Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 17535 del 28/06/2019

Cassazione civile sez. trib., 28/06/2019, (ud. 14/05/2019, dep. 28/06/2019), n.17535

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRUCITTI Roberta – Presidente –

Dott. CATALDI Michele – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina A. P. – Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 3924/2013 R.G. proposto da:

Alliance Healthcare Italia s.p.a., incorporante Antica Farmaceutica

Modenese s.p.a., in persona del legale rappresentante pro tempore,

rappresentata e difesa, anche disgiuntamente tra loro, dall’Avv.

Maisto Guglielmo e dall’Avv. Piccone Ferrarotti Pietro, con

domicilio eletto presso il loro studio, in Roma, Piazza d’Aracoeli

n. 1, giusta procura in calce al ricorso;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante pro

tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato

presso i cui uffici è domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n.

12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale

dell’Emilia Romagna, n. 11/2012, depositata il 9 febbraio 2012.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14 maggio

2019 dal Consigliere D’Orazio Luigi.

Fatto

RILEVATO

Che:

1. L’Agenzia delle entrate emetteva, a seguito di processo verbale di constatazione, avviso di accertamento nei confronti della società Antica Farmaceutica Modenese s.p.a. (AFM s.p.a.), poi incorporata nella Alliance Healthcare Italia s.p.a., appartenente al gruppo Alleanza Salute Italia (ora Alliance Healthcare), operante nella distribuzione in Italia di prodotti farmaceutici, per l’area di Modena, ritenendo non deducibili i costi di “regia”, sopportati dalla controllante per l’effettuazione di servizi in favore della controllata, e non detraibile la relativa Iva.

2. La Commissione tributaria provinciale di Modena accoglieva in parte il ricorso, confermando però la legittimità dell’accertamento in ordine alla indeducibilità dei costi per Euro 285.000,00 relativi a spese per servizi resi dalla controllante in favore della contribuente, con maggiori imposte per Ires (Euro 94.050,00, Irap Euro 12.112, e Iva Euro 23.000,00).

3. La Commissione tributaria regionale rigettava l’appello principale della società ed accoglieva l’appello incidentale della Agenzia delle entrate, evidenziando che la holding Asi S.P.A. esercitava il controllo sulla contribuente, detenendo la quasi totalità delle azioni della AFM, che, quindi, la holding orientava l’attività della controllata sotto ogni profilo, che la AFM non era un soggetto “autonomo” in quanto operante sotto la direzione della controllante, che i costi per Euro 500.000,00 esposti dalla controllata non erano documentati ed inerenti, che tali spese ben potevano essere state sostenute anche dalla controllante, in quanto l’attività della AFM si riduceva solo alla mera distribuzione senza alcun margine di scelta, che non vi era prova alcuna in ordine alla effettiva sussistenza delle spese, che i costi per spese di “management” pari ad Euro 285.000,00, anch’essi non documentati, non erano giustificati in una società priva di autonomia, che vi era stato, allora, uno spostamento di redditi (o perdite) fra controllata e controllante al fine di modulare il debito di imposta, che anche le ulteriori spese per pubblicità, per allestimenti di servizi web e per altre spese generali non erano documentate e non inerenti.

4. Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione la società, depositando memoria scritta.

5. Resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate.

Diritto

CONSIDERATO

Che:

1. Con il primo motivo di impugnazione la società deduce “insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 “, non essendo la sentenza sufficientemente motivata in ordine alla asserita assenza di documentazione ed inerenza dei costi relativi a servizi di management resi dalla controllante (spese di regia), altri costi di pubblicità sostenuti per la predisposizione di un portale web e spese generali. In realtà, i servizi sono stati prestati dalla ASI nel 2004 in favore della controllata AFM sulla base di un contratto stipulato il 2-1-2004, con cui la holding si impegnava a prestare una serie di servizi per l’area vendite e marketing, per l’area affari legali e recupero crediti, per l’area amministrazione e finanza, per l’area risorse umane, per l’area direzione logistica e per l’area direzione tecnica. Sin dal ricorso di primo grado, però, la ricorrente ha non solo allegato, ma anche documentato la sussistenza e l’inerenza dei costi (cfr. materiale pubblicitario anche per la partecipazione alle fiere; realizzazione di un sito internet per la distribuzione online dei farmaci; elaborazione ed invio di listini e brochure “inerenti i prodotti a marchio” per agevolare la vendita in farmacia; statistiche di vendita; consulenze per concludere nuovi accordi commerciali con i clienti; ricerca e selezioni di nuovi agenti di vendita; attività di precontenzioso; rapporti con gli istituti di credito; gestione dei contratti di lavoro; gestione infortuni; predisposizione lettere di contestazione; elaborazione delle procedure di magazzino; progetti relativi alla direzione tecnica). Ulteriori documenti sono stati prodotti nel giudizio di appello (cfr. pag. 18-24 del ricorso per cassazione).

2. Con il secondo motivo di impugnazione la società deduce “Violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109, comma 5, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”, in quanto le spese sostenute sono inerenti, dovendosi fare riferimento al collegamento dei costi rispetto all’attività di impresa svolta dal soggetto che li sostiene.

2.1. Il primo motivo è fondato, con assorbimento del secondo motivo, dovendo la Commissione regionale procedere ad una nuova valutazione del materiale probatorio in atti.

2.2. Va premesso che il fenomeno giuridico ed economico dei gruppi aziendali, operanti in collegamento nel territorio dello Stato, ha comportato il diffondersi di operazioni aziendali di tipo difensivo che, nate per la più conveniente allocazione dell’imponibile tra le società associate, sono spesso sfociate in vere e proprie operazioni elusive (Cass., 17955/2013), il che comporta una particolare rigore, in linea generale, nella valutazione delle operazioni intercompany che che hanno destato anche l’attenzione dell’OCSE (Cass., 16480/2014).

Costituisce, infatti, principio giurisprudenziale consolidato quello per cui, in materia di costi c.d. infragruppo, ovvero laddove la società capofila di un gruppo di imprese decida di fornire servizi o curare direttamente le attività di interesse comune alle società del gruppo, ripartendone i costi tra di esse, al fine di coordinare le scelte operative delle aziende formalmente autonome e ridurre i costi di gestione, l’onere della prova in ordine all’esistenza ed all’inerenza dei costi sopportati incombe sulla società che affermi di aver ricevuto il servizio, occorrendo, affinchè il corrispettivo riconosciuto alla capogruppo sia detraibile, che la controllata tragga dal servizio remunerato un’effettiva utilità e che quest’ultima sia obiettivamente determinabile ed adeguatamente documentata (Cass., 14 dicembre 2018, n. 32422; Cass., 23027/2015; Cass., 8808/2012; Cass., 11949/2012).

2.3. Da ciò consegue che la deducibilità dei costi derivanti da accordi contrattuali e sui servizi prestati dalla controllante (cost sharing agreements) è subordinata all’effettività ed inerenza della spesa in ordine all’attività di impresa esercitata dalla controllata ed al reale vantaggio che ne sia derivato a quest’ultima, non ritenendosi sufficiente l’esibizione del contratto riguardante le prestazioni di servizi forniti dalla controllante alle controllate e la fatturazione dei corrispettivi (Cass., 18 luglio 2014, n. 16480), richiedendosi, al contrario, la specifica allegazione di quegli elementi necessari per determinare l’utilità effettiva o potenziale conseguita dalla consociata che riceve il servizio (Cass., 16480/2014; Cass., 14016/1999; in relazione ai costi di regia cfr. Cass., 4 ottobre 2017, n. 23164).

2.4. Spetta, dunque, alla contribuente, secondo i criteri generali, fornire tutti gli elementi atti a supportare la deducibilità dei costi sostenuti per ottenere i servizi prestati dalla controllante, tra i quali l’effettiva utilità dei costi stessi per la controllata, anche se a quei costi non corrispondono direttamente ricavi in senso stretto (Cass., 5 dicembre 2018, n. 31405)

2.5. Peraltro, è stata ritenuta legittima la prassi amministrativa (C.M. n. 32/9/2267 del 22 settembre 1980) che, al di là della forfettizzazione percentuale dei costi di addebitati dalla capogruppo alle controllate, subordina la deducibilità dei costi derivanti da accordi contrattuali sui servizi prestati dalla controllante (cost sharing agreements) all’effettività e all’inerenza della spesa all’attività di impresa esercitata dalla controllata ed al reale vantaggio che deriva a quest’ultima (Cass., 23027/2015), senza che rilevino in proposito quelle esigenze di controllo della capogruppo, peculiari della sua funzione di shareholder (Cass., 18 luglio 2014, n. 16480).

2.6. A tal fine non è sufficiente che la spesa sia stata contabilizzata dall’imprenditore, occorrendo anche che esista una documentazione di supporto da cui ricavare, oltre che l’importo, la ragione e la coerenza economica della stessa, e risultando legittima, in difetto, la negazione della deducibilità di un costo sproporzionato ai ricavi o all’oggetto dell’impresa (Cass., 8 ottobre 2014, n. 21184; Cass., 9466/2017).

3. Nella specie, la Commissione regionale ha ritenuto che non fosse stata “documentata” l’effettiva erogazione dei costi sostenuti dalla contribuente per i servizi resi dalla ASI controllante, benchè la ricorrente, sia in primo grado che in appello, avesse indicato con precisione i singoli elementi di prova tesi a documentare l’effettività delle prestazioni di servizi da parte della controllante, con documenti analiticamente indicati nel ricorso, pur se nel loro contenuto essenziale, nel pieno rispetto del principio di autosufficienza

In particolare, la ricorrente ha prodotto in giudizio, già nel corso del primo grado, non solo il contratto del 2-1-2004, con il quale la holding ASI si impegnava a mettere a disposizione della committente una serie di servizi relativi a diverse aree funzionali della AFM, quali l’area vendite e marketing, l’area affari legali e recupero crediti, l’area amministrazione e finanza, l’area risorse umane, l’area direzione logistica e l’area direzione tecnica, ma anche altra copiosa documentazione, in alcun modo menzionata dalla Commissione regionale, che ha ritenuto del tutto omessa tale documentazione. La ricorrente ha, infatti, prodotto il materiale pubblicitario relativo alla organizzazione delle fiere, quello relativo alla realizzazione del sito internet da utilizzare per la distribuzione on line dei farmaci, i listini e le brochure elaborati ed inviati, i contratti di lavoro predisposti per il personale, le email scambiate nell’esercizio 2004 per risolvere problemi informatici.

In particolare, sono stati prodotti il depliant predisposto in occasione di (OMISSIS), con pubblicizzazione dei servizi offerti dal gruppo ai farmacisti, lo scadenziario dei crediti verso clienti di AFM alla data del 31-12-2004 redatto da ASI, una copia dei conti economici mensili di AFM predisposti dalla direzione amministrazione e finanza di ASI nel 2004, le statistiche predisposte da ASI in ordine al fatturato mensile nel 2004 e lo scostamento rispetto al 2003 di alcune delle società del gruppo, la lettera inviata dall’amministratore di AFM al responsabile di ASI con la trasmissione dei contratti di lavoro stipulati, predisposti dal responsabile risorse umane del gruppo ASI, le statistiche predisposte dalla Holding riguardanti la rotazione del magazzino, il livello delle scorte, la produttività media, le vendite ed altri indicatori di efficienza, copia della documentazione di alcuni progetti realizzate da ASI relativi alla procedura operativa per effettuare l’inventario di magazzino, copia dei prospetti predisposti mensilmente nel 2004 dal reparto logistica con indicazione del budget mensile, l’importo effettivamente fatturato, il numero dei prodotti ordinati.

La Commissione regionale, dinanzi ai documenti allegati, si è limitata ad affermare l’inesistenza dei documenti e la non inerenza dei costi, senza in alcun modo dare conto della rilevante produzione documentale prodotta in giudizio dalla ricorrente (cfr. CTR “si trattava di costi indicati per una somma complessiva di circa Euro 500.000 – … esposti dalla società controllata senza che ne sia stata documentata l’effettiva erogazione e senza che, per effetto di ciò, fosse possibile ricostruirne l’inerenza con l’attività svolta”). Pertanto, il giudice di appello non si è confrontato con la questione dei “costi di regia” e con il contenuto del cost sharing agreement, oltre che con la natura e la rilevanza dei servizi di gestione centralizzati ed i criteri di ripartizione delle spese adottati nel caso specifico, limitandosi ad affermare che i costi, in assenza di documentazione, potevano riferirsi sia alla controllante che alla controllata e che le spese di management per Euro 285.000,00, anch’esse non documentate, erano poco plausibili in una società controllata in toto e priva di una propria autonomia.

4. La sentenza impugnata deve, quindi, essere cassata, in relazione al motivo accolto, con rinvio alla Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna, in diversa composizione, che provvederà anche sulle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

In accoglimento del primo motivo di ricorso, dichiarato assorbito il secondo, cassa la sentenza impugnata, in relazione al motivo accolto, con rinvio alla Commissione tributaria regionale dell’Emilia Romagna, in diversa composizione, cui demanda di provvedere sulle spese del giudizio di legittimità.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 14 maggio 2019.

Depositato in Cancelleria il 28 giugno 2019