Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 17409 del 23/07/2010

Cassazione civile sez. trib., 23/07/2010, (ud. 24/06/2010, dep. 23/07/2010), n.17409

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. LUPI Fernando – Presidente –

Dott. SOTGIU Simonetta – Consigliere –

Dott. DIDOMENICO Vincenzo – Consigliere –

Dott. MARIGLIANO Eugenia – rel. Consigliere –

Dott. DI IASI Camilla – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso 18380-2007 proposto da:

LA NUOVA PERLA DEI F.LLI SCAGLIARINI & C. SNC in persona del

legale

rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA

CARLO MIRABELLO 26, presso lo studio dell’avvocato IANNUCCILLI

PASQUALE, che lo rappresenta e difende, giusta delega;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE UFFICIO DI CASERTA in persona del Direttore pro

tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12,

presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e

difende ope legis;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 195/2005 della COMM.TRIB.REG. di NAPOLI,

depositata il 04/10/2006;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

24/06/2010 dal Consigliere Dott. EUGENIA MARIGLIANO;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

SEPE Ennio Attilio, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

 

Fatto

A seguito di verifica fiscale l’Agenzia delle entrate, Ufficio di Caserta, notificava alla società Nuova Perla dei fratelli Scagliarini e C. s.n.c., esercente attività di ristorante-pizzeria, avviso di accertamento n. (OMISSIS) ai fini I.V.A. per l’anno d’imposta 1997 con il quale veniva rettificato il volume di affari in L. 491.040.000, aspetto al dichiarato di L. 422.290.000, recuperando a tassazione L. 6.875.000 con le relative sanzioni.

Tale accertamento era stato eseguito, pur essendosi la società adeguata ai parametri previsti dalla L. n. 549 del 1995, art. 3, commi da 181 a 197, in quanto l’acquisto dei generi alimentari risultava troppo esiguo e l’utile dell’esercizio risultava essere solo di L. 812.000, anche se in dichiarazione era stato elevato a L. 19.219.000 in conformità ai parametri previsti dalla legge, per cui l’Ufficio sulla scorta del consumo di bottiglie di acqua minerale procedeva alla ricostruzione del volume d’affari.

Avverso detto accertamento la contribuente proponeva ricorso innanzi alla C.T.P. di Caserta, contestando l’entità della ripresa fiscale e di criteri applicati nel procedere all’accertamento. Si costituiva l’Ufficio, difendendo il proprio operato.

La C.T.P. accoglieva il ricorso, annullando l’avviso di accertamento, ritenendo illegittima ed infondata la ricostruzione induttiva del volume di affari per mancanza di prove qualificate e di elementi per fare ritenere la contabilità nel suo complesso infedele.

Su gravame dell’Ufficio, la C.T.R. della Campania accoglieva l’appello, confermando la pretesa erariale.

Avverso detta decisione la società propone ricorso per cassazione sulla base di due motivi. L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso.

Diritto

Con il primo motivo la società lamenta la violazione della L. n. 549 del 1997, art. 3, comma 181 e ss., e dello stesso art. 3, comma 125, nonchè omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione, e, premesso che la normativa sopraindicata è finalizzata ad individuare le condizioni effettive di operatività delle imprese ed a determinare ricavi e compensi attribuibili ai contribuenti con ragionevole probabilità e che la posizione fiscale della società sottoposta ad accertamento, contrariamente a quanto ipotizzato dall’Ufficio, la società rileva che dichiarazione era congrua e coerente con quanto richiesto dalla normativa, per cui la C.T.R. avrebbe dovuto rilevare la mancanza dei presupposti per addivenire all’accertamento induttivo, essendo stata adeguata in via preventiva la propria posizione con riferimento alle risultanze dei parametri.

Con la seconda censura si denuncia la violazione dell’art. 2697 c.c. e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54 e D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 nonchè omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione, per avere la C.T.R., in primo luogo richiamato erroneamente il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d), anzichè il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54, vertendosi nella specie di rettifica della dichiarazione I.V.A. per l’anno 1997 e per avere, inoltre, pur in assenza di alcuna delle circostanze tassativamente previste dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 55 e pur dando atto della regolare tenuta delle scritture contabili, ritenuto legittimo il ricorso all’accertamento induttivo, essendo stata riscontrata una discrasia tra il consumo dell’acqua minerale ed il numero dei pasti consumati risultanti dalle ricevute fiscali emesse ed avere affermato che l’Ufficio poteva dimostrare l’infondatezza di quanto dichiarato dal contribuente anche sulla base di presunzioni purchè dotate dei requisiti previsti dall’art. 2729 c.c..

La ricorrente contesta tale tesi, affermando che si potrebbe procedere all’accertamento induttivo solo quando sussistono i presupposti di cui all’art. 55 succitato ai fini I.V.A. ed in tal caso non occorre che le presunzioni sia gravi, precise e concordanti oppure se mancano tali presupposti le presunzioni devono essere necessariamente quelle di cui all’art. 2729 cit..

La contribuente contesta, inoltre, anche il metodo seguito per determinare il volume di affari, basato sul consumo dell’acqua minerale, mentre a suo dire sarebbe stato più vicino alla realtà un accertamento basato sulla quantità degli alimenti acquistati o sul consumo di servizi (gas, elettricità, tovaglie e tovaglioli o numero di coperti disponibili, personale dipendente e prezzi praticati.) Il ricorso è infondato.

I motivi di ricorso possono essere esaminati congiuntamente stante la loro connessione logico giuridica.

Lamenta sostanzialmente la società ricorrente che la C.T.R. erroneamente avrebbe ritenuto legittimo l’accertamento induttivo operato dall’A.F., pur in presenza di una contabilità corretta e pur essendo la posizione fiscale della contribuente congrua e coerente con i parametri di settore.

Tali affermazioni non trovano riscontro nella motivazione della sentenza impugnata. La C.T.R., infatti, pur dando atto che la contabilità della società sottoposta all’accertamento risultasse formalmente corretta, ha confermato, con accertamento di fatto puntuale ed articolato, insindacabile in questa sede di legittimità, in quanto sostenuto da motivazione logica, conseguente e priva di errori di diritto, la discrasia, rilevata dagli accertatori, “tra il consumo di acqua minerale acquistata ed il numero dei pasti effettuati secondo le ricevute.” Questa Corte ha più volte ritenuto in ipotesi simili a quella in esame che “nella prova per presunzioni, la relazione tra il fatto noto e quello ignoto non deve avere carattere di necessità, essendo sufficiente che l’esistenza del fatto da dimostrare derivi come conseguenza del fatto noto alla stregua di canoni di ragionevole probabilità. Pertanto, in tema di accertamento presuntivo del reddito d’impresa, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d), è legittimo l’accertamento che ricostruisca i ricavi di un’impresa di ristorazione sulla base del consumo unitario dei tovaglioli utilizzati, costituendo dato assolutamente normale quello secondo cui, per ciascun pasto, ogni cliente adoperi un solo tovagliolo e rappresentando, quindi, il numero di questi un fatto noto capace, anche di per sè solo, di lasciare ragionevolmente e verosimilmente presumere il numero dei pasti effettivamente consumati (pur dovendosi, del pari, ragionevolmente, sottrarre dal totale i tovaglioli normalmente utilizzati per altri scopi, quali i pasti dei soci e dei dipendenti, l’uso da parte dei camerieri e simili)”. (cfr., Cass. civ. sentt. nn. 51 del 1999, 6465 e 9884 del 2002).

Se tale presunzione è stata più volte ritenuta valida per l’accertamento del reddito di una impresa di ristorazione deve anche convenirsi che le stesse considerazioni devono ritenersi valide anche in caso di accertamento I.V.A. e che l’elemento de quo (acqua minerale) può anch’esso costituire valido elemento per la ricostruzione presuntiva del volume di affari della società intimata, esercente la medesima attività, in quanto il consumo dell’acqua minerale deve ritenersi un ingrediente fondamentale, se non addirittura indispensabile, nelle consumazioni effettuate sia nel settore del ristorante che della pizzeria, più degli altri elementi indicati dalla parte ricorrente (gas, elettricità, tovaglie e tovaglioli o dal numero di coperti disponibili, dal personale dipendente e dai prezzi praticati).

D’altra parte anche dalla lettura delle norme invocate da parte dello stesso ricorrente si evince che la L. n. 549 del 1997, art. 3, comma 184, ultima parte, prevede una certa e significativa flessibilità allorchè consente all’operatore di utilizzare il particolare tipo di accertamento di cui qui si discute. Questa norma stabilisce, infatti, che “se i dati dichiarati non risultano compatibili con quelli indicati dall’applicazione dei coefficienti di cui all’art. 11” l’ufficio ha il potere di determinare induttivamente l’ammontare del reddito, nonchè quello di singoli componenti positivi o negativi di esso, sulla base di due o più coefficienti, o “di altri clementi specificamente relativi al singolo contribuente”. Quest’ultimo inciso lascia intendere che, in caso di necessità, i coefficienti presuntivi possono essere integrati o addirittura sostituiti da elementi particolari, propri del contribuente sottoposto a verifica.

I coefficienti, quindi, in linea di massima forniscono una indicazione, che già la stessa amministrazione può superare utilizzando altri elementi, che evidentemente costituiscono dei limiti per lo strumento presuntivo nella situazione concreta. Il che significa, appunto, esclusione di ogni automatismo dei coefficienti e necessità di valutare sempre la situazione effettiva del contribuente.

Peraltro, il profilo del tendenziale adeguamento degli effetti dello strumento presuntivo alla situazione concreta da esaminare è emerso meglio nella normativa degli studi di settore (che costituisce una evoluzione significativa nella introduzione delle presunzioni nei meccanismi dell’accertamento), tanto che l’Amministrazione nella Circolare n. 110/E del 21 maggio 1999, correttamente e significativamente, ha sostenuto che “Sulla base di elementi di valutazione direttamente acquisiti ovvero forniti dal contribuente in sede di contraddittorio, gli uffici avranno cura di adeguare il risultato della applicazione degli studi alla concreta particolare situazione dell’impresa, tenendo anche conto della localizzazione nell’ambito del territorio comunale non colta dalle elaborazioni dalle quali sono scaturiti gli studi di settore. Le osservazioni formulate dai contribuenti nel corso del contraddittorio andranno attentamente valutate motivando sia l’accoglimento che il rigetto delle stesse”.

Ma, al di la di questa puntualizzazione effettuata dall’Amministrazione, che coglie l’intima ratio sottesa agli studi di settore, c’è da rilevare che la flessibilità degli strumenti presuntivi trova origine e fondamento proprio nell’art. 53 Cost., non potendosi ammettere che il reddito venga determinato in maniera automatica, a prescindere da quella che è la capacità contributiva del soggetto sottoposto a verifica. Ogni sforzo, quindi, va compiuto per individuare la reale capacità contributiva del soggetto, pur tenendo presente l’importantissimo ausilio che può derivare dagli strumenti presuntivi, che non possono però avere effetti automatici, che sarebbero contrastanti con il dettato costituzionale, ma che richiedono un confronto con la situazione concreta (confronto che può essere anche vincente per gli strumenti presuntivi allorchè i dati forniti dal contribuente risultino inattendibili).

Peraltro, lo stesso legislatore dello Statuto del contribuente nel prevedere all’art. 12, comma 7 (che si pone come norma generale), un tendenziale necessario contraddittorio anticipato attraverso il quale il contribuente possa fornire dati e richieste che l’Ufficio ha l’obbligo di valutare, conferma indiscutibilmente l’esigenza che l’accertamento venga calibrato sempre al caso concreto, sulla base di una conoscenza più approfondita della situazione verificata.

Alla stregua dell’art. 12, e prima che si passi a valutare il profilo dell’inapplicabilità dei coefficienti o di altri strumenti presuntivi, la stessa amministrazione deve individuare gli elementi da utilizzare nel caso concreto, potendo addirittura disattendere i coefficienti quando esistono altri dati che evidentemente esprimono meglio la situazione concreta. In ogni caso, sulla base dell’ultimo periodo dell’art. 12 citato, comma 4, ammesso che i coefficienti presuntivi siano stati utilizzati bene e legittimamente, resta il fatto che è ammessa la prova della inapplicabilità dei parametri al caso concreto. Questa prova non deve avere necessariamente collegamenti con dati documentali (come invece sembra avere sostenuto il ricorrente), ma può essere costituita, in assenza di indicazioni normative specifiche contrarie, anche da presunzioni che il Giudice nel suo prudente apprezzamento va a configurare e a valutare.

La norma fa riferimento alle “specifiche condizioni di esercizio” dell’attività e lascia, quindi, ampio margine nella deduzione dei fatti impeditivi (L. n. 549 del 1995, comma 181) (cfr., ex multis, Cass. civ. sentt. nn. 19163 del 2003, 23602, 24912, e 27648 del 2008 e 3288 del 2009), circostanze impeditive che non risultano provate dalla società contribuente.

la facoltà per l’A.F. di procedere ad accertamento induttivo, non solo quando la dichiarazione del contribuente non sia congrua con gli studi di settore, ma quando “gli accertamenti possono essere fondati anche sull’esistenza di gravi incongruenze tra ricavi, compensi ed i corrispettivi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività”, ove, come nella specie, la quantità di acqua minerale è particolarmente eccedente in quantità da quella che mediamente può essere consumata dal singolo avventore, tenuto anche conto di una percentuale, calcolata dalla C.T.R. nella misura del 20%, di bottiglie servite in più per pasto.

Tutto ciò premesso e dichiarata assorbita ogni altra eventuale censura, il ricorso deve essere respinto. Le spese seguono la soccombenza e si liquidano come in dispositivo.

P.Q.M.

La Corte respinge il ricorso e condanna la società ricorrente al pagamento delle spese processuali che si liquidano in Euro 2.100,00, di cui Euro 2.000 per onorari, oltre spese generali ed accessori di legge.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Corte di Cassazione, sezione tributaria, il 24 giugno 2010.

Depositato in Cancelleria il 23 luglio 2010

 

 

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