Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 17395 del 23/07/2010

Cassazione civile sez. trib., 23/07/2010, (ud. 23/06/2010, dep. 23/07/2010), n.17395

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. LUPI Fernando – Presidente –

Dott. MAGNO Giuseppe Vito Antonio – rel. Consigliere –

Dott. PERSICO Mariaida – Consigliere –

Dott. DIDOMENICO Vincenzo – Consigliere –

Dott. CAMPANILE Pietro – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

sentenza

sul ricorso n. 18298/09 R.G. proposto da:

Pandora s.r.l., in persona del legale rappresentante p.t. Ing.

P.L., elettivamente domiciliato in Roma, via Po, n. 9,

presso l’Avvocato Napolitano Francesco, rappresentata e difesa

dall’Avvocato Pagliarulo Riccardo per procura speciale in calce al

ricorso;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle entrate, in persona del Direttore p.t., domiciliato in

Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso l’Avvocatura Generale dello

Stato che lo rappresenta e difende secondo la legge;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 33/9/09 della Commissione tributaria regionale

della Puglia, depositata il 9.3.2009;

Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

giorno 23 giugno 2010 dal relatore Cons. Dott. MAGNO Giuseppe Vito

Antonio;

Udito, per la ricorrente, l’Avvocato Pagliarulo Riccardo;

Udito il P.M., in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

CENICCOLA Raffaele, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

1.- Dati del processo:

1.1.- La ditta Pandora s.r.l. ricorre, con sette motivi, per la cassazione della sentenza indicata in epigrafe che, accogliendo parzialmente, previa riunione, gli appelli dell’ufficio Bari 1 dell’agenzia delle entrate, riforma conseguentemente quelle di primo grado (nn. 436 e 437/17/2006 della commissione tributaria provinciale di Bari) e, per l’effetto, ridetermina l’imponibile accertato dall’ufficio, a seguito d’indagini e processo verbale di constatazione della guardia di finanza, fissandolo, quanto all’anno 2000, in L. 376.696.000 per IRPEG, in L. 748.525.000 per IRAP ed in L. 229.978.000 per IVA; quanto all’anno 2001, in L. 367.370.000 per IVA; dichiara, inoltre, non applicabile l’aumento delle sanzioni per recidiva, ritenuta inesistente.

1.2.-. L’agenzia delle entrate intimata resiste mediante controricorso.

2. Motivi del ricorso:

2.1.- La ricorrente censura la citata sentenza della commissione regionale:

2.1.1.- col primo motivo, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per violazione e falsa applicazione della L. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 10, proponendo il seguente quesito di diritto:

se “la proroga biennale dei termini di accertamento prevista dalla L. 27 dicembre 2002, n. 289, art. 10 opera solo nei confronti di quei soggetti che, potendo usufruire delle disposizioni di favore previste dagli artt. 7, 8 e 9 della stessa legge, hanno scelto di non avvalersene. Non può, invece, essere fatta valere nei confronti di quei soggetti che, essendo stati raggiunti, prima della data di entrata in vigore della stessa legge dalla notifica di un processo verbale di constatazione con esito positivo, non potevano accedere alle medesime disposizioni di favore”;

2.1.2.- col secondo motivo, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, per omessa o insufficiente motivazione sull’idoneità degli elementi indiziari a supportare la presunzione di fondatezza della pretesa fiscale relativa a maggiori ricavi asseritamente percepiti da essa ricorrente negli anni 2000 (per un ammontare pari a L. 229.615.000) e 2001 (per un ammontare pari a L. 367.370.000);

2.1.3.- col terzo motivo, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per violazione dell’art. 2909 c.c., in relazione all’asserita violazione di giudicato esterno, col seguente quesito:

se debba essere affermato il principio per cui “qualora il contribuente nei precedenti gradi del giudizio abbia dedotto e provato l’esistenza di un giudicato esterno, rappresentato da una sentenza definitiva che abbia deciso una identica questione relativa ad un precedente periodo d’imposta, tale giudicato relativo a un diverso periodo d’imposta fa stato anche per altri, qualora vada ad incidere su elementi che siano rilevanti per più periodi d’imposta, a ciò non ostando l’esistenza di disposizioni che statuiscono, in particolare per i tributi periodici, l’autonomia dei periodi d’imposta”;

2.1.4.- col quarto motivo, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, per omessa o insufficiente motivazione, non essendo indicate le ragioni per cui non è assegnato alcun peso, nonostante la tempestiva eccezione, al giudicato esterno indicato nel motivo di ricorso precedente;

2.1.5.- col quinto motivo, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, per violazione e falsa applicazione del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 75, (TUIR), con formulazione del seguente quesito:

se “ai fini della corretta applicazione della disposizione normativa di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 75, i contributi in conto esercizio sottoposti a condizione sospensiva, si considerano conseguiti nell’esercizio in cui, avveratasi la condizione sospensiva, viene emesso da parte dell’ente erogatore un formale provvedimento di assegnazione definitiva”;

2.1.6.- col sesto motivo, per violazione e falsa applicazione dello stesso art. 75 e degli artt. 2446 e 2447 c.c., col seguente quesito:

se debba essere affermato il principio per cui “qualora nel corso dell’esercizio i soci di una società rilevino delle perdite che abbiano eroso il capitale sociale e deliberino di intervenire per far fronte a tale situazione, i versamenti a fondo perduto effettuati nel corso dell’esercizio dai soci al fine di ripianare le perdite della società partecipata, qualora tale circostanza risulti da un verbale di assemblea dei soci, rappresentano per il socio un costo certo ed inerente e, in quanto tale, deducibile, non essendo necessario attendere che le perdite siano definitivamente accertate con la chiusura dell’esercizio e l’approvazione del relativo bilancio”;

2.1.7.- col settimo motivo, per violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c., ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3, per ultrapetizione, col seguente quesito:

se debba affermarsi il principio per cui “il giudice tributario deve limitarsi a verificare la legittimità dell’operato dell’Ufficio sulla base del parametro motivazionale tracciato dall’avviso di accertamento, non avendo alcun potere di sostituirsi all’Ufficio impostore per integrare le ragioni della rettifica con motivazioni ulteriori e diverse da quelle sulle quali si è formato il contraddittorio”.

3.- Decisione:

3.1.- Il quinto motivo del ricorso (par. 2.1.5) è fondato e deve essere accolto; gli altri sei motivi debbono essere rigettati per infondatezza o inammissibilità, in base alle ragioni di seguito espresse. Per conseguenza, previa cassazione della sentenza impugnata in relazione al motivo accolto, la causa deve essere rinviata ad altra sezione della commissione tributaria regionale della Puglia, che rinnoverà il giudizio uniformandosi al principio di diritto esposto al par. 4.5.3, e vorrà provvedere anche sulle spese di questo giudizio di cassazione.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

4.- Motivi della decisione:

4.1.- Il primo motivo di censura (par. 2.1.1) è infondato, e la risposta al quesito proposto è negativa, nei termini seguenti.

4.1.1.- La L. n. 289 del 2002, art. 10, concede agli uffici finanziari una proroga di due anni dei termini per l’accertamento, fissati dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, (in materia di tributi diretti) e dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, (in materia di IVA), nei confronti dei contribuenti “che non si avvalgono delle disposizioni recate dagli artt. da 7 a 9” della stessa legge. Le disposizioni richiamate contemplano varie forme di condono fiscale per anni pregressi (rispettivamente, definizione automatica dei redditi d’impresa e di lavoro autonomo, integrazione degli imponibili dichiarati e definizione automatica); le quali non si applicano – fra l’altro, e per quanto interessa – ai soggetti che, come la ricorrente, avessero ricevuto notifica di un processo verbale di constatazione con esito positivo, ossia con accertamento di maggiore imponibile, prima dell’entrata in vigore della norma agevolativa (art. 7 cit., comma 3, lett. c; art. 8 cit., comma 10, lett. a; art. 9 cit., comma 14, lett. a).

4.1.2,- Si vuole pertanto sapere se l’ufficio, nel caso di specie, aveva diritto alla proroga – senza della quale sarebbe decaduto dal potere impositivo -, dal momento che la contribuente non poteva avvalersi dei benefici menzionati, per aver ricevuto, prima dell’entrata in vigore della legge, notifica del processo verbale di constatazione con esito positivo.

4.1.3.- La motivazione con cui la commissione regionale ha rigettato l’eccezione è sostanzialmente esatta, nella parte in cui afferma che “il legislatore non ha previsto deroghe”.

In effetti, posto che la legge concede proroga all’ufficio per l’accertamento nei confronti dei contribuenti “che non si avvalgono” dei benefici recati dalle suddette disposizioni di favore, all’interprete non è lecito distinguere fra soggetti che non intendono e soggetti che non possono avvalersene, poichè l’espressione “non avvalersi”, secondo il significato proprio delle parole (art. 12 preleggi), descrive ugualmente gli atteggiamenti di chi non voglia e di chi non possa accedere al beneficio indicato, non essendo specificata nella legge alcuna riserva.

4.2.- Il secondo motivo di ricorso (par. 2.1.2) è inammissibile.

4.2.1.- La commissione regionale esamina gli elementi indiziari offerti dall’amministrazione a supporto della presunzione di maggiori ricavi, e dimostra, con adeguata motivazione, sia la sussistenza dei caratteri di gravità, precisione e concordanza di tali elementi sia l’inconsistenza della prova contraria che, proprio per effetto della presunzione favorevole al fisco, doveva essere fornita dalla ricorrente, ai sensi degli artt. 2727, 2729 c.c., art. 2697 c.c., comma 2.

4.2.2.- I sufficienti indizi sono ravvisati nella “notevole frequenza con la quale le… operazioni di finanziamento sono state poste in essere”; nella “loro ripetuta coincidenza temporale con l’esistenza di una notevole liquidità di cassa e, talvolta, con la possibilità di utilizzo di scoperti di conto corrente bancari”, nell’assenza delle “caratteristiche di durata e di proporzionalità fra i soci che sarebbe logico ritrovare” e nel “loro ammontare”.

A fronte di tali indizi, il fatto che le sovvenzioni provenissero da conti bancari dei finanziatori, e che fossero poi restituite mediante bonifici, non appare probante al giudice di merito, non essendo idoneo ad escludere che si tratti di un artificio per attuare “un’evasione d’imposte dirette e di IVA”.

4.2.3.- La valutazione di questi fatti, congruamente motivata dal giudice di merito, è insindacabile in cassazione (Cass. nn. 1575/2007, 1216/2006, 154/2006). Nè la sufficienza, o la logica, della motivazione nel caso concreto è inficiata dall’osservazione (ricorso, pag. 66) che, mediante “una più attenta lettura del P.V.C…, il Giudice di secondo grado avrebbe potuto immediatamente appurare che le disponibilità di cassa risultanti dalla contabilità, se rapportate alla esposizione debitoria maturata dalla società nei confronti delle banche e agli impegni assunti dalla società, erano tutt’altro che notevoli”.

Infatti, il richiamo all’esposizione debitoria generale non è argomento valido a contraddire l’inspiegabilità, ritenuta dal giudice di merito, del ricorso a continue sovvenzioni di scarsa entità, asseritamente destinate a rimpinguare una cassa che, al momento, disponeva di liquido sufficiente.

4.3.- Il terzo motivo (par. 2.1.3) è inammissibile, poichè si conclude con un quesito di diritto formulato in modo da presupporre la risposta positiva alla questione sub judice (S.U. n. 28536/2008).

4.3.1.- La questione di cui si tratta è se il giudicato formatosi in relazione ad un precedente periodo d’imposta (1997) faccia stato in questo giudizio, con riferimento alla vera natura dei “finanziamenti dei soci” (par. 4.2) che, secondo il giudicato suddetto, non rivelerebbero l’esistenza di materia imponibile.

La soluzione di essa, stante il principio fissato da S.U. n. 13916/2006 – per cui è precluso il riesame dello stesso punto di diritto accertato e risolto col giudicato, senza pregiudizio de principio di autonomia dei periodi d’imposta -, dipende dall’accertamento che il giudicato copra una situazione giuridica ovvero un punto di fatto o di diritto “comune ad entrambe le cause”.

4.3.2.- Il quesito riportato al par. 2.1.3 parte dalla premessa, non dimostrata, della sussistenza di un giudicato esterno “rappresentato da una sentenza definitiva che abbia deciso una identica questione relativa ad un precedente periodo d’imposta”; premessa addirittura smentita dal fatto che gli elementi indiziari dedotti dall’ufficio, relativi a diversi periodi d’imposta, riguardavano situazioni differenti, definite “pressocchè identiche” (ricorso, pag. 70) dalla ricorrente stessa.

4.4.- Il quarto motivo (par. 2.1.4) è infondato.

4.4.1.- Come noto (Cass. nn. 11193/2007, 5235/2001; S.U. n. 5802/1998), il giudice di merito non è tenuto a motivare specificamente il rigetto di ogni singola difesa, quando le argomentazioni usate sono congrue e sufficienti, di per sè, ad illustrare il percorso logico seguito per sostenere la decisione.

Tanto più quando l’eccezione risulti obbiettivamente infondata (v.

par. 4.3.2).

4.5.- Il quinto motivo (par. 2.1.5) è fondato e deve essere accolto.

4.5.1.- Le parti (e la commissione regionale) concordano sulle circostanze che un contributo in conto esercizio di L. 229.529.500, concesso alla ricorrente ai sensi della L. 8 agosto 1995, n. 341, riportato nel conto economico dell’anno 2000, sottoposto a condizione sospensiva, fu deliberato definitivamente dall’ente erogatore nel 2001 e, in tale anno, fu dichiarato a fini fiscali dalla contribuente. L’ufficio ed il giudicante a qua ritengono, tuttavia, che tale componente positiva del reddito doveva essere dichiarata nell’esercizio 2000, in virtù del principio di competenza; salva la contabilizzazione di sopravvenienza passiva, nell’esercizio successivo in cui si fosse verificata la non concedibilità del contributo.

4.5.2.- Questa soluzione non è conforme al diritto – ed al quesito formulato dalla ricorrente (par. 2.1.5) deve essere data risposta positiva – poichè il D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 75, comma 1, applicabile all’epoca in tema d’imposte sui redditi d’impresa, dopo aver fissato il principio generale, tassativo ed inderogabile (Cass. n. 17195/2006), “di competenza” (per cui ricavi, spese ed altri componenti positivi e negativi concorrono a formare il reddito nell’esercizio di competenza e non possono essere imputati ad altro esercizio), stabilisce che “tuttavia” tali componenti, se nell’esercizio di competenza non ne sia “certa l’esistenza” o “determinabile in modo obiettivo l’ammontare”, concorrono a formare il reddito “nell’esercizio in cui si verificano tali condizioni”.

4.5.3.- Pertanto, un contributo in conto esercizio sottoposto, come nel caso, a condizione sospensiva, non è certo nell’esistenza, quand’anche sia determinabile nell’ammontare; quindi concorrerà a formare il reddito dell’esercizio in cui si verificherà la condizione da cui dipende la sua certa esistenza. In tal senso è consolidata la giurisprudenza di questa suprema corte, condivisa dal collegio (Cass. nn. 13948/2008, 8250/2008, 23866/2007, 23361/2006, 20521/ 2006).

L’individuazione dell’esercizio di competenza, alla stregua del principio suesposto, involge, d’altro canto, accertamenti di fatto, che rientrano tra i compiti esclusivi del giudice di merito, il cui apprezzamento può essere censurato in sede di legittimità unicamente sotto il profilo del vizio motivazionale (Cass. n. 1431/2006).

4.6.- Il sesto motivo (par. 2.1.6) è inammissibile, perchè la censura ed il quesito che ne segue non colgono interamente la ratio decidendi della sentenza impugnata che si basa, comunque, su un giudizio di fatto.

4.6.1.- Il giudicante a quo, infatti, ritiene recuperabile al reddito dell’esercizio 2001 la spesa di L. 48.960.000, sopportata asseritamente dalla contribuente a copertura della perdita d’esercizio di una società partecipata; innanzitutto perchè non si tratta di una perdita “definitivamente accertata”: tale sarebbe, e ne sarebbe conseguita la deducibilità dal reddito, se fosse dimostrata con certezza; per esempio, se si fosse consolidata in sede di approvazione del bilancio sociale 2001 della partecipata.

La censura, ed il quesito, insistono sul concetto che una tale perdita deve essere ripianata dal socio anche in corso d’esercizio – circostanza indiscussa, ma nulla obbiettano al rilievo che essa manca, secondo il giudicante a quo, del requisito della certezza, non ritenendo egli sufficiente a tal fine il verbale dell’assemblea non suffragato dalla successiva approvazione del bilancio.

4.6.2.- Certo, come sostiene la ricorrente, “la possibilità di ripianare le perdite ne corso dell’esercizio è normativamente prevista… dall’art. 2446 c.c.” (ricorso, pag. 81); ma, per dedurre dal reddito la relativa spesa, il socio (in questo caso, la contribuente) deve dimostrare di averla sopportata a fronte di una perdita “certa” della società partecipata: elemento che la sentenza impugnata, con giudizio di fatto, ritiene indimostrato nel caso specifico.

4.7.- Il settimo motivo (par. 2.1.7) è infondato, ed al conseguente quesito deve darsi risposta negativa.

4.7.1.- E’ vero, infatti, che la decisione del giudice tributario deve stare entro i limiti delle ragioni adducibili dall’ufficio, cristallizzate nella motivazione dell’atto impositivo per quanto riguarda sia il petitum sia la causa petendi (Cass. n. 15849/2006);

ma è pur vero che l’accenno alla non inerenza, svolto dal giudicante quale ulteriore argomento a sostegno della non deducibilità dal reddito della spesa asseritamente sopportata dalla contribuente per ripianare presunte perdite della partecipata, non introduce nel processo nuovi temi d’indagine, tali da alterare l’oggetto sostanziale dell’azione e della controversia (Cass. n. 8569/2001).

47.2.- L’ufficio, peraltro, aveva disconosciuto la spesa per difetto di certezza e d’inerenza (ricorso, pag. 84); sicchè non esorbita dai limiti delle ragioni addotte dall’ufficio, nè giudica pertanto ultra petita, la commissione regionale che, con diverse argomentazioni, concluda nel senso che “la società ha inteso… accollarsi una perdita… attribuendosi in tal modo un costo non inerente alla sua gestione”. 4.8.- Si conclude nel senso indicato al par. 3.1.5.- Dispositivo.

P.Q.M.

La Corte di Cassazione accoglie il quinto motivo del ricorso, rigetta gli altri sei motivi. Cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia la causa, anche per le spese di questo giudizio di cassazione, ad altra sezione della commissione tributaria regionale della Puglia.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della 5^ Sezione Civile – tributaria, il 23 giugno 2010.

Depositato in Cancelleria il 23 luglio 2010