Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 17529 del 28/06/2019

Cassazione civile sez. trib., 28/06/2019, (ud. 14/03/2019, dep. 28/06/2019), n.17529

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PERRINO Angelina Maria – Presidente –

Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –

Dott. CATALOZZI Paolo – rel. Consigliere –

Dott. NOVIK Adel Toni – Consigliere –

Dott. MELE Francesco – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 19291/2015 R.G. proposto da:

Brands Industry s.r.l., in persona del legale rappresentante pro

tempore, rappresentata e difesa dagli avv. Lodoli Pietro e Piattelli

Fabrizio, con domicilio eletto presso lo studio legale associato

Citone-Piattelli-Lodoli, sito in Roma, via Paolo Emilio, 7;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Dogane e dei Monopoli, in persona del Direttore pro

tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello

Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi,

12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del

Friuli-Venezia Giulia, n. 119/11/15, depositata il 25 marzo 2015.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 14 marzo 2019

dal Consigliere Catallozzi Paolo.

Fatto

RILEVATO

Che:

– la Brands Industry s.r.l. propone ricorso per cassazione avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Friuli-Venezia Giulia, depositata il 25 marzo 2015, che, in accoglimento dell’appello dell’ufficio, ha respinto il suo ricorso per l’annullamento dell’avviso di accertamento e di rettifica emesso per infedele dichiarazione in ordine al valore di merci importate e dell’atto di irrogazione delle relative sanzioni;

– dall’esame della sentenza impugnata si evince che con gli atti impositivi impugnati l’Ufficio contesta la fedeltà della dichiarazione in ordine al valore della merce indicato, in quanto non tiene conto delle royalties pagate dalla contribuente;

– il giudice di appello ha accolto il gravame dell’Amministrazione finanziaria, evidenziando che tali royalties costituivano una condizione di vendita e, in quanto tali, assumevano rilevanza ai fini della determinazione del valore della merce;

– il ricorso è affidato a quattro motivi;

– resiste con controricorso l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli;

– il pubblico ministero concludeva per l’accoglimento del ricorso, per quanto di ragione.

Diritto

CONSIDERATO

Che:

– con il primo motivo di ricorso la contribuente denuncia la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 29 e 32, comma 1, lett. c), Regolamento CE n. 2913/92 e 59, 143 e 160 e dell’allegato 23, Regolamento CE n. 2454/1993, per aver la sentenza impugnata affermato che il pagamento delle royalties costituisse una condizione della vendita, benchè difettasse una richiesta espressa di pagamento delle stesse alla licenziante proveniente dal venditore o da persona in grado di esercitare un potere di costrizione o orientamento su quest’ultimo;

– con il secondo motivo deduce la violazione e/o falsa applicazione degli artt. 59, 143 e 160, e dell’allegato 23, Reg. n. 2454/1993, per aver il giudice di appello ritenuto che il pagamento delle royalties costituisse una condizione della vendita, pur in assenza degli elementi, elencati nel Commento 11 del Comitato del codice doganale, indicatori dell’esistenza di un potere di costrizion lorientament icenziante sul venditore;

– i motivi, esaminabili congiuntamente, sono infondati;

– l’art. 29 del codice doganale comunitario (istituito dal Reg. (CEE) n. 2913/92 del Consiglio del 12 ottobre 1992) stabilisce che il valore in dogana delle merci importate è, di regola, il valore di transazione, ossia il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci quando siano vendute per l’esportazione a destinazione del territorio doganale dell’Unione, fatte salve, però, le rettifiche da effettuare conformemente all’art. 32 di tale codice (cfr. Corte Giust. 21 gennaio 2016, Stretinskis; Corte Giust. 12 dicembre 2013, Christodoulou);

– esso deve comunque riflettere il valore economico reale della merce importata e, quindi, considerarne tutti i fattori economicamente rilevanti (in termini, da ultimo, Corte giust. 20 dicembre 2017, Hamamatsu);

– il menzionato art. 29, nell’individuare gli elementi che devono essere aggiunti al prezzo effettivamente pagato per determinare il valore in dogana, attribuisce rilevanza, tra gli altri, alla lett. c), ai “corrispettivi e i diritti di licenza relativi alle merci da valutare, che il compratore è tenuto a pagare, direttamente o indirettamente, come condizione della vendita delle merci da valutare, nella misura in cui detti corrispettivi e diritti di licenza non sono stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare”.

– l’art. 157, paragrafo 1, del Reg. (CEE) n. 2454/93 (che fissa talune disposizioni d’applicazione del regolamento che istituisce il codice doganale comunitario), chiarisce che per “corrispettivi e diritti di licenza”, ai fini dell’art. 32, par. 1, lett. c), del codice doganale comunitario, deve intendersi, in particolare, quanto versato per l’utilizzo di diritti inerenti (anche) alla vendita per l’esportazione della merce importata in oggetto, in particolare marchi commerciali o di fabbrica e modelli depositati, e all’impiego e alla rivendita di dette merci importate, in particolare diritti d’autore e procedimenti di produzione incorporati in modo inscindibile in tali merci;

– il successivo paragrafo 2 del medesimo articolo precisa che al prezzo effettivamente pagato o da pagare devono essere aggiunti i corrispettivi o diritti di licenza soltanto nel caso in cui tale pagamento, da un lato, si riferisca alle merci oggetto della valutazione e, dall’altro, costituisca una condizione di vendita di tali merci;

– così ricostruito il quadro normativo deve concludersi, in coerenza con quanto affermato nella sentenza della Corte di Giustizia del 9 marzo 2017, GE Healthcare, che la rettifica prevista dall’art. 32, par. 1, lett. c), del codice doganale comunitario si applica quando ricorrono le seguenti tre condizioni cumulative: in primo luogo, che i corrispettivi o i diritti di licenza non siano stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare; in secondo luogo, che essi si riferiscano alle merci da valutare; e, in terzo luogo, che l’acquirente sia tenuto a versare tali corrispettivi o diritti di licenza come condizione della vendita delle merci da valutare;

– da ciò consegue che i corrispettivi o i diritti di licenza assumono rilevanza quale base imponibile e vanno considerati come “relativi alle merci da valutare” anche se non determinati al momento della conclusione del contratto di licenza o dell’insorgenza dell’obbligazione doganale;

– con particolare riferimento alla terza condizione, ossia che l’acquirente sia tenuto a versare tali corrispettivi o diritti di licenza come condizione della vendita delle merci da valutare, la richiamata pronuncia della Corte di Giustizia ha affermato che la nozione “condizione di vendita” sta ad indicare la situazione in cui, nell’ambito dei rapporti contrattuali tra il venditore – o la persona ad esso legata e l’acquirente, l’assolvimento del corrispettivo o del diritto di licenza rivesta un’importanza tale per il venditore che, in difetto, quest’ultimo non sarebbe disposto a vendere, circostanza che spetta al giudice del rinvio verificare;

– ha, quindi, aggiunto, che qualora, come nel caso in esame, il beneficiario delle royalties sia soggetto diverso dal venditore, occorre “verificare se la persona legata al venditore eserciti un controllo, sul medesimo o sull’acquirente, tale da poter garantire che l’importazione delle merci, assoggettate al suo diritto di licenza, sia subordinata al versamento, a suo favore, del corrispettivo o del diritto di licenza ad esse afferente”;

– può, dunque, ritenersi che i corrispettivi e i diritti di licenza (cd. royalties) dovuti dall’importatore in relazione alle merci importate costituisce una “condizione della vendita”, ai fini della rilevanza degli stessi quale componente del valore in dogana di cui all’art. 32 del codice doganale comunitario e, conseguentemente, dell’applicazione del potere di rettifica dell’Ufficio, non solo quando l’operazione è subordinata espressamente, nelle clausole dell’accordo di licenza, all’assolvimento di tali pagamenti, ma anche quando tale rapporto di subordinazione si evince dal tenore delle clausole contrattuali che interessano anche diversi soggetti che possono intervenire nell’operazione medesima, quando, come nel caso in esame, il venditore è soggetto diverso dall’avente diritto alla percezione delle royalties (cfr., sul tema, Cass. 6 aprile 2018, n. 8473);

– con riferimento alla nozione di controllo utilizzata nella richiamata pronuncia della Corte di Giustizia, si rileva che l’allegato 23 al Reg. (CEE) n. 2454/93 stabilisce, con riferimento all’art. 143, par. 1, lett. e) che “si considera che una persona ne controlli un’altra quando la prima sia in grado di esercitare, di diritto o di fatto, un potere di costrizione o di orientamento sulla seconda”;

– il controllo è dunque inteso in un’accezione ampia: da un lato, sul piano della fattispecie, perchè è assunto per la sua rilevanza anche di fatto; dall’altro, su quello degli effetti, perchè ci si contenta del potere di “orientamento” del soggetto controllato;

– quest’accezione ampia e necessariamente casistica, d’altronde, ben si coordina con la nozione economica del valore doganale, la quale si traduce nel rilievo, anch’esso di fatto, degli elementi che definiscono il valore economico del bene;

– utili indicatori possono essere tratti dall’esemplificazione presente nel Commento n. 11 del Comitato del codice doganale (Sezione del valore in dogana) contenuto nel documento TAXUD/800/2002, nella versione italiana del 2007, sull’applicazione dell’art. 32, par. 1, lett. c), del codice doganale (ormai parte dell’acquis communautaire con valore di soft law, come riconosciuto anche dalla richiamata pronuncia della Corte di Giustizia secondo cui le conclusioni del comitato doganale “sebbene non giuridicamente cogenti, costituiscono tuttavia strumenti importanti per garantire un’uniforme applicazione del codice doganale da parte delle autorità doganali degli Stati membri e possono, quindi, essere di per sè considerate strumenti validi per l’interpretazione di detto codice”);

– ebbene, il documento in questione annovera, tra gli elementi utili per determinare la presenza di un controllo, tra gli altri, i seguenti: il licenziante sceglie il produttore e lo impone all’acquirente; il licenziante esercita, direttamente o indirettamente, un controllo di fatto sulla produzione (per quanto attiene ai centri di produzione e/o ai metodi di produzione); il licenziante esercita, direttamente o indirettamente, un controllo di fatto sulla logistica e sulla consegna delle merci all’acquirente; il licenziante decide a chi il produttore può vendere le merci o impone delle restrizioni per quanto concerne i potenziali acquirenti; il licenziante fissa le condizioni del prezzo al quale il produttore/venditore vende le proprie merci o il prezzo al quale l’importatore/l’acquirente rivende le merci; il licenziante sceglie i metodi di produzione da utilizzare/fornisce dei modelli ecc.; il licenziante sceglie/limita i fornitori dei materiali/componenti; il licenziante limita le quantità che il produttore può produrre; il licenziante non autorizza l’acquirente a comprare direttamente dal produttore, ma attraverso il titolare del marchio (licenziante) che potrebbe agire anche come agente di acquisto dell’importatore; il produttore non è autorizzato a produrre prodotti concorrenti (privi di licenza) in assenza del consenso del licenziante; le merci fabbricate sono specifiche del licenziante (cioè nella loro concezione/nel loro design e con riguardo al marchio di fabbrica); le caratteristiche delle merci e la tecnologia utilizzata sono definite dal licenziante;

– nel caso in oggetto, la sentenza impugnata ha concluso per la sussistenza del diritto dell’Ufficio di operare la rettifica delle dichiarazioni doganali desunto sia dalla ritenuta presenza di un controllo della licenziante sul produttore, sia dalle indicazioni contenute nel certificato di origine relativo alla merce importata, sia delle previsioni del contratto di licenza;

– così facendo, ha fatto corretta applicazione dei richiamati principi di diritto;

– con il terzo motivo la ricorrente si duole della violazione o falsa applicazione del D.P.R. n. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 1,3,6,7,7 ter, 23 e 25, nella parte in cui la sentenza impugnata ha omesso di accertare l’illegittimità del recupero dell’Iva, effettuato dall’ufficio in conseguenza del maggior valore delle merci importate accertato, per violazione del principio della neutralità dell’1.v.a. e del divieto della doppia imposizione;

– il motivo è, nei limiti che seguono fondato;

– non è in contestazione tra le parti che la contribuente abbia assolto l’1.v.a. intracomunitaria mediante inversione contabile;

– orbene, si osserva, da un lato, che in tema di i.v.a., l’Amministrazione finanziaria non può pretendere il pagamento dell’imposta sul valore aggiunto all’importazione dal soggetto passivo che, non avendo materialmente immesso i beni nel deposito fiscale, si è illegittimamente avvalso del regime di sospensione di cui all’art. 50-bis, comma 4, lett., materialmente immesso i beni nel deposito fiscale, si è illegittimamente avvalso del regime di sospensione di cui al D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 50-bis, comma 4, lett. b), convertito, con modificazioni, nella L. 29 ottobre 1993, n. 427, qualora costui abbia già provveduto all’adempimento, sia pur tardivo, dell’obbligazione tributaria nell’ambito del meccanismo dell’inversione contabile mediante un’autofatturazione ed una registrazione nel registro degli acquisti e delle vendite, atteso che la violazione del sistema del versamento dell’IVA, realizzata dall’importatore per effetto dell’immissione solo virtuale della merce nel deposito, ha natura formale e non può mettere, pertanto, in discussione il suo diritto alla detrazione (cfr. Corte Giust., 17 luglio 2014, Equo/and; tra la giurisprudenza domestica, cfr. Cass. 17 maggio 2017, n. 12231);

– dall’altro, l’1.v.a. conseguente all’importazione, seppur segnata da specificità procedimentali e sanzionatorie rispetto a quella intracomunitaria, costituisce tributo interno non assimilabile ai dazi sebbene con essi condivida il fatto di trarre origine dall’importazione nell’Unione e dall’introduzione nel circuito economico degli Stati membri, sicchè può essere assolta mediante il meccanismo contabile del reverse charge (così, Cass. n. 8473/18; Cass. 28 settembre 2016, n. 19098);

– tuttavia, l’assolvimento mediante inversione contabile dell’iva intracomunitaria ma non elide la maggiore pretesa concernente la maggiore i.v.a. scaturente dalla base imponibile aumentata dell’importo dei corrispettivi dei diritti di licenza;

– pertanto, il giudice del rinvio, rilevata la maggiore base imponibile accertata dall’Ufficio, dovrà, conseguentemente, rideterminate l’1.v.a. dovuti a seguito della rettifica del valore dichiarato in dogana, previa sottrazione di quanto versato dalla contribuente con il meccanismo del reverse charge;

– con l’ultimo motivo di ricorso la società lamenta la violazione o falsa applicazione del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 8, del D.Lgs. n. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 6, e della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10, per aver il giudice di appello escluso l’obiettiva incertezza della normativa in oggetto e, conseguentemente, la non punibilità della condotta della contribuente;

– il motivo è infondato;

– in tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, l’incertezza normativa oggettiva, causa di esenzione del contribuente dalla responsabilità amministrativa tributaria, postula una condizione di inevitabile incertezza su contenuto, oggetto e destinatari della norma tributaria, riferita non già ad un generico contribuente, nè a quei contribuenti che, per loro perizia professionale, siano capaci di interpretazione normativa qualificata, nè all’Ufficio finanziario, ma al giudice, unico soggetto dell’ordinamento cui è attribuito il potere dovere di accertare la ragionevolezza di una determinata interpretazione (cfr. Cass. 23 novembre 2016, n. 23845; Cass. 22 febbraio 2013, n. 4522);

– tale condizione ricorre quando la disciplina normativa, della cui applicazione si tratti, contenga una pluralità di prescrizioni, il cui coordinamento appaia concettualmente difficoltoso per equivocità del loro contenuto, derivante da elementi positivi di confusione, il cui onere di allegazione grava sul contribuente (cfr. Cass. 14 gennaio 2015, n. 440; Cass. 14 marzo 2012, n. 4031);

– nel caso in esame, non è ravvisabile una simile incertezza normativa oggettiva, avuto riguardo alla possibilità di individuare con sicurezza ed univocamente la norma giuridica in oggetto e, al tempo stesso, alla mancata allegazione da parte della ricorrente di indici – quali, ad esempio, l’esistenza di specifici e rilevanti contrasti giurisprudenziali sintomatici della ricorrenza di un siffatto stato;

– pertanto, immune da vizi è, in relazione al motivo di censura in esame, la statuizione della Commissione regionale che ha escluso la sussistenza dell’esimente invocata in ragione dell’assenza di previsioni normative “equivoche, tale da mettere interpretazioni diverse e da non consentire, in un determinato momento, l’individuazione certa di significato determinato”;

– la sentenza impugnata va, dunque, cassata, nei limiti di cui in motivazione, con riferimento al motivo accolto e rinviata, anche per le spese, alla Commissione tributaria regionale del Friuli Venezia Giulia, in diversa composizione.

P.Q.M.

La Corte accoglie, nei limiti di cui in motivazione, il terzo motivo di ricorso e rigetta i restanti; cassa la sentenza impugnata con riferimento al motivo accolto e rinvia, anche per le spese, alla Commissione tributaria regionale del Friuli Venezia Giulia, in diversa composizione.

Così deciso in Roma, nell’Adunanza Camerale, il 14 marzo 2019.

Depositato in Cancelleria il 28 giugno 2019