Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 17454 del 14/07/2017


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Cassazione civile, sez. trib., 14/07/2017, (ud. 29/11/2016, dep.14/07/2017),  n. 17454

 

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CAPPABIANCA Aurelio – Presidente –

Dott. VIRGILIO Biagio – rel. Consigliere –

Dott. GRECO Antonio – Consigliere –

Dott. LOCATELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. ESPOSITO Antonio Francesco – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in Roma, via dei Portoghesi n. 12, presso

l’Avvocatura Generale dello Stato, che la rappresenta e difende;

– ricorrente –

contro

AZIENDA UNITA’ SANITARIA LOCALE DI RIETI;

– intimata –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio

n. 32/37/10, depositata il 3 marzo 2010.

Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del 29

novembre 2016 dal Relatore Cons. Virgilio Biagio;

udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

Zeno Immacolata, il quale ha concluso per l’accoglimento del

ricorso.

Fatto

FATTI DI CAUSA

1. L’Agenzia delle entrate propone ricorso per cassazione avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio indicata in epigrafe, con la quale, rigettando l’appello dell’Ufficio, è stata affermata l’illegittimità dell’avviso di accertamento emesso, a titolo di IRPEG dell’anno 2002, nei confronti dell’Azienda unità sanitaria locale di Rieti, per recupero di redditi fondiari non dichiarati e di costi non deducibili.

Il giudice d’appello ha ritenuto che gli immobili della AUSL “risultano essere adibiti quale attività strumentale ai fini istituzionali degli ospedali o comunque direttamente o indirettamente adibiti quale assistenza sanitaria pubblica esente IRPEG ai sensi dell’art. 88, comma 2 TUIR”; “di conseguenza tutto l’accertamento decade dal suo significato di evasione d’imposta, sia quale “ente non profit” in mancanza di lucro, sia nell’anno specifico 2002 ove in bilancio risulterebbe una perdita di esercizio tale da non inficiare la eventuale tassazione di un reddito inesistente inteso sia quale contabilità unica, sia quale contabilità separata la cui sommatoria non cambierebbe il risultato finale sempre di “perdita di esercizio” e quindi non soggetta ad alcuna tassazione eventuale”; in definitiva, “la AUSL è esente da tassazione alcuna intesa quale ente non profit”.

2. La AUSL di Rieti non si è costituita.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo, l’Agenzia ricorrente denuncia la violazione, fra l’altro, degli artt. 40,88,108 e 109 del TUIR (“vecchia” numerazione, applicabile ratione temporis), in tema di tassazione dei redditi fondiari degli immobili strumentali delle aziende sanitarie locali.

Il motivo è fondato, alla stregua della consolidata giurisprudenza di questa Corte secondo cui alle aziende sanitarie locali è applicabile la previsione di cui al D.P.R. n. 917 del 1986, art. 88, comma 2, lett. b), (ora art. 74), secondo il quale, in tema di IRPEG, non costituisce esercizio di attività commerciale “l’esercizio di attività previdenziali, assistenziali e sanitarie da parte di enti pubblici istituiti esclusivamente a tal fine, comprese le unità sanitarie locali”: ne deriva che il reddito fondiario degli immobili strumentali utilizzati in relazione a tali attività non subisce la “trasformazione” in reddito d’impresa del medesimo D.P.R., ex art. 40, comma 1, con la conseguenza che il reddito complessivo va determinato in maniera atomistica, sommando i vari redditi, compresi quelli fondiari, come espressamente dispone il successivo art. 108 (tra altre, Cass. nn. 9875 del 2011, 3346 e 20249 del 2013, 9718 del 2015, 23494 del 2016).

2. Il secondo motivo, col quale è denunciata la violazione dell’art. 112 c.p.c. e il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 54, per avere il giudice a quo annullato in toto la ripresa a tassazione dei redditi fondiari, nonostante che il giudice di primo grado ne avesse, invece, sia pure in misura minima, riconosciuto la legittimità e ciò non fosse stato oggetto di appello incidentale da parte della contribuente, è anch’esso fondato, dovendosi intendere la statuizione di rigetto dell’appello dell’Ufficio, alla luce della motivazione – basata sulla ratio della esenzione della AUSL da “tassazione alcuna” -, come annullamento integrale dell’avviso di accertamento.

3. Col terzo motivo, è denunciata, in relazione al recupero relativo ai costi ritenuti indeducibili, la violazione dell’art. 109 del “vecchio” TUIR, concernente la “determinazione dei redditi” degli enti non commerciali.

In particolare, premesso che la contribuente, nell’anno in contestazione, aveva esercitato, oltre a quella istituzionale prevalente, anche attività commerciale, la ricorrente sostiene che, ai sensi della norma predetta, qualora – come nella specie – non sia tenuta una contabilità separata per l’attività commerciale, e non sia dimostrata la natura effettiva dei costi dedotti, questi ultimi sono integralmente indeducibili.

Il motivo è fondato, nei sensi di seguito precisati.

La disciplina vigente ratione temporis è, per quanto qui rileva, quella dettata dal citato D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109, commi 2 e 3 – bis, nel testo modificato dal D.Lgs. 4 dicembre 1997, n. 460, art. 3, comma 1, lett. a), (ora divenuti l’art. 144, commi 2 e 4 del nuovo TUIR): in particolare, il comma 2 prevede che “per l’attività commerciale esercitata gli enti non commerciali hanno l’obbligo di tenere la contabilità separata” e il comma 3 – bis dispone che “le spese e gli altri componenti negativi relativi a beni e servizi adibiti promiscuamente all’esercizio di attività commerciali e di altre attività, sono deducibili per la parte del loro importo che corrisponde al rapporto tra l’ammontare dei ricavi e altri proventi che concorrono a formare il reddito d’impresa e l’ammontare complessivo di tutti i ricavi e proventi; per gli immobili utilizzati promiscuamente è deducibile la rendita catastale o il canone di locazione anche finanziaria per la parte del loro ammontare che corrisponde al predetto rapporto”.

Il comma 2 ha introdotto, rispetto alla normativa previgente, l’obbligo di tenuta della contabilità separata per l’attività commerciale eventualmente esercitata, all’evidente scopo di rendere più trasparente la contabilità commerciale degli enti in esame e di evitare ogni commistione con l’attività istituzionale (nonchè di facilitare la qualificazione dell’ente).

Il comma 3-bis ha, tuttavia, mantenuto ferma la possibilità di deduzione dei costi relativi a beni o servizi adibiti promiscuamente all’esercizio di attività commerciali e di attività istituzionali, anche in assenza di contabilità separata (come era, in generale, previsto nel testo previgente dell’art. 109 cit. e, ancor prima, nel D.P.R. n. 598 del 1973, art. 21: cfr. Cass. n. 28701 del 2005), attraverso un criterio di ripartizione proporzionale, cioè in ragione del rapporto tra i ricavi che concorrono a formare il reddito d’impresa e la somma di tutti i ricavi e proventi conseguiti.

L’assenza della contabilità separata, dunque, non comporta l’indeducibilità dei costi promiscui, dovendo applicarsi la regola di proporzionalità sopra indicata, a condizione, secondo le regole generali in tema di onere della prova, che il contribuente dimostri che il costo possieda effettivamente tale natura (cfr. Cass. n. 13751 del 2015).

4. In conclusione, il ricorso va accolto, la sentenza impugnata deve essere cassata e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, la quale procederà a nuovo esame della controversia, uniformandosi ai principi sopra enunciati, oltre a provvedere in ordine alle spese del presente giudizio di legittimità.

PQM

 

La Corte accoglie il ricorso nei sensi di cui in motivazione, cassa la sentenza impugnata e rinvia la causa, anche per le spese, alla Commissione tributaria regionale del Lazio in diversa composizione.

Così deciso in Roma, il 29 novembre 2016.

Depositato in Cancelleria il 14 luglio 2017

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