Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 17369 del 17/06/2021

Cassazione civile sez. trib., 17/06/2021, (ud. 23/03/2021, dep. 17/06/2021), n.17369

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CRUCITTI Roberta – Presidente –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina A.P. – rel. Consigliere –

Dott. FRACANZANI Marcello M. – Consigliere –

Dott. VENEGONI Andrea – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 24376/13 R.G. proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, presso

i cui uffici in Roma, alla via dei Portoghesi, 12 è elettivamente

domiciliata;

– ricorrente –

contro

F.M.E.;

– intimata –

e nei confronti di:

EQUITALIA NORD S.P.A.;

– intimata –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria regionale del Veneto

n. 46/22/13 depositata in data 26 aprile 2013;

udita la relazione svolta nella Camera di Consiglio del 23 marzo 2021

dal Consigliere Dott.ssa Condello Pasqualina Anna Piera.

Fatto

RILEVATO

che:

1. F.M.E. propose impugnazione avverso la cartella di pagamento emessa dal Concessionario per la Riscossione della Provincia di Treviso, Equitalia Nomos s.p.a., per omessi versamenti Irpef, relativi all’anno d’imposta 2006, in conseguenza del ruolo emesso dall’Agenzia delle Entrate di Treviso, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36-ter.

In particolare, la pretesa fiscale traeva origine da un controllo formale della dichiarazione Unico 2007, presentata dalla contribuente, nella quale erano stati indicati, tra gli importi in detrazione, spese di recupero (manutenzione, protezione e restauro) di un immobile soggetto a regime vincolistico (Villa Veneta) per Euro 273.186,00.

2. La Commissione tributaria provinciale di Treviso, a seguito di costituzione del Concessionario per la riscossione, Equitalia Nomos s.p.a, e dell’Agenzia delle entrate – che eccepì che la contribuente non aveva diritto alla detrazione perchè non era in possesso, come previsto dal D.P.R. n. 917 del 1986, art. 15, di certificazione rilasciata dalla competente Soprintendenza del Ministero per i beni culturali, previo accertamento della congruità delle spese d’intesa con l’Ufficio del Territorio del Ministero delle Finanze – respinte le eccezioni concernenti vizi propri della cartella, stante l’allegazione, nel corso del giudizio, da parte della contribuente, della suddetta certificazione rilasciata in data 20 maggio 2011, accolse parzialmente il ricorso, riconoscendo la detrazione sulla somma di Euro 56.688,52.

3. Interposto appello dall’Agenzia delle entrate che eccepì la violazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 15, comma 1, lett. g), per carenza dei presupposti richiesti, la Commissione tributaria regionale rigettò l’impugnazione.

Rilevò preliminarmente che la contribuente non aveva riproposto le censure svolte in primo grado in ordine ai vizi formali della cartella, per cui, essendosi sul punto formato il giudicato, doveva dichiararsi la carenza di legittimazione passiva di Equitalia Nord s.p.a.

Nel merito, richiamando pronunce di questa Corte, motivò che:

– dalla lettura della norma non emergeva alcun elemento che potesse far ritenere l’obbligatorietà della certificazione preventiva come elemento costitutivo del diritto alla detrazione;

– per tali spese trovava applicazione il principio di cassa, anzichè quello ordinario di competenza, con la conseguenza che le stesse dovevano intendersi interamente deducibili nel periodo d’imposta in cui erano state sostenute;

– la contribuente aveva presentato istanza alla competente Soprintendenza in data 15 ottobre 2007, al fine di ottenere il certificato attestante il diritto alla detrazione dei costi di intervento, reiterata in data 10 giugno 2010, per smarrimento della documentazione da parte della Soprintendenza, la quale aveva rilasciato la certificazione richiesta in data 20 maggio 2011, previo accertamento della parziale congruità da parte dell’Agenzia del Territorio, ammettendo al beneficio l’importo di Euro 56.688,52, oltre I.V.A., anzichè l’importo di Euro 161.050,23 richiesto;

– l’incongruenza rilevata dall’Ufficio tra l’importo esposto in dichiarazione Unico 2007, quadro RP, di Euro 274.232,00 e quello di Euro 161.050,23 indicato nell’istanza avanzata alla Soprintendenza era giustificata dalla somma delle fatture dell’anno 2006, esibite dalla contribuente, che riguardavano tutti i lavori effettuati, e dall’importo consuntivo dei lavori che i professionisti avevano ritenuto inerenti a quelli autorizzati dalla Soprintendenza medesima;

– il contributo dell’Istituto Regionale Ville Venete di Euro 22.500,00, ottenuto dalla contribuente, non aveva alcuna rilevanza ai fini fiscali perchè, oltre ad essere riferito a tutto l’importo sostenuto per la ristrutturazione, era stato concesso per motivi diversi, “tenuto conto degli speciali vincoli e della rilevanza culturale e sociale che avevano le Ville Venete”.

4. Avverso la suddetta decisione l’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per cassazione, affidato a cinque motivi.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo la difesa erariale denuncia violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 18 e 24, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, e con il secondo motivo la violazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 15, comma 1, lett. g), in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3.

Deduce che, ai fini dell’applicazione della detrazione è necessario che il contribuente che intenda beneficiarne abbia ottenuto: a) la preventiva autorizzazione dell’Amministrazione per i beni culturali e ambientali; b) una certificazione della soprintendenza del Ministero per i beni e le attività culturali che attesti la necessità delle spese ove non siano obbligatorie per legge.

La C.T.R. aveva riconosciuto il diritto alla detrazione sulla base della certificazione rilasciata il 20 maggio 2011, e, quindi, in data successiva alla proposizione del ricorso alla Commissione tributaria provinciale, in violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 18, che precludeva al contribuente di integrare il ricorso con l’allegazione di fatti e motivi nuovi.

In realtà, il diritto alla detrazione non era maturato nè al momento della notifica della cartella di pagamento, nè al momento della presentazione del ricorso di primo grado, con conseguente piena legittimità della cartella di pagamento e nullità della sentenza che l’aveva annullata sulla base di un fatto successivo all’inizio del giudizio. Peraltro, il D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 24, ammetteva la proposizione di motivi aggiunti solo in presenza di documenti non conosciuti depositati dalla controparte o per ordine del giudice, ma nel caso in esame il documento era stato depositato dalla stessa parte contribuente.

La C.T.R., aggiunge la ricorrente, aveva ritenuto che la detrazione non fosse subordinata all’adozione preventiva, rispetto alla realizzazione dei lavori, della certificazione della soprintendenza di necessità dei lavori di cui al citato art. 15; anche ammettendo la fondatezza di tale affermazione, non poteva sostenersi che la contribuente potesse legittimamente porre in detrazione le spese sostenute in un anno (nel caso di specie nell’anno 2006) in occasione della presentazione della dichiarazione dei redditi effettuata l’anno successivo (anno 2007), quando la dichiarazione fosse stata presentata senza che la contribuente avesse ancora non solo ottenuto, ma neppure richiesto la certificazione prescritta dalla legge.

Il ruolo da cui era scaturita la cartella di pagamento era dunque legittimo, dal momento che la contribuente aveva liquidato le imposte dovute sulla base di una detrazione che non le spettava per insussistenza dei presupposti richiesti per la sua operatività.

2. Con il terzo motivo la difesa erariale censura la decisione impugnata per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 15 e dell’art. 2697 c.c.

Aveva evidenziato nel giudizio di merito che quanto meno per Euro 22.500,00 la detrazione non potesse essere riconosciuta, dato che la contribuente aveva ricevuto un contributo di pari importo dall’Istituto Regionale Ville Venete; la C.T.R. aveva ritenuto non rilevante tale contributo, ma, sotto tale profilo, la sentenza era errata, poichè dagli atti emergeva che il carico delle spese sostenute era inferiore a quello prospettato e, comunque, in tema di detrazioni incombeva al contribuente fornire la prova che le somme ottenute non fossero state riconosciute in relazione agli specifici lavori per i quali era stata invocata la detrazione, neanche pro quota.

3. Con il quarto motivo si denuncia violazione dell’art. 112 c.p.c. e con il quinto motivo la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 917 del 1986, art. 15 e dell’art. 2697 c.c.

Sostiene l’Agenzia delle entrate che fin dalla costituzione in giudizio e poi anche in appello aveva contestato la effettiva sussistenza dei costi portati in detrazione, deducendo la mancata produzione da parte della contribuente delle prove necessarie a dimostrare che detti costi fossero stati realmente sostenuti.

La sentenza non aveva affrontato la questione e conteneva solo un breve cenno alla “somma delle fatture dell’anno 2006”, pur prevedendo l’art. 15 citato la prova dell’effettiva erogazione delle somme di cui si chiedeva il beneficio alla detrazione.

4. Il secondo motivo è fondato, con assorbimento dei restanti motivi.

4.1. La norma della cui applicazione si discute, rettone temporis vigente, recita: “1. Dall’imposta lorda si detrae un importo pari al 19 per cento dei seguenti oneri sostenuti dal contribuente, se non deducibili nella determinazione dei singoli redditi che concorrono a formare il reddito complessivo: g) le spese sostenute dai soggetti obbligati alla manutenzione, protezione o restauro delle cose vincolate ai sensi della L. 1 giugno 1939, n. 1089, e del D.P.R. 30 settembre 1963, n. 1409, nella misura effettivamente rimasta a carico. La necessità delle spese, quando non siano obbligatorie per legge, deve risultare da apposita certificazione rilasciata dalla competente soprintendenza del Ministero per i beni culturali e ambientali, previo accertamento della loro congruità effettuato d’intesa con il competente ufficio del territorio del Ministero delle Finanze…”.

4.2. Secondo l’orientamento di questa Corte enunciato in vicende analoghe a quella in esame e richiamato nella sentenza impugnata, dal quale non vi è motivo per discostarsi, “In tema di Irpeg, il D.P.R. 29 settembre 1973, n. 598, art. 6, consente – in deroga alla regola che non ammette deduzioni dal reddito complessivo in aggiunta a quelle dei costi e degli oneri che concorrono alla formazione degli utili netti – la deducibilità dal reddito d’impresa del singolo periodo d’imposta, delle spese sostenute, per fini di utilità sociale, dai soggetti obbligati alla manutenzione, protezione o restauro delle cose vincolate ai sensi della L. 1 giugno 1939, n. 1089, e del D.P.R. 30 settembre 1963, n. 1409 “nella misura rimasta effettivamente a carico”, a condizione che la necessità delle spese risulti da apposita certificazione rilasciata dalla competente soprintendenza previo accertamento della loro congruità effettuata d’intesa con l’ufficio tecnico erariale competente per territorio. A un tal riguardo, per tali spese, troverà applicazione il principio di cassa, anzichè quello ordinario di competenza, con la conseguenza che esse devono ritenersi deducibili interamente nel periodo d’imposta in cui sono state sostenute, senza che la deducibilità sia subordinata alla previa conclusione dell’iter amministrativo per il rilascio della certificazione” (Cass., sez. 5, 12/08/2004, n. 15645; Cass., sez. 5, 8/06/2011, n. 12426).

4.3. Si è, in particolare, spiegato che dalla norma non si evince alcun elemento testuale che possa far ritenere che alla “previa certificazione della necessarietà delle spese” debba essere attribuito il carattere di elemento costitutivo del diritto e che la necessarietà della spesa è carattere del tutto indipendente ed indifferente alla previa certificazione, “ben potendo risultare da una certificazione postuma e comunque spettando alla Soprintendenza di valutare – ove mai l’effettuazione delle opere e dell’esborso sia avvenuto prima della richiesta di rilascio del certificato – di non addivenire al rilascio per l’impossibilità di valutare il carattere della indispensabilità, qualificante ai fini della detrazione, proprio per causa della ritardata richiesta della certificazione qui in parola…” (Cass., sez. 5, 8/06/2011, n. 12426).

4.4. In linea generale, la ratio dell’agevolazione fiscale è quella di favorire le attività di manutenzione, protezione e restauro dei beni sottoposti a vincolo, che abbiano carattere obbligatorio e necessario e, quindi, il diritto alla detrazione spetta ai soggetti obbligati alla manutenzione, protezione e restauro dei beni vincolati in base alle disposizioni del codice dei beni culturali e del paesaggio, che prevede espressamente che “i privati proprietari, possessori o detentori di beni culturali sono tenuti a garantirne la conservazione” (D.Lgs. n. 42 del 2004, art. 30, comma 3).

Anche se sono obbligati alla manutenzione, protezione e restauro coloro che vantano un titolo giuridico che attribuisca loro la proprietà, il possesso e la detenzione del bene oggetto dell’intervento conservativo, l’Amministrazione finanziaria ha chiarito, con la Risoluzione n. 10/E del 2009, che anche il contratto di comodato “può costituire, in linea generale, titolo astrattamente idoneo a qualificare il comodatario quale obbligato a porre in essere gli interventi conservativi ai sensi del D.Lgs. n. 42 del 2004, art. 30, comma 3”.

4.5. La detrazione spetta con riferimento al periodo d’imposta in cui la spesa è stata sostenuta e, dunque, non è subordinata all’adozione preventiva, rispetto alla realizzazione dei lavori, della certificazione della Sovrintendenza, ma è evidente che il contribuente possa legittimamente invocare la detrazione solo quando alla data di presentazione della dichiarazione dei redditi sia già stata inoltrata la richiesta volta ad ottenere la certificazione prevista dalla legge.

4.6. Nel caso di specie, è pacifico che la contribuente ha presentato istanza alla competente Soprintendenza in data 15 ottobre 2007, al fine di ottenere la prescritta certificazione, che è stata rilasciata in data 20 maggio 2011, previo accertamento della parziale congruità, da parte dell’Agenzia del Territorio, del beneficio nei limiti dell’importo di Euro 56.688,52, oltre I.V.A., anzichè dell’importo di Euro 161.050,23 richiesto.

La richiesta di certificazione è stata quindi inoltrata in data successiva alla presentazione della dichiarazione dei redditi relativa all’anno 2006, nella quale la contribuente ha indicato la detrazione a suo vantaggio, considerato che il termine ultimo, peraltro prorogato, per la presentazione del Modello Unico 2007 era stato fissato al 1 ottobre 2007.

I giudici d’appello, nel respingere l’appello dell’Agenzia delle entrate e nel confermare la sentenza della Commissione tributaria provinciale che aveva parzialmente accolto il ricorso introduttivo della contribuente, hanno implicitamente ritenuto non significativo il ritardo nella richiesta della certificazione, non attenendosi ai principi su esposti e non facendo buon governo della disposizione normativa in esame.

5. In conclusione, in accoglimento del secondo motivo di ricorso, assorbiti i restanti motivi, la sentenza va cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa può essere decisa nel merito ai sensi dell’art. 384 c.p.c., comma 2, con il rigetto dell’originario ricorso della contribuente.

Le spese dei gradi del giudizio di merito, tenuto conto dell’andamento del giudizio, possono essere integralmente compensate tra le parti, mentre le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza e sono liquidate come in dispositivo.

PQM

accoglie il secondo motivo del ricorso; dichiara assorbiti i restanti motivi; cassa la sentenza impugnata e, decidendo la causa nel merito, rigetta il ricorso originario della contribuente.

Compensa integralmente tra le parti le spese relative ai gradi del giudizio di merito e condanna F.M.E. al rimborso, in favore della Agenzia delle entrate, delle spese del giudizio di legittimità che liquida in Euro 4.000,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 23 marzo 2021.

Depositato in Cancelleria il 17 giugno 2021