Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 17538 del 28/06/2019

Cassazione civile sez. trib., 28/06/2019, (ud. 14/05/2019, dep. 28/06/2019), n.17538

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRUCITTI Roberta – Presidente –

Dott. CATALDI Michele – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

Dott. FRAULINI Paolo – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 2569/2013 R.G. proposto da:

Dorigal s.r.l., in persona del legale rappresentante pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma, via G. Palumbo n. 26 c/o E.P.

s.p.a., rappresentata e difesa dall’avv. Pietro Gaeta, giusta

procura a margine del ricorso

– ricorrente e controricorrente incidentale –

Contro

Agenzia delle Entrate, in persona del direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi 12, presso

l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende ope

legis;

– controricorrente e ricorrente incidentale –

avverso la sentenza n. 203/39/12 della Commissione tributaria

regionale di Napoli 39, depositata in data 13 giugno 2012;

letta la requisitoria del Sostituto Procuratore generale d.ssa

Mastroberardino Paola che ha concluso per l’accoglimento dei

ricorsi; udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14

maggio 2019 dal Consigliere Fraulini Paolo.

Fatto

FATTI DI CAUSA

1. La Commissione tributaria regionale per la Campania in Napoli ha dichiarato legittimo l’accertamento di cui all’avviso n. (OMISSIS) relativo a Ires, Irap e altro, notificato alla società Dorigal a.r.l. relativamente all’anno di imposta 2004, contenente ripresa a tassazione di maggiori ricavi in applicazione dello studio di settore, dimezzando peraltro il maggior reddito accertato.

2. Ha rilevato il giudice di appello che, in ipotesi di contratti di appalto con durata ultrannuale, è ben possibile circoscrivere l’accertamento reddituale a una sola annualità, potendo la società appaltatrice inserire costi e ricavi ultrannuali nell’esercizio di competenza, indipendentemente dalla fatturazione e della conseguente riscossione del corrispettivo. Ha poi rilevato che lo studio di settore è stato correttamente applicato, essendosi realizzato il contraddittorio tra le parti in fase amministrativa e che lo scostamento da esso rilevato rispetto ai ricavi dichiarati della società trovava conforto in ulteriori incongruenze, specificamente contestate dall’Erario e non efficacemente contradette dalla contribuente. Tuttavia, in considerazione dell’aleatorietà delle stime valutative sui ricavi dell’appalto pluriennale e di costi variamente denunciati dalla contribuente nell’esercizio di riferimento, sulla base della comune esperienza era presumibile un effettivo ricavo pari alla metà di quello contestato nell’avviso di accertamento, sicchè in tale proporzione andava ridotto l’importo della pretesa fiscale azionata.

3. Per la cassazione della citata sentenza la Dorigal s.r.l. ricorre con quattro motivi, resistiti dall’Agenzia delle Entrate con controricorso, contenente ricorso incidentale per un motivo, resistito a sua volta dalla Dorigal s.r.l. con controricorso.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Il ricorso principale lamenta:

a. Primo motivo: “Violazione e falsa applicazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 7, comma 2 e art. 93, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3)” deducendo l’erroneità della sentenza laddove avrebbe omesso di considerare che, per quanto riguarda gli appalti ultrannuali, i ricavi si determinano sulla base dei corrispettivi liquidati a titolo definitivo dal committente, sicchè si sarebbe dovuto controllare la data dei rispettivi pagamenti a fini IVA nell’anno 2004.

b. Secondo motivo: “Violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3)” deducendo l’erroneità della sentenza laddove avrebbe omesso di rilevare che, a fronte delle contestazioni mosse dalla contribuente in fase di contraddittorio amministrativo, era onere dell’Amministrazione fiscale provare la correttezza dell’accertamento effettuato, al cui fine era del tutto insufficiente il risultato automatico dell’applicazione dello studio di settore.

c. Terzo motivo: “Contraddittoria motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 5” deducendo la contraddizione insita nell’avere da un lato ritenuto legittimo l’accertamento e dall’altro provveduto a dimezzarne il relativo importo.

d. Quarto motivo: “Insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 5” deducendo l’insufficienza della motivazione in relazione all’identificazione dei criteri cui la CTR si sarebbe ancorata per identificare la “comune esperienza” che avrebbe guidato la fissazione della percentuale di riduzione della somma oggetto di ripresa a tassazione.

2. Il ricorso incidentale lamenta “Violazione dell’art. 2697 c.c. Omessa, o comunque insufficiente e contraddittoria motivazione (in relazione all’art. 360 c.p.c., nn. 3 e 5)” deducendo l’insufficienza della motivazione in relazione all’identificazione dei criteri cui la CTR si sarebbe ancorata per fissare al 50% la percentuale di riduzione dell’importo del maggior reddito accertato.

3. Rileva la Corte che:

a. In relazione al ricorso principale:

i. Il primo motivo è infondato. Questa Corte, indagando i criteri di imputazione di costi pluriennali ai fini della determinazione del reddito di impresa, ai sensi del D.P.R. n. 917 del 1986, artt. 92 e 93, ha ritenuto che la valutazione delle giacenze relative a commesse ultrannuali deve essere effettuata con il criterio della percentuale di completamento che determina la suddivisione dell’utile totale che scaturisce dall’operazione nei vari esercizi di svolgimento della stessa ed in proporzione ai lavori eseguiti per ciascun periodo, al fine di evitare la concentrazione dell’imponibile nell’ultimo esercizio (Sez. 5, Ordinanza n. 23692 del 01/10/2018). Ciò che corrisponde all’insegnamento reso nel regime di applicazione del D.P.R. n. 597 del 1973, art. 63, laddove si è detto che l’imputazione dei costi ancora da sostenere nei contratti di appalto ultrannuali, in relazione ai quali siano stati già incassati corrispettivi, segue comunque il criterio di competenza; ciò non implica che i costi debbano essere necessariamente dedotti nello stesso esercizio al quale siano imputabili i ricavi, di guisa che la riscossione anticipata dei proventi (nella specie gli acconti sul corrispettivo dell’appalto) comporta la contabilizzazione anticipata anche dei costi, esigendo invece che i costi afferenti i ricavi concorrono a formare il reddito di impresa nell’esercizio di competenza (Sez. 5, Sentenza n. 4730 del 28/03/2003). Da tanto deriva che la sentenza impugnata, laddove ha escluso la rilevanza della necessità di definitività del corrispettivo pagato dal committente al fine della determinazione del reddito imponibile, ha fatto corretta applicazione dell’insegnamento di questa Corte. Invero, a fronte della durata pluriennale di un contratto redditizio, l’impresa contribuente deve denunciare i redditi e i costi che si sono formati durante l’esercizio fiscale, a meno che non li ritenga ancora non sufficientemente determinati, ciò che la legittima a dichiararli al momento della loro definitività o, al più, nell’anno di imposta corrispondente al termine dei lavori. Ma nella specie, come argomenta la controricorrente Agenzia, la contestazione non afferiva alla definitività del pagamento dei soli corrispettivi, bensì alla generale incongruità del dichiarato rispetto al volume di affari derivante dalla parametrazione dell’appalto in esecuzione con quelli similari, sicchè la pretesa necessità di dover estendere l’accertamento alla corretta contabilizzazione dei ricavi (e dei costi) resta del tutto indimostrata, una volta che l’accertamento fiscale cristallizzi la verifica a un dato momento temporale e si accerti a quel punto lo stato di esecuzione dell’appalto.

ii. Il secondo motivo è fondato. In tema di onere della prova e di regole di giudizio sugli studi di settore ai fini della determinazione induttiva dei redditi, questa Corte ha affermato il condivisibile principio, che va ribadito, secondo cui, nell’ipotesi in cui il contribuente abbia controdedotto nella fase amministrativa alle contestazioni dell’Ufficio esponendo argomenti a proprio favore, qualora l’Ufficio non ritenga di accogliere le controdeduzioni, ha l’obbligo di integrare la motivazione del provvedimento impositivo (Sez. 5, Ordinanza n. 27617 del 30/10/2018; id., Ordinanza n. 13908 del 31/05/2018; id., Sentenza n. 14091 del 07/06/2017). In ogni caso delle controdeduzioni del contribuente deve tenere conto anche il giudice tributario, ove esse siano riversate ritualmente negli atti processuali (Sez. 5, Ordinanza n. 5327 del 22/02/2019), sebbene quali elementi indiziari e non certamente vincolanti nella formazione del proprio convincimento (Sez. 5, Sentenza n. 9484 del 12/04/2017), che può certamente essere basato anche sulla ritenuta prevalenza di altri elementi probatori.

Nel caso di specie la CTR (pag. 3) ha dato atto che la contribuente aveva depositato nella fase amministrativa delle memorie giustificative dello scostamento dei ricavi; ha tuttavia concluso nel senso che la contribuente, avendo omesso di presentarsi tempestivamente al confronto amministrativo, aveva determinato l’approssimarsi del termine di decadenza per la redazione del verbale finale. Tale argomentazione, tuttavia, potrebbe essere idonea a giustificare un’eventuale mancata collaborazione nella fase amministrativa, ma non riesce a superare l’obiezione, contenuta nel motivo in esame e coerente con il corretto iter sopra richiamato nella giurisprudenza di questa Corte secondo cui, se il contribuente presenta giustificazioni, di esse l’Ufficio prima, e il giudice tributario poi, devono tenere conto, quest’ultimo anche al fine di ponderare gli elementi probatori in relazione al diverso atteggiarsi dell’onere della prova.

Tale ponderazione manca del tutto nella sentenza impugnata che si è limitata a convalidare l’incongruenza dello studio di settore, senza peraltro specificare in che cosa consistano le “ulteriori gravi incongruenze” cui fa rifermento in motivazione e che sarebbero altrettanto genericamente contenute nell’avviso di accertamento e non spiegando nemmeno come e perchè abbia ritenuto che le ragioni dell’avviso consentissero di superare le giustificazioni addotte dalla contribuente.

iii. Parimenti fondati sono il terzo e il quarto motivo del ricorso principale e il ricorso incidentale. Le parti, sebbene con finalità opposte, convengono nel ritenere del tutto contraddittoria e palesemente insufficiente la motivazione resa dalla CTR al fine di identificare il criterio di giudizio adottato per pervenire a dimezzare l’importo richiesto nell’avviso di accertamento. Osserva la Corte che effettivamente la sentenza impugnata omette completamente di specificare quali siano gli “esorbitanti costi” cui si riferisce al fine di determinare la capacità contributiva della contribuente. Nè spiega per quale ragione sia stato necessario ricorrere a un criterio di determinazione in diminuzione del reddito sostanzialmente equitativo – tanto da aver richiamato non meglio indicati “dati di comune esperienza” – allorquando il giudice ha a disposizione mezzi di accertamento tecnico pienamente idonei a consentirgli una specifica e appropriata determinazione del reddito effettivo.

4. La sentenza va dunque cassata e le parti rinviate innanzi alla Commissione tributaria regionale per la Campania in Napoli, in diversa composizione, che provvederà a rinnovare il giudizio applicando i suesposti principi e a regolare altresì le spese della presente fase.

P.Q.M.

La Corte rigetta il primo motivo del ricorso principale; accoglie nei sensi di cui in motivazione, il secondo terzo e quarto motivo del ricorso principale e il ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata e rinvia le parti, limitatamente ai motivi accolti, innanzi alla Commissione Tributaria Regionale per la Campania in Napoli, in diversa composizione, che provvederà anche a regolare le spese della presente fase di legittimità.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 14 maggio 2019.

Depositato in Cancelleria il 28 giugno 2019