comma 1, secondo cui “L’Ufficio doganale può procedere alla revisione dell’accertamento divenuto definitivo…”;

c) il D.Lgs. 8 novembre 1990, n. 374, art. 11, comma 2, per il quale “L’Ufficio doganale, ai fini della revisione dell’accertamento, può invitare gli operatori…”;

d) il D.Lgs. 8 novembre 1990, n. 374, art. 11, comma 5, n. 1, il quale prevede che “Quando dalla revisione, eseguita sia d’ufficio che su istanza di parte, emergono inesattezze, omissioni o errori relativi agli elementi presi a base dell’accertamento, l’Ufficio procede alla relativa rettifica e ne da comunicazione all’operatore interessato, notificando apposito avviso”;

e) il D.Lgs. 8 novembre 1990, n. 374, art. 11, comma 6, il quale dispone che “L’istanza di revisione presentata dall’operatore si intende respinta se entro il novantesimo giorno successivo a quello di presentazione non è stato notificato il relativo avviso di rettifica. Avverso il rigetto, tacito o espresso, della istanza è ammesso ricorso entro trenta giorni al direttore compartimentale, che provvede in via definitiva”;

f) il D.Lgs. 8 novembre 1990, n. 374, art. 11, comma 7, secondo cui “La rettifica può essere contestata dall’operatore entro trenta giorni dalla data di notifica dell’avviso. Al momento della contestazione è redatto il relativo verbale, ai fini della eventuale instaurazione dei procedimenti amministrativi per la risoluzione delle controversie previsti dal Testo Unico delle disposizioni legislative in materia doganale, approvato con D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43, art. 66 e ss.”;

g) Il D.Lgs. 8 novembre 1990, n. 374, art. 11, comma 8, per il quale, “Divenuta definitiva la rettifica l’Ufficio procede al recupero dei maggiori diritti dovuti dall’operatore…”.

h) il D.Lgs. 8 novembre 1990, n. 374, art. 22, in base al quale “Divenuti definitivi l’accertamento o la rettifica ed avverso il rigetto, tacito o espresso, del ricorso al direttore compartimentale di cui all’art. 11, comma 6, possono essere esperimentati, entro il termine perentorio di sessanta giorni, i rimedi giurisdizionali in sede civile ed amministrativa”.

Dalle disposizioni riprodotte si desume, anzitutto, che è considerato definitivo l’accertamento doganale che conclude il suo procedimento di formazione, onde definitività vale perfezione e non vale affatto, come assume ricorrentemente la Società ricorrente, inoppugnabilità mediante ricorso gerarchico, secondo la definizione del D.P.R. 24 novembre 1971, n. 1199, art. 1, comma 1 (“Contro gli atti amministrativi non definitivi è ammesso ricorso gerarchico in unica istanza all’organo sovraordinato…”) e dell’art. 8, comma 1, dello stesso atto normativo (“Contro gli atti amministrativi definitivi è ammesso ricorso straordinario al Presidente della Repubblica per motivi di legittimità da parte di chi vi abbia interesse”).

In secondo luogo, data la natura delle operazioni doganali, il legislatore ha ritenuto opportuno prevedere ben tre fasi di possibile palinodia amministrativa, che sono chiamate, nell’ordine, di revisione dell’accertamento definitivo, di rettifica della revisione dell’accertamento definitivo e di ricorso amministrativo contro la rettifica della revisione dell’accertamento definitivo D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43, ex art. 66.

In terzo luogo, i tre procedimenti amministrativi contenziosi, che si possono aprire sull’accertamento doganale definitivo, sono eventuali e possono essere preclusi dal ricorso all’autorità giurisdizionale da parte del contribuente. Lo si deduce dal D.Lgs. 8 novembre 1990, n. 374, art. 22, che pone in termini di alternatività il rapporto tra i ricorsi amministrativi in materia doganale i ricorsi giurisdizionali, in conformità, peraltro, al sistema dei ricorsi amministrativi secondo la struttura conferita dal D.P.R. 24 novembre 1971, n. 1199, e dalla L. 6 dicembre 1971, n. 1034, e in particolare dall’art. 20, comma 2, n. 1, di questo secondo atto normativo, secondo cui, “Se siano interessate più persone il ricorso al tribunale amministrativo regionale proposto da un interessato esclude il ricorso gerarchico di tutti gli atti”. In questo senso è consolidata la giurisprudenza amministrativa, per la quale “la L. 6 dicembre 1971, n. 1034, istitutiva del nuovo giudizio amministrativo basato sul doppio grado di giurisdizione, ha escluso l’obbligatorietà del previo esperimento dei ricorsi amministrativi di ogni genere (proprio, improprio, opposizioni) contro atti non definitivi, consentendo di presentare immediatamente contro gli tessi atti, il ricorso ai T.A.R.; al sistema della precedente normativa è, quindi, venuto sostituendosi quello dell’alternatività, meramente facoltativa, per l’interessato, della immediata impugnazione dell’atto non definitivo in sede giurisdizionale, ovvero dell’esperimento del ricorso amministrativo” (Consiglio di Stato 26 marzo 1976, n. 155, ove si usa il concetto di definitività in quel senso tecnico proprio del contenzioso amministrativo, che, dando luogo agli equivoci interpretativi su cui ci si confronta in questa sede, è abbandonato dal D.Lgs. 8 novembre 1990, n. 374, il quale, come s’è veduto, usa impropriamente la parola “definitività” come sinonimo di “perfezione”). L’alternatività tra i rimedi contenziosi amministrativi in materia doganale e il ricorso giurisdizionale è, inoltre, confermata dalla giurisprudenza di questa Corte, secondo cui “in tema di tributi doganali, avverso la “decisione” dell’autorità doganale, intesa, ai sensi dell’art. 4, n. 5, del regolamento CEE n. 2913/92 del Consiglio del 12 ottobre 1992, istitutivo del codice doganale comunitario, come “qualsiasi atto amministrativo, relativo alla normativa doganale, che deliberi su un caso particolare avente effetti giuridici per una o più persone determinate e determinabili”, è dato ricorso, a norma del successivo art. 243, “a) in una prima fase, dinanzi all’autorità doganale… b) in una seconda fase, dinanzi ad un’istanza indipendente, che può essere un’autorità giudiziaria o un organo specializzato equivalente, in conformità delle disposizioni vigenti negli Stati membri”. Un siffatto diritto al ricorso è caratterizzato dell’alternatività, sicchè, quand’anche si verifichi l’eventuale compressione della fase amministrativa interinale – fermo all’occorrenza l’intervento della giurisdizione amministrativa qualora venga coinvolto l’interesse al corretto “iter” formativo del potere impositivo, in linea con la L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, u.c., -, non resta compromesso il principio di effettività della tutela giurisdizionale, l’unica a dover essere assicurata davanti all’autorità preposta alla tutela dei diritti soggettivi con pienezza del rispetto del contraddittorio” (Corte di Cassazione 6 settembre 2006, n. 19193). La medesima sentenza ha anche precisato che l’autorità doganale può procedere all’esecuzione della sua pretesa tributaria “anche prima dell’esaurimento del procedimento di revisione o (come nella specie) prima della definitività della rettifica allorchè sia stata attivata controversia amministrativa per la risoluzione delle contestazioni alla revisione, ai sensi del D.Lgs. 8 novembre 1990, n. 374, art. 11. Da una parte, invero, il ricorso amministrativo non costituisce una fase necessaria prima dell’introduzione del ricorso giurisdizionale (Corte di giustizia, sent. 11 gennaio 2001 in C-1799 Kofisa), non avendo il legislatore comunitario escluso che il diritto nazionale possa consentire all’operatore di rivolgersi direttamente ad un’istanza indipendente, qual è l’autorità giurisdizionale, dovendosi escludere in radice l’esistenza di una sede amministrativa naturale dalla quale non sia dato prescindere per attivare la fase giurisdizionale contro la decisione doganale ut supra intesa; dall’altra, alla luce della giurisprudenza della Corte costituzionale, nell’ordinamento nazionale non è riscontrabile un diritto soggettivo del contribuente ad un previo procedimento amministrativo interno ed al compiuto svolgimento delle sue fasi, restando meramente eventuale l’instaurazione della c.d. controversia doganale e riservato all’operatore di adire sempre l’autorità giudiziaria per far valere in quella sede le proprie ragioni a garanzia di una tutela immediata della sfera dei propri diritti, che verrebbe alterata solo se l’una fase condizionasse l’esercizio dell’altra: vincolo, questo, da tempo definitivamente espunto dal settore dell’imposizione indiretta, e non rinvenibile neppure nell’impianto delineato dal D.P.R. n. 43 del 1973, integrato e novellato dal D.Lgs. n. 374 del 1990” (Corte di Cassazione 6 settembre 2006, n. 19193).

In conclusione, non è conforme al subsistema normativo confezionato dal D.Lgs. 8 novembre 1990, n. 374, ritenere che sia non ancora definitivo l’accertamento doganale contro cui siano stati presentati i ricorsi per la revisione, per la rettifica della revisione e per la ulteriore verificazione della rettifica della revisione, sui quali non sia ancora intervenuta la decisione amministrativa, mentre si deve ritenere che la proposizione di ricorso giurisdizionale contro l’accertamento doganale definitivo, cioè perfezionato ai sensi del D.Lgs. 8 novembre 1990, n. 374, art. 9, preclude la proposizione dei ricorsi amministrativi previsti dall’art. 11 dello stesso atto normativo e, se tali ricorsi siano stati proposti dal contribuente, resta precluso l’esercizio del potere di decisione su di essi delle autorità investite della controversia in sede amministrativa.

Poichè al principio di diritto appena enunciato la CTR ha dato corretta applicazione, la sua decisione sul punto si sottrae alla censura avanzata con il quarto motivo d’impugnazione, che dev’essere rigettato perchè inammissibile e, comunque, infondato.

11. Il quinto motivo d’impugnazione.

11.1.1. Il quinto motivo d’impugnazione è prospettato sotto la seguente rubrica: “Illegittimità della sentenza di appello ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), inconseguenza della omessa motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio: l’obiettiva non riconoscibilità della falsità del titolo di importazione quale presupposto del diritto allo sgravio di cui all’art. 239 del Reg. CEE n. 2913 del 12 ottobre 1992”.

11.1.2. La Società sostiene che la CTR avrebbe omesso di motivare sul fatto decisivo e rilevante, costituito dalla obiettiva irriconoscibilità della falsità dei titoli di importazione quale presupposto per il riconoscimento del diritto allo sgravio ex art. 239 del Reg. CEE n. 2913 del 12 ottobre 1992.

11.1.3. Il quesito motivazionale conclusivo è così formulato: “si chiede a codesta Ecc.ma Corte di disporre l’illegittimità della sentenza di appello per omessa motivazione sul seguente fatto controverso e decisivo l’obiettiva non riconoscibilità della falsità dei titoli di importazione ai fini del riconoscimento del diritto allo sgravio di cui all’art. 239 del Reg. CEE n. 2913 del 12 ottobre 1992”.

11.2. Il motivo è inammissibile, perchè, come si può agevolmente dedurre da quella parte della sentenza d’appello che s’è qui testualmente riprodotta nel p.3.e), la CTR ha deciso di non pronunciarsi sulle “questioni che non sono relative a vizi propri della cartella”, tra le quali ha elencato quella relativa all’”onere probatorio in ordine alla falsità dei titoli”. Manca, dunque, non la motivazione di una pronuncia, ma manca la stessa pronuncia, la quale avrebbe dovuto essere denunciata con l’osservanza dell’onere di autosufficienza del ricorso per cassazione.

In ogni caso, l’omessa pronuncia è giustificata dalla CTR attraverso la scelta preliminare di volersi pronunciare solo sulle questioni attinenti alla validità della cartella di pagamento, cosicchè la specifica questione dell’omissione relativa alla falsità dei titoli d’importazione avrebbe dovuto essere impugnata adeguatamente, cioè contestando frontalmente la limitazione che la CTR ha posto agli oggetti della propria sentenza.

12. Il sesto motivo d’impugnazione.

12.1.1. Il sesto motivo d’impugnazione è introdotto dalla seguente rubrica: “Illegittimità della sentenza di appello ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5), in conseguenza della omessa motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio: l’esistenza di una “condizione particolare” ai sensi degli artt. 230 e 220 del Reg. CEE n. 2913 del 12 ottobre 1992 ai fini dell’illegittimità della pretesa doganale”.

12.1.2. La Società sostiene che la sentenza d’appello sarebbe priva di motivazione sul fatto estremamente significativo per il presente giudizio, costituito dall’infruttuoso, lacunoso e tardivo esercizio di poteri di controllo da parte dell’autorità doganale in merito all’accertamento della falsità dei titoli quale “situazione particolare” ai fini dell’illegittimità della pretesa doganale.

12.1.3. Il quesito motivazionale conclusivo è così formulato: “si chiede a codesta Ecc.ma Corte di disporre l’illegittimità della sentenza di appello per omessa motivazione sul seguente fatto controverso e decisivo l’infruttuoso, lacunoso e tardivo esercizio di poteri di controllo da parte dell’autorità doganale in merito all’accertamento della falsità dei titoli quale situazione particolare ai fini dell’illegittimità della pretesa doganale ai sensi degli artt. 239 e 220 del Reg. CEE n. 2913 del 12 ottobre 1992”.

12.2. Il motivo è inammissibile per le stesse ragioni esposte a proposito del quinto motivo d’impugnazione.

13. Il settimo motivo d’impugnazione.

13.1.1. Il settimo motivo d’impugnazione è preannunciato dalla seguente rubrica: “Illegittimità della sentenza di appello ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, per insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio inconseguenza della mancata ammissione di mezzi istruttori”.

13.1.2. La Società sostiene la sua censura, affermando che “sulla base di quanto esposto al motivo n. 5… discende l’illegittimità della sentenza impugnata anche sotto il profilo della insufficienza della motivazione nella parte in cui… ha ritenuto inammissibili tutte le questioni concernenti il merito della rettifica e la debenza o meno dei dazi nella misura ordinaria… ed, in particolare, nella parte in cui ha ritenuto inammissibili le richieste di mezzi istruttori. Se, infatti, si riconosce il diritto allo sgravio ex art. 239 del Codice Doganale Comunitario come un diritto autonomo e sovraordinato che può e deve essere conosciuto anche dal giudice chiamato a decidere sulla validità della cartella esattoriale, e dunque sulla esistenza e fondatezza del diritto di procedere alla riscossione coattiva, appare chiaro che devono ritenersi ammissibili tutte le richieste tendenti ad acclarare le condizioni (assenza di frode o manifesta negligenza) che determinano l’insorgenza del primo e, conseguentemente, l’insussistenza del secondo”.

13.2. Il motivo è inammissibile, perchè è fondato sull’erroneo presupposto che il diritto allo sgravio sia un diritto autonomo rispetto alla decisione regolati va del rapporto giuridico tributario sostanziale.

14. Conclusioni.

Le precedenti considerazioni comportano il rigetto del ricorso.

La peculiare struttura della fattispecie controversa e la natura delle questioni sollevate e, in particolare, quella affrontata nel quarto motivo d’impugnazione depongono per a compensazione tra le parti delle spese processuali relative al giudizio di cassazione.

P.Q.M.

la Corte rigetta il ricorso e compensa tra le parti le spese processuali relative al giudizio di cassazione.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 21 maggio 2010.

Depositato in Cancelleria il 28 luglio 2010

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