Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 17506 del 28/06/2019

Cassazione civile sez. trib., 28/06/2019, (ud. 06/02/2019, dep. 28/06/2019), n.17506

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRISTIANO Magda – Presidente –

Dott. NONNO Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – rel. Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. LEUZZI Salvatore – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 24218/2014R.G. proposto da:

SUZUKI MOTOR CORPORATION (P.I. (OMISSIS)), rappresentato e difeso

dagli Avv.ti LORENZO IMPERATO, RAFFAELLA ENRIETTI e CLAUDIO

LUCISANO, con domicilio eletto presso lo studio di quest’ultimo in

Roma, Via Crescenzio, 91;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE (C.F. (OMISSIS)), in persona del Direttore pro

tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello

Stato, presso la quale è domiciliata in Roma, via dei Portoghesi,

12.

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del

Piemonte n. 394/24/14, depositata il 25 febbraio 2014.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 6 febbraio

2019 dal Consigliere Dott. D’Aquino Filippo.

Fatto

RILEVATO

CHE:

Suzuki Motor Corporation, con sede in Giappone, ha impugnato due distinti provvedimenti di diniego di rimborso del credito IVA nascente dalla fattura emessa a suo carico da Suzuki Italia SPA in data 9.12.2002, indicato per la prima volta quale eccedenza detraibile nella dichiarazione integrativa dell’anno 2004, presentata nel 2007.

Il primo diniego del rimborso è stato motivato dalla tardività della dichiarazione integrativa, presentata oltre i termini previsti dal D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, art. 2, comma 8-bis, e il secondo dal rigetto della precedente domanda.

La CTP di Torino ha rigettato entrambi i ricorsi.

La CTR del Piemonte, con sentenza depositata in data 25 febbraio 2014 ha a sua volta rigettato, previa riunione, gli appelli proposti da Suzuki Motor contro le sentenze di prime cure, ritenendo tardivamente presentata la dichiarazione di rettifica, posto che:

– a termini del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19, nel testo applicabile ratione temporis, il diritto alla detrazione dell’Iva sugli acquisti può essere esercitato, al più tardi, con la dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto alla detrazione è sorto, sicchè nella specie Suzuki avrebbe potuto chiedere il rimborso non oltre il termine di presentazione della dichiarazione Iva 2004;

– la dichiarazione IVA 2004 non poteva essere emendata oltre il termine di cui al D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, art. 2,comma 8-bis, applicabile ratione temporis, ossia oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo;

– non poteva ritenersi applicabile il più ampio termine di cui al D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8 (termine di decadenza dal potere impositivo), in quanto relativo alla sola rettifica della dichiarazione “in aumento” o “a sfavore” del contribuente, laddove la rettifica o emendabilità della dichiarazione “a favore” del contribuente è disciplinata dal comma successivo.

La contribuente propone ricorso per la cassazione della sentenza, affidato ad un unico motivo illustrato da memoria ex art. 378 c.p.c., cui resiste l’Ufficio con controricorso.

Diritto

CONSIDERATO

CHE:

Con l’unico motivo la ricorrente deduce violazione e falsa applicazione del D.P.R. 22 luglio 1998, n. 322, art. 2, commi 8 e 8-bis, in relazione agli artt. 53 e 97 Cost., assumendo di aver esercitato tempestivamente il diritto al rimborso attraverso la dichiarazione integrativa dell’anno 2004, presentata entro il termine di cui al D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8, vigente ratione temporis (ossia entro il termine quadriennale di decadenza dall’accertamento delle imposte dirette di cui al D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 43); richiama a sostegno dell’assunto l’orientamento di questa Corte (Cass. sez. V n. 5399/013) secondo cui il termine biennale previsto dal D.P.R. n. 322 del 1998, art. 8-bis per la rettifica della dichiarazione opererebbe nel solo caso in cui il credito da essa risultante sia stato oggetto di compensazione, non anche quando, invece, sia oggetto di una richiesta di rimborso.

Con la memoria ex art. 378 c.p.c. la ricorrente, oltre a sostenere la tesi della generale emendabilità delle dichiarazioni fiscali in quanto dichiarazioni di scienza non negoziali, invoca l’efficacia retroattiva del D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2,comma 8, come novellato dal D.L. 22 ottobre 2016, n. 193, art. 5, convertito dalla L. 1 dicembre 2016 n. 225, sia in quanto disposizione interpretativa, sia in quanto disposizione che introduce una sanzione impropria, per la quale invoca il principio del favor rei di cui al D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 3;

Il motivo è infondato.

Non è in questa sede in discussione il principio secondo cui la dichiarazione del contribuente, affetta da errore, sia esso di fatto come anche di diritto, commesso dal dichiarante nella sua redazione, è – in linea di principio – emendabile e ritrattabile, quando dalla medesima possa derivare l’assoggettamento del dichiarante ad oneri contributivi diversi e più gravosi di quelli che, sulla base della legge, devono restare a suo carico, atteso che la dichiarazione dei redditi non ha natura di atto negoziale e dispositivo, ma reca una mera esternazione di scienza e di giudizio (Cass., Sez. V, 30 luglio 2018, n. 20119; Cass., Sez. V, 26 febbraio 2004, n. 3904; Cass., Sez. V, 12 giugno 2002, n. 8362; Cass., Sez. I, 17 febbraio 1992, n. 1901).

Ciò che invece è controverso in giudizio sono i termini entro cui la dichiarazione può essere emendata al fine di far valere il diritto al rimborso del credito.

La questione è stata affrontata da questa Corte a Sezioni Unite, che, con la sentenza 30 giugno 2016, n. 13378, ha affermato che in caso di errori od omissioni nella dichiarazione dei redditi, la dichiarazione integrativa può essere presentata non oltre i termini di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43 solo se diretta ad evitare un danno per la P.A., mentre, se intesa ad emendare errori od omissioni in danno del contribuente, incontra il termine per la presentazione della dichiarazione per il periodo d’imposta successivo, con compensazione del credito eventualmente risultante, fermo restando che il contribuente può chiedere il rimborso entro il diverso termine previsto dalla legge.

Il collegio non ravvisa ragioni per porre in discussione il principio, confermato da numerose pronunce successive di questa sezione (Cass., Sez. V, 11 maggio 2018, n. 11507; Cass., Sez. V, 30 ottobre 2018, n. 27583; Cass., Sez. V, 28 novembre 2018, n. 30796).

Vero è che il D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8 è stato novellato dal D.L. n. 193 del 2016, art. 5, conv. dalla L. n. 225 del 2016, ed attualmente dispone che “le dichiarazioni dei redditi, dell’imposta regionale sulle attività produttive e dei sostituti d’imposta possono essere integrate per correggere errori od omissioni, compresi quelli che abbiano determinato l’indicazione di un maggiore o di un minore imponibile o, comunque, di un maggiore o di un minore debito d’imposta ovvero di un maggiore o di un minore credito, mediante successiva dichiarazione da presentare…(omissis) non oltre i termini stabiliti dal D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 43”; lo stesso D.L. ha poi espressamente disciplinato i termini di rettifica della dichiarazione IVA, aggiungendo al D.P.R. n. 322 del 1998, art. 8, comma 6-bis nuovo, il quale, per quanto interessa, recita “…(omissis) le dichiarazioni dell’imposta sul valore aggiunto possono essere integrate per correggere errori od omissioni, compresi quelli che abbiano determinate l’indicazione di un maggiore o di un minore imponibile o,comunque, di un maggiore o di un minore debito d’imposta ovvero di una maggiore o di una minore eccedenza detraibile, mediante successiva dichiarazione da presentare…(omissis) non oltre i termini stabiliti dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 57, e successive modificazioni”.

La novella legislativa, la quale non discrimina più, ai fini della rettifica, tra dichiarazione “a favore” e dichiarazione “a sfavore” del contribuente, prevedendo in entrambi i casi che la dichiarazione integrativa possa essere presentata entro il termine di decadenza dell’Amministrazione dal proprio potere di accertamento, non ha però natura interpretativa e, pertanto, non può applicarsi retroattivamente al caso di specie, posto che:

– il D.L. n. 193 del 2016, art. 5, conv. dalla L. n. 225 del 2016 (a differenza di altre disposizioni dello stesso D.L. n. 193 del 1996, come l’art. 7-quinquies) non reca nella rubrica la menzione di norma di interpretazione autentica del D.Lgs. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8;

– non è dato desumere dalle norme di cui al D.L. n. 193 del 2016, art. 5 e di cui al D.P.R. n. 322 del 1998, art. 8, comma 2, un precetto normativo unitario, tale da far ritenere che le due disposizioni si saldino fra loro dando luogo a un nuovo precetto normativo (Corte Cost., sentenza 3 dicembre 1993, n. 424), posto che la disposizione novellata riformula integralmente quella precedente;

– appare assente dalla disposizione del menzionato art. 5 un contenuto normativo diretto a chiarire il senso della norma preesistente, ovvero volto a escludere o a enucleare uno dei sensi fra quelli ragionevolmente ascrivibili alla norma interpretata (Corte Cost., sentenza 28 marzo 2008, n. 74), non intervenendo la suddetta disposizione a chiarire una determinata espressione linguistica dell’art. 2, comma 8, bensì riformulandone i presupposti di applicazione;

– la suddetta disposizione non risolve un contrasto interpretativo in atto, in quanto già risolto con la menzionata pronuncia delle Sezioni Unite di questa Corte n. 13378/2016.

La disposizione di cui al citato D.P.R. n. 322 del 1998, art. 8, comma 2 non può neppure essere considerata quale sanzione impropria, come intende parte ricorrente nella memoria ex art. 378 c.p.c., al fine della invocazione dell’applicazione del principio del favor rei di cui al D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 3, essendo mera espressione del principio secondo cui la generale emendabilità della dichiarazione fiscale incontra il limite delle dichiarazioni destinate a rimanere irretrattabili per il sopravvenire di decadenze (Cass., Sez. V, 30 novembre 2018, n. 31052).

Le sanzioni improprie – ove aventi carattere procedimentale attengono al caso in cui al contribuente che abbia violato determinati obblighi vengono preclusi determinati mezzi di tutela, ovvero venga inasprito il potere di accertamento dell’amministrazione; diversamente, attraverso la fissazione di un termine di emendabilità delle dichiarazioni fiscali per il sopravvenire di decadenza (Cass., Sez. U., n. 13378/2016, cit.) non si procede ad aggravare la situazione del contribuente quale conseguenza riflessa di una sua condotta inosservante di un obbligo di legge.

Da ultimo, va rilevato che la decadenza in materia di IVA è ritenuta imprescindibile dalla stessa giurisprudenza comunitaria, secondo cui la possibilità di esercitare il diritto a detrazione senza limiti di tempo contrasterebbe col principio di certezza del diritto, il quale esige che la situazione fiscale del soggetto passivo, tenuto conto dei diritti e degli obblighi di quest’ultimo nei confronti dell’amministrazione tributaria, non possa essere indefinitamente rimessa in discussione (Corte di Giustizia, punto 26 aprile 2018, Zabrus Siret, C-81/17, punto 38; Corte di Giustizia, 12 luglio 2012, EMS Bulgaria Transport, C 284/11, punti 48 e 49; Corte di Giustizia, 21 giugno 2012, Elsacom, C 294/11, punto 29).

Le spese del giudizio seguono la soccombenza e si liquidano in dispositivo; sussistono i presupposti di cui al D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, inserito dalla L. n. 228 del 2012, art. 1, comma 17, quanti ai presupposti per il versamento, da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso e condanna Suzuki Motor Coroporatione al pagamento delle spese processuali in favore dell’Agenzia delle Entrate, che liquida in complessivi Euro 7.800,00, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, inserito dalla L. n. 228 del 2012, art. 1, comma 17, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis.

Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale, il 6 febbraio 2019.

Depositato in Cancelleria il 28 giugno 2019

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