Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 17479 del 18/06/2021

Cassazione civile sez. trib., 18/06/2021, (ud. 15/09/2020, dep. 18/06/2021), n.17479

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. NONNO Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. CASTORINA Rosaria Maria – Consigliere –

Dott. NOVIK Adet Toni – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 22129-2014 proposto da:

EDIL Z. COSTRUZIONI DI Z.P. E C SAS,

elettivamente domiciliato in ROMA, VIA F. SIACCI 4, presso lo studio

dell’avvocato ALESSANDRO VOGLINO, rappresentato e difeso

dall’avvocato FABIO BENINCASA;

– ricorrente –

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 1395/2014 della COMM. TRIB. REG. della

Campania, depositata il 11/02/2014;

udita la relazione della causa svolta nella Camera di consiglio del

15/09/2020 dal Consigliere Dott. ADET TONI NOVIK.

 

Fatto

RILEVATO

che:

– Z.P., in proprio e quale legale rappresentante della società Edil Z. costruzioni s.a.s., (di seguito, la società o la contribuente), unitamente al socio accomandante Z.N. propongono ricorso per cassazione avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Campania (CTR), n. 1395/46/14, depositata l’11 febbraio 2014, di reiezione dell’appello dei medesimi proposto avverso la sentenza di primo grado che aveva rigettato il ricorso con cui si chiedeva l’annullamento dell’avviso di accertamento relativo all’anno di imposta 2006;

– dall’esame della sentenza di appello si evince che l’Ufficio, a conclusione di una verifica fiscale condotta da funzionari della direzione regionale delle entrate, avendo accertato la sussistenza di operazioni soggettivamente inesistenti, aveva ripreso a tassazione i costi relativi alle fatture emesse dalla ditta P.F.;

– ad avviso della CTR, premesso che l’avviso di accertamento era esaustivo in relazione alle ragioni della ripresa fiscale e che esso, al suo interno, riportava larga parte degli accertamenti compiuti nei confronti della ditta P.F. posti a base dell’atto, riteneva che l’inesistenza di detta ditta dimostrava l’inattendibilità di qualunque possibile operazione commerciale o prestazione di servizi in favore della contribuente;

– in particolare, osservava che la condizione di soggettiva inesistenza della P.F. non poteva essere assolutamente ignorata dalla committente;

– per tale motivo, non avendo la contribuente dimostrato, come era suo onere, l’effettività delle operazioni economiche rilevanti ai fini dell’imposizione fiscale e di avere sopportato i costi riportati nelle fatture emesse dalla “cartiera”, la CTR ne escludeva la deduzione;

– il ricorso è affidato a tre motivi, cui l’agenzia resiste con controricorso.

Diritto

CONSIDERATO

che:

– con il primo motivo di ricorso, la contribuente denuncia “Nullità della sentenza impugnata per violazione della L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 7, e del D.P.R. 29 settembre del 1972, n. 600, art. 42”, laddove la CTR non aveva dichiarato la novità dell’avviso di accertamento in conseguenza della mancata allegazione del processo verbale di constatazione elevato a carico della ditta P.F., “elemento la cui conoscenza si rilevava fondamentale per svolgere un’accurata difesa”;

– il motivo è infondato;

– secondo il costante insegnamento di questa Corte (cfr. Cass. n. 13110 del 2012; n. 4176 del 2019), “l’obbligo di motivazione degli atti tributari può essere adempiuto anche per relationem, ovverosia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, a condizione, però, che questi ultimi siano allegati all’atto notificato ovvero che lo stesso ne riproduca il contenuto essenziale, per tale dovendosi intendere l’insieme di quelle parti (oggetto, contenuto e destinatari) dell’atto o del documento che risultino necessari e sufficienti per sostenere il, contenuto del provvedimento adottato, e la cui indicazione consente al contribuente – ed al giudice in sede di eventuale sindacato giurisdizionale – di individuare i luoghi specifici dell’atto richiamato nei quali risiedono quelle parti del discorso che formano gli elementi della motivazione del provvedimento, o, ancora, che gli atti richiamati siano già conosciuti dal contribuente per effetto di precedente notifica”;

– in particolare, deve ritenersi che lo Statuto del contribuente, art. 7, nel prevedere che debba essere allegato all’atto dell’amministrazione finanziaria ogni documento da esso richiamato in motivazione, si riferisca esclusivamente agli atti di cui il contribuente non abbia già integrale e legale conoscenza (Cass. n. 15327 del 2014);

– la CTR nell’affermare, in adesione a quanto affermato dal primo giudice, che “…la lettura dell’avviso di accertamento notificato alla Z. Costruzioni, appare assolutamente esaustiva in relazione alle ragioni dell’imposizione fiscale e che esso, in effetti, riporta al suo interno larga parte degli accertamenti compiuti nei confronti della P.F. posti a fondamento dell’atto di accertamento” si è pienamente uniformata al principio di diritto sopra esposto.

– Con il secondo mezzo di gravame, la contribuente denuncia “Nullità della sentenza impugnata per violazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 109, comma 5”, per aver la CTR, in contrasto con la giurisprudenza di legittimità e della normativa vigente, ritenuto non deducibili ai fini dell’imposizione diretta i costi correlati a prestazioni soggettivamente inesistenti;

– il motivo è infondato;

– in effetti, questa Corte ha affermato il seguente principio di diritto: “In tema di imposte sui redditi, a norma della L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4-bis, nella formulazione introdotta dal D.L. n. 16 del 2012, art. 8, comma 1 (conv. in L. n. 44 del 2012), poichè nel caso di operazioni soggettivamente inesistenti i beni acquistati non sono stati utilizzati direttamente “al fine di commettere il reato”, bensì per essere commercializzati, non è sufficiente il coinvolgimento, anche consapevole, dell’acquirente in operazioni fatturate da un soggetto diverso dall’effettivo venditore per escludere la deducibilità, ai fini delle imposte dirette, dei costi relativi a siffatte operazioni anche ove ricorrano i presupposti di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109″ (Sez. 5 -, Sentenza n. 27566 del 30/10/2018, Rv. 651269 – 02);

– si è osservato che in conseguenza di quanto dispone la L. n. 537 del 1993, art. 14, comma 4 bis, nella formulazione introdotta dal D.L. n. 16 del 2012, art. 8 comma 1, che quale ius supervienens trova applicazione d’ufficio, ai soggetti coinvolti nelle “frodi carosello” non è più contestabile, alla luce della nuova norma, la deducibilità dei costi, in quanto i beni acquistati non sono stati utilizzati direttamente “al fine di commettere il reato”, ma, salvo prova contraria, per essere commercializzati e venduti;

– tuttavia, poichè nel caso in esame non è in contestazione la oggettività delle operazioni commerciali poste in essere dalla società, rimangono fermi i criteri ordinari, previsti dal Testo Unico delle imposte dirette, art. 109, che impongono la verifica della sussistenza – ad opera del giudice di merito – dei principi di effettività, inerenza, competenza, certezza, determinatezza e determinabilità dei componenti negativi che possono essere portati in deduzione dal reddito imponibile;

– sul punto, la CTR, ancora una volta in sintonia con il primo giudice – la cui decisione è riportata alla pagina 7 del ricorso -, con giudizio di fatto – non censurabile con il mezzo proposto che postula l’immodificabilità del fatto accertato -, ha valutato la prova ed ha affermato che “ove mai davvero la Z. Costruzioni abbia sopportato costi del genere di quelli riportati nelle fatture emesse, fittiziamente, dalla P.F., la prova in ordine a tali effettivi esborsi, peraltro nella misura e nell’ammontare indicato, avrebbe dovuto presentarsi assai rigoroso. Ma, nel caso di specie, essa non è mai stata fornita, come correttamente osservato dai giudici di primo grado”.

– Con il terzo mezzo di censura, la contribuente deduce “Nullità della sentenza impugnata per violazione del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19, nonchè della Sesta Dir. 17 maggio 1977, n. 77/388/CEE”, sul rilievo che sarebbe apodittica l’affermazione della CTR secondo cui essa “non poteva assolutamente ignorare” la condizione di “cartiera” della ditta P.F.;

– richiama la giurisprudenza comunitaria e nazionale che, ai fini detrazione dell’Iva sugli acquisti, richiede la consapevolezza della contribuente alla partecipazione di una frode ed evidenzia di aver dimostrato nel corso del giudizio di merito tramite prova documentale (esistenza della ditta P. dal punto di vista fiscale, amministrativo e previdenziale, dichiarazioni autentiche degli operai che avevano lavorato per suo conto, perizie giurate attestanti l’esecuzione delle opere) la propria buona fede;

– secondo la contribuente, la CTR avrebbe erroneamente applicato i principi in tema di inversione dell’onere probatorio affermando che, in materia di fatti che danno luogo a costi deducibili o detrazioni, detto onere farebbe carico ad essa società, non considerando che, secondo la giurisprudenza riportata, occorreva che fosse l’amministrazione a fornire la prova – non solo contestare, come si leggeva nella sentenza -, anche a mezzo di presunzioni, dell’inesistenza delle operazioni economiche; solo dopo che l’amministrazione aveva fornito questa prova, sorgeva l’obbligo a carico della società di fornire la prova contraria, anche mediante presunzioni; queste erronee premesse in diritto avevano indotto la CTR a trascurare ogni esame degli elementi di segno contrario offerti dalla ricorrente; afferma che altro giudice tributario era giunto a un contrario convincimento con riferimento alla annualità 2003;

– il motivo è infondato;

– va premesso che, come sostenuto dalla contribuente, secondo il consolidato orientamento della Corte di Giustizia, la circostanza che l’operazione si inserisca in una fattispecie fraudolenta di evasione dell’Iva non comporta ineludibilmente la perdita, per il cessionario, del diritto di detrazione. La buona fede del soggetto passivo non può essere sanzionata, con il diniego del diritto di detrazione, se “non sapeva e non avrebbe potuto sapere che l’operazione interessata si collocava nell’ambito di un’evasione commessa dal fornitore o che un’altra operazione facente parte della catena delle cessioni, precedente o successiva a quella da detto soggetto passivo, era viziata da evasione dell’Iva” (Corte di Giustizia 6 luglio 2006, Kittel, C-439/04 e C440/04; Corte di Giustizia 21 giugno 2012, Mahagèben e David, C-80/11 e C-142/11; Corte di Giustizia 22 ottobre 2015, Ppuh, C-277/14);

– sul piano della prova, la Corte di Giustizia, nella sentenza da ultimo citata, ha espressamente escluso la compatibilità con il diritto unionale di una previsione di legge nazionale che consideri inesistente, in base a criteri predeterminati, il soggetto emittente la fattura e, conseguentemente, neghi al destinatario il diritto a detrazione;

– in linea con i principi generali, spetta, quindi, all’Amministrazione tributaria provare, sia pure anche solo in base a presunzioni, che il contribuente, al momento in cui acquistò il bene od il servizio, sapeva o avrebbe dovuto sapere, con l’uso dell’ordinaria diligenza, che il soggetto formalmente cedente, con l’emissione della relativa fattura, aveva evaso l’imposta o partecipato a una frode, e cioè che il contribuente disponeva di indizi idonei ad avvalorare un tale dubbio ovvero, con espressione efficace, “a porre sull’avviso qualunque imprenditore onesto e mediamente esperto sulla sostanziale inesistenza del contraente” (Corte di Giustizia 6 dicembre 2012, Bonik, C-285/11; Corte di Giustizia, Ppuh, C-277/14, par. 50);

– nel caso in esame, la CTR ha fatto corretta applicazione dei principi espressi dalla Corte di Giustizia, recepiti dalla giurisprudenza di legittimità, secondo cui “In tema di IVA, qualora l’Amministrazione finanziaria contesti al contribuente l’indebita detrazione di fatture, in quanto relative ad operazioni inesistenti, spetta all’Ufficio fornire la prova che l’operazione commerciale, oggetto della fattura, non è mai stata posta in essere, indicando gli elementi anche indiziari sui quali si fonda la contestazione, mentre è onere del contribuente dimostrare la fonte legittima della detrazione o del costo altrimenti indeducibili, non essendo sufficiente, a tal fine, la regolarità formale delle scritture o le evidenze contabili dei pagamenti, in quanto si tratta di dati e circostanze facilmente falsificabili” (Sez. 5, Sentenza n. 428 del 14/01/2015, Rv. 634233 – 01);

– è superfluo precisare, trattandosi di principi generali, che la prova dell’inesistenza delle operazioni può ben consistere in presunzioni semplici, poichè la prova presuntiva non è collocata su un piano gerarchicamente subordinato rispetto alle altre fonti di prova e costituisce una prova completa alla quale il giudice di merito può attribuire rilevanza anche in via esclusiva ai fini della formazione del proprio convincimento (Cass. n. 9108 del 2012);

– pertanto, nel caso in cui l’Ufficio ritenga che la fattura concerna operazioni oggettivamente o soggettivamente inesistenti, cioè sia una mera espressione cartolare di operazioni commerciali mai poste in essere da alcuno o siano intercorse tra soggetti che non siano le genuine controparti, e quindi contesti l’indebita detrazione dell’IVA e/o deduzione dei costi, ha l’onere di fornire elementi probatori del fatto che l’operazione fatturata non è stata effettuata (ad esempio, provando che la società emittente la fattura è una “cartiera”, quali ad es. la mancanza di sede, la mancanza di iscrizione, l’omesso versamento delle imposte) o è stata emessa da chi non è stato controparte nel rapporto relativo alle operazioni fatturate, e a quel punto passerà sul contribuente l’onere di dimostrare l’effettiva esistenza delle operazioni contestate;

– in relazione al tema delle fatture per operazioni (solo) soggettivamente inesistenti, sorge, tuttavia, l’esigenza della tutela della buona fede del contribuente, anche in applicazione della giurisprudenza della Corte di giustizia dell’Unione Europea (cfr. sentenze 6 luglio 2006, Kittel e Recolta Recycling, C- 439/04 e C- giugno 2012, Mahagèben e David, C- 80/11 e C- 142/11; 6 settembre 2012, Toth, C324/11; 6 dicembre 2012, Bonik, C- 285/11; 31 gennaio 2013, Stroy Trans, C642/11);

– si rende necessario, quindi, tenere conto della concreta vicenda e delle circostanze di volta in volta presenti, spettando all’Amministrazione dimostrare, ed al giudice verificare, “alla luce di elementi oggettivi e senza esigere dal destinatario della fattura verifiche che non gli incombono, che tale destinatario sapeva o avrebbe dovuto sapere che l’operazione invocata per fondare il suo diritto alla detrazione si iscriveva in un’evasione dell’Iva”;

– sulla scorta di tale principio, questa Corte ha ritenuto che in alcuni casi “l’onere probatorio dell’amministrazione finisce con l’appesantirsi, in quanto, di norma, non è possibile esigere che il cessionario/committente, al fine di assicurarsi che non sussistano irregolarità o evasioni nella catena delle cessioni, verifichi che l’emittente della fattura correlata ai beni e ai servizi ne disponesse e fosse in grado di fornirli e che abbia soddisfatto i propri obblighi di dichiarazione e di pagamento dell’Iva, o che disponga dei relativi documenti” (Cass. n. 24490 del 02/12/2015; v. successivamente anche Cass. n. 17290 del 13 luglio 2017), rimarcando, tuttavia, che continua a prospettarsi un obbligo di verifica in capo al cessionario a fronte di indizi che gli consentano di sospettare l’esistenza di irregolarità o di evasione, secondo i criteri dell’ordinaria diligenza ed alla luce della qualificata posizione professionale ricoperta, tenuto conto delle circostanze esistenti al momento della conclusione dell’affare ed afferenti alla sua sfera di azione;

– in particolare, (come già sottolineato da Cass. n. 24490 del 2015 cit.), se al destinatario non compete, di norma, conoscere la struttura e le condizioni di operatività del proprio fornitore, sorge, tuttavia, un obbligo di verifica, nei limiti dell’esigibile, in presenza di indici personali od operativi anomali dell’operazione commerciale ovvero delle scelte dallo stesso effettuate ovvero tali da evidenziare irregolarità e ingenerare dubbi di una potenziale evasione, la cui rilevanza è tanto più significativa atteso il carattere strutturale e professionale della presenza dell’imprenditore nel settore di mercato in cui opera e l’aspettativa, fisiologica ed ordinaria, che i rapporti commerciali con gli altri operatori siano proficui e suscettibili di reiterazione nel tempo;

– rileva in proposito Cass. n. 9851 del 2018 che “In via meramente esemplificativa, poichè la valutazione va in ogni caso ancorata alla concreta vicenda, possono costituire elementi di rilevanza sintomatica: l’acquisto dei beni ad un prezzo inferiore di mercato; la limitatezza dell’eventuale ricarico; la presenza di una varietà e pluralità di soggetti promiscuamente indicati nella documentazione di trasporto e nella fatturazione; la scelta di operare secondo canali paralleli di mercato (che esige una più attenta e approfondita valutazione dei propri interlocutori, proprio per verificarne l’effettività), poco importa se giustificata da esigenze di accelerazione e di margini produttivi; la tempistica dei pagamenti, in ispecie se incrociati od operati su conti esteri a fronte di interlocutori nazionali, ovvero se effettuati cash; la qualità del concreto intermediario con il quale sono state intrattenute le ‘operazioni commerciali; il numero, la qualità e la durata delle transazioni, in ispecie a fronte di rapporti contigui e frequentazioni reiterate con i titolari della cartiera, ovvero nel caso in cui il contribuente abbia rapporti commerciali con una pluralità di soggetti aventi la quantità di cartiera. Refluisce in questa stessa considerazione anche l’ipotesi di operazione triangolare “semplice”, rispetto alla quale la sentenza n. 24426 del 2013 (cui hanno dato seguito Cass. n. 10120 del 21/04/2017, Cass. n. 3474 del 13/02/2018) aveva ritenuto che “l’onere probatorio dell’amministrazione ben può esaurirsi nella prova che il soggetto interposto è privo di dotazione personale e strumentale adeguata all’esecuzione della prestazione fatturata (è, cioè, una cartiera), costituendo ciò, di per sè, elemento idoneamente sintomatico della mancanza di buona fede del cessionario, poichè l’immediatezza dei rapporti tra i soggetti coinvolti nella frode induce ragionevolmente ad escludere l’ignoranza incolpevole del contribuente”;

– nella vicenda in esame (in cui ricorre una ipotesi di operazione triangolare semplice), correttamente, in linea con gli orientamenti giurisprudenziali su indicati, con un tipico accertamento di fatto demandato al giudice di merito (come rimarcato dalla stessa Corte di giustizia in causa C-277/14), la CTR ha desunto l’inesistenza soggettiva delle operazioni di cui alle fatture emesse dalla ditta P.F. (che “non è mai esistita come impresa del mondo reale”) in base ad una pluralità di indici che la contribuente “non poteva assolutamente ignorare”, costituiti dalla mancanza assoluta: – delle scritture contabili, – di una struttura aziendale, – di qualsiasi organizzazione amministrativa e commerciale, – di beni aziendali ammortizzabili, – di acquisti esigui a fronte di vendita elevate, – di anomali pagamenti per contanti;

– inidonee a contrastare le conclusioni della CTR, si rivelano le circostanze difensive allegate, quanto alla prova sulla regolare costituzione della ditta e esecuzione dei lavori: si tratta, invero, di circostanze, la prima attinente a documenti facilmente falsificabili, la seconda, già insita nella stessa nozione di operazione soggettivamente inesistente.

– Pertanto, il ricorso non può essere accolto;

– le spese processuali seguono il criterio della soccombenza e si liquidano come in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte respinge il ricorso; condanna parte ricorrente alla rifusione delle spese di legittimità, liquidate in Euro 7.000,00, oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello a quello previsto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nell’adunanza camerale, il 15 settembre 2020.

Depositato in Cancelleria il 18 giugno 2021

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