Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 17362 del 17/06/2021

Cassazione civile sez. trib., 17/06/2021, (ud. 14/01/2021, dep. 17/06/2021), n.17362

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. CONDELLO Pasqualina A. P. – Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –

Dott. CENICCOLA Aldo – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso n. 22838/2014 proposto da:

MAPNA ITALIA s.r.l. (CF (OMISSIS)) in persona del legale rapp.te

p.t., inizialmente rapp.ta e difesa dall’avv. Bruno Lo Giudice e

successivamente, per procura apposta a margine della comparsa di

costituzione del nuovo difensore, dall’avv. Claudio Cedola, presso

il quale elettivamente domicilia in Roma alla via Cesare Pavese n.

160;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE (CF (OMISSIS)), in persona del Direttore p.t.;

– intimata –

avverso la sentenza n. 544 depositata in data 13 aprile 2014 della

Commissione Tributaria Regionale della Liguria;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

giorno 14 gennaio 2021 dal relatore Dott. Ceniccola Aldo.

 

Fatto

RILEVATO

che:

Con sentenza n. 544 depositata il 15 aprile 2014 la Commissione tributaria regionale della Liguria confermava la sentenza con la quale la Commissione tributaria provinciale di Genova aveva dichiarato la cessazione della materia del contendere relativamente alle sanzioni irrogate, ed aveva respinto, per il resto, il ricorso proposto dalla società Mapna Italia s.r.l. relativamente al recupero a tassazione di una quota di interessi passivi pari ad Euro 326.766,92, derivanti da un finanziamento erogato da un socio qualificato ed eccedente il rapporto previsto dall’art. 98 Tuir.

Il contenzioso, infatti, traeva origine da un accesso a carico della società eseguito al fine di verificare il corretto rispetto della normativa relativa alla thin capitalization, avendo l’Ufficio riscontrato che per l’anno 2006 la società verificata aveva ricevuto finanziamenti dalla società madre Mapna International FZE, che ne deteneva l’intero capitale sociale, per far fronte ai pagamenti richiesti dai fornitori.

Inoltre i verbalizzanti avevano contestato la spesa di Euro 51.229,71 quale costo dedotto in violazione del principio di competenza di cui all’art. 109 Tuir.

Osservava la CTR, riguardo al primo aspetto, che la CTP aveva sposato la tesi dell’Ufficio, aderente sia al dato letterale dell’art. 98 Tuir sia alla circolare 17 marzo 2005, n. 11; le somme corrisposte da Mapna International alla società verificata maturavano interessi ed il riconoscere ad un cliente, per altro socio, interessi a fronte di un anticipo, sarebbe risultato in contrasto con la prassi commerciale ed in particolare con l’uso della stessa società verificata che non addebitava alcun interesse ai propri fornitori in relazione agli anticipi versati.

Sulla questione concernente il costo dedotto in violazione del principio di competenza, la CTR osservava che tale costo riguardava una garanzia fornita alla controllante nei confronti del cliente IPDC, per il quale il contribuente aveva sostenuto che esso fosse interamente di competenza dell’esercizio 2006, la garanzia riguardando un pagamento anticipato dal cliente IPDC proprio in tale arino.

Tale circostanza però, secondo la CTR., non risultava in alcun modo provata ed anche l’esame della fattura emessa non consentiva di individuare alcuna relazione tra la garanzia prestata dalla Mapna International ed il pagamento anticipato da parte di IPDC. Risultava inoltre incomprensibile la fissazione di un periodo di validità della garanzia di quasi un anno, pur riguardando una specifica operazione che doveva essere eseguita in un breve periodo.

Avverso tale sentenza Mapna Italia s.r.l. propone ricorso per cassazione affidato a cinque motivi. L’ufficio è rimasto intimato.

Diritto

CONSIDERATO

che:

Il ricorso prospetta due questioni di fondo: la prima relativa alla On capitalization, la seconda relativa alla ripresa a tassazione di un costo per asserita violazione del principio della competenza temporale.

Alla prima questione sono collegati il primo, il terzo ed il quarto motivo che possono essere esaminati congiuntamente.

Il primo motivo lamenta la nullità della sentenza in relazione alla violazione e falsa applicazione dell’art. 98 Tuir, per omessa pronuncia su un motivo di ricorso, in violazione dell’art. 112 c.p.c., e per assenza di motivazione sotto il profilo della motivazione apparente (in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4).

Il ricorrente, in particolare, ha evidenziato che, a fronte del rilievo riguardante il mancato rispetto della normativa in tema di thin capitalization, l’atto di appello aveva denunciato la violazione dell’art. 98 Tuir sulla base di tre motivi: la mancanza della sottocapitalizzazione; l’impossibilità di ricondurre il finanziamento in esame alla categoria dei finanziamenti contemplati dell’art. 98 Tuir, trattandosi di un finanziamento non già volto a sopperire alla sottocapitalizzazione ma concernente una singola operazione economica; l’applicabilità della clausola di salvaguardia contenuta nell’art. 98 Tuir, comma 2, lett. b), in base alla quale è ammessa la possibilità da parte del contribuente di dimostrare che i finanziamenti sarebbero stati erogati anche da terzi indipendenti, con la sola garanzia del patrimonio sociale.

Tali considerazioni sarebbero state del tutto trascurate dalla CTR, che si è limitata a rilevare che, da un lato, la sentenza impugnata aveva sposato la tesi dell’Ufficio aderente al dato letterale della norma e della circolare del 2003 e, dall’altro, che il riconoscere ad un cliente, per altro socio, interessi a fronte di un anticipo sarebbe risultato in contrasto con la prassi commerciale e con l’uso della stessa società verificata.

Il terzo motivo, lamenta la nullità della sentenza in relazione al vizio di motivazione solo apparente su un punto decisivo della controversia, per omessa pronuncia su un motivo di ricorso, in violazione dell’art. 112 c.p.c., e per assenza di motivazione sotto il profilo della motivazione apparente (in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4).

Il ricorrente evidenzia che con il ricorso di primo grado aveva formulato due esplicite domande volte ad individuare il presupposto per l’applicazione dell’art. 98 Tuir: la prima diretta ad accertare se si trattasse di un’operazione finalizzata all’acquisizione di beni e servizi; la seconda diretta a verificare se la società si trovasse in una situazione in cui risultava evidente la necessità di un conferimento piuttosto che di un finanziamento. A fronte della motivazione solo apparente resa dai primi giudici, che si erano limitati a confermare l’applicabilità dell’art. 98 Tuir, ed a fronte dello specifico motivo prospettato in sede di appello, la CTR a sua volta avrebbe svolto una motivazione a sua volta apparente, limitandosi a rimarcare che la CTP aveva aderito alla tesi dell’Ufficio, ritenuta conforme al dato letterale dell’art. 98 Tuir e della circolare 17 marzo 2005.

Il quarto motivo lamenta la falsa applicazione di legge per violazione dell’art. 98 Tuir (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3) avendo la CTR applicato la norma in esame nonostante l’operazione finanziaria fosse destinata a supporto temporaneo di un’operazione commerciale finalizzata all’acquisizione di beni e servizi e non a sopperire alla sottocapitalizzazione della società controllata. Per altro la stessa CTR, secondo il ricorrente, avrebbe riconosciuto la reale natura dell’operazione, espressamente riferendo l’anticipo in oggetto ad esigenze collegate a transazioni commerciali.

I motivi sono infondati.

Giova in proposito premettere che il meccanismo della thin capitalization (o capitalizzazione sottile) venne introdotto dal D.Lgs. 12 dicembre 2003, n. 344 che, modificando gli artt. 97 e 98 Tuir, si prefiggeva il dichiarato fine di evitare lo sfruttamento ai fini fiscali della sottocapitalizzazione delle imprese. La norma è stata successivamente abrogata dalla L. 24 dicembre 2007, n. 244, art. 1, commi 33 e 34, con la riscrittura completa del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 96, in vigore dal periodo successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, introducendosi per il futuro un nuovo criterio di deducibilità degli interessi passivi.

Nel caso in esame, tuttavia, nonostante l’avvenuta abolizione, il meccanismo trova applicazione, trattandosi di un accertamento relativo all’anno 2006.

I presupposti ed il sistema per il funzionamento della thin capitalization sono esaustivamente chiariti dall’agenzia delle entrate Circolare 17 marzo 2005, n. 11/E.

Questa Corte si è già occupata della capitalizzazione sottile con la sentenza n. 26489 del 26/11/2013, definendola come il fenomeno di sottocapitalizzazione di una società rispetto all’attività d’impresa esercitata, e nel contestuale finanziamento della stessa con apporto di capitale di credito da parte dei soci qualificati. E’ stato precisato che l’operazione si presta a trasformare dividendi in interessi passivi per la società partecipata e attivi per i soci qualificati, onde il legislatore fiscale è stato indotto a regolamentarla.

Infatti, il vantaggio fiscale ottenibile da tale trasformazione di flussi reddituali consiste: per la società partecipata, nell’imposta che la stessa risparmia grazie alla deducibilità dal suo reddito d’impresa degli interessi passivi corrisposti ai soci, rispetto alla diretta corresponsione di dividendi fiscalmente indeducibili; per i soci qualificati, invece, nel minore o nullo ammontare dell’imposta che gli stessi assolvono sugli interessi attivi percepiti rispetto all’ammontare di quell’altra che avrebbero scontato sui dividendi.

Esaminando più in particolare l’art. 98, nel testo vigente ratione temporis, i presupposti dai quali dipende il meccanismo di indeducibilità degli interessi sono tre.

Innanzitutto occorre che il rapporto tra la consistenza media durante il periodo d’imposta dei finanziamenti e la quota di patrimonio netto contabile di pertinenza del socio medesimo e delle sue parti correlate, aumentato degli apporti di capitale effettuati dallo stesso socio o da sue parti correlate in esecuzione dei contratti di cui all’art. 109 Tuir, comma 9, lett. b), sia superiore a quello di quattro a uno.

E’ necessario, inoltre, che venga in rilievo un finanziamento, da intendersi, ai sensi del comma 4, come quello derivante da mutui, depositi di denaro ed ogni altro rapporto di natura finanziaria.

Infine rileva che il finanziamento sia stato erogato o garantito da un socio qualificato o da una sua parte correlata, a meno che finanziamenti non provengano dai soggetti eccettuati dal comma 5 (come ad esempio i finanziamenti assunti nell’esercizio dell’attività bancaria).

Sussistendo tali presupposti è ammessa una sola prova contraria: nell’art. 98 Tuir, comma 2, lett. b), è disposto che l’istituto della thin capitalization non trova applicazione nel caso in cui la società fornisca la dimostrazione che l’ammontare dei finanziamenti erogati o garantiti dai soci o dalle sue parti correlate è giustificato dalla oggettiva capacità di ottenere credito con la sola garanzia del proprio patrimonio sociale e che gli stessi sarebbero stati comunque erogati anche da terzi finanziatori.

Rispetto a questi requisiti e tenendo conto dei suesposti motivi di ricorso deve osservarsi quanto segue.

Quanto alla prima condizione (riguardante il rapporto tra l’ammontare dei finanziamenti ed il patrimonio netto), il contribuente rileva la mancanza della condizione di sottocapitalizzazione e dunque l’assenza della condizione dalla quale dipende l’attivazione del meccanismo preclusivo: alla nota 1 di pag. 6 del ricorso, espone di aver dedotto, nelle fasi di merito, che il proprio patrimonio netto ammontava non ad Euro 80.000 (come ritenuto dal giudice di prime cure) ma ad Euro 2.512.832 e che dunque il patrimonio “per la propria struttura, era addirittura sovradimensionato”.

Tale rilievo, tuttavia, non tiene conto del fatto che la sottocapitalizzazione rilevante nell’ottica della norma non va valutata in astratto ma in rapporto all’ammontare dei finanziamenti ricevuti che, a quanto risulta dalla sentenza impugnata, erano pari, nella loro consistenza media per il 2006, ad Euro 14.158.986.

Ne consegue che, pur tenendo conto del maggior ammontare del patrimonio netto indicato nel ricorso, comunque il rapporto di quattro ad uno risulta superato.

Anche la terza condizione prevista dall’art. 98 Tuir sussiste nel caso in esame, non risultando contestato che il finanziamento sia provenuto da un socio qualificato (e non appartenente alle categorie dei soggetti eccettuati dal comma 5).

Quanto alla seconda condizione (riguardante la natura del finanziamento), il contribuente evidenzia che nel caso in esame non veniva in rilievo un vero e proprio finanziamento ad opera della controllante, trattandosi semmai di un finanziamento relativo ad una singola operazione commerciale, limitata ad un orizzonte temporale assai breve (alla nota 3 di pag. 7 del ricorso, si legge che i finanziamenti ricevuti erano non solo strettamente connessi anche temporalmente all’esecuzione di un contratto stipulato per l’acquisizione di beni, ma anche temporanei, in quanto fin dall’inizio era prevista l’accensione di una nota di credito).

In effetti, come risulta dalla citata circolare dell’Agenzia delle entrate, i finanziamenti rilevanti ai fini dell’art. 98 Tuir sono solo quelli derivanti da mutui, depositi di denaro e da ogni altro rapporto di natura finanziaria, dovendo pertanto escludersi (come vorrebbe il ricorrente) quelli finalizzati all’acquisizione di beni o servizi.

Questo aspetto è stato esaminato dalla CTR che ha però smentito la tesi sostenuta dal contribuente, affermando che “il riconoscere ad un cliente, per altro socio, interessi a fronte di un anticipo (quindi legato a transazioni commerciali) risulta in contrasto con la prassi commerciale e, in particolare, con l’uso della stessa società verificata, che non addebita alcun interesse ai propri fornitori in relazione agli anticipi versati”.

La CTR, in altri termini, ha smentito in punto di fatto la tesi del ricorrente, secondo la quale il finanziamento ricevuto sarebbe servito solo per pagare alcuni fornitori, osservando che la pattuizione di interessi sarebbe, secondo la prassi, incompatibile con il finanziamento in oggetto (che, al contrario, dovrebbe possedere natura di vera e propria natura finanziaria), tenendo conto dell’uso seguito dalla stessa società verificata che in relazione agli anticipi versati ai propri clienti non richiedeva alcun interesse.

Avendo la CTR fatto ricorso alla categoria degli usi negoziali, trova pertanto applicazione il principio secondo il quale “L’accertamento, da parte del giudice di merito, dell’esistenza di un determinato uso negoziale, come di un uso (o prassi) aziendale, è incensurabile in sede di legittimità, ove sorretto da motivazione congrua ed esente da vizi logici e giuridici” (Cass. n. 10591 del 3/6/2004 e n. 6063 del 15/10/1986).

La CTR, escludendo che il finanziamento in oggetto fosse finalizzato all’acquisizione di beni, ha desunto tale circostanza proprio dal fatto che la pattuizione di interessi fosse in contrasto con la prassi seguita dal contribuente, compiendo su tale ultimo aspetto un apprezzamento di fatto, riservato al giudice di merito, la cui valutazione è insindacabile in sede di legittimità, essendo la motivazione immune da vizi logici e giuridici.

Quanto poi alla prova contraria di cui all’art. 98 Tuir, comma 2, la norma consente la dimostrazione che l’ammontare dei finanziamenti erogati o garantiti dai soci o dalle sue parti correlate è giustificato dalla oggettiva capacità di ottenere credito con la sola garanzia del proprio patrimonio sociale e che gli stessi sarebbero comunque stati erogati anche da terzi finanziatori.

Il ricorrente sostiene, in proposito, di aver valorizzato, sia in primo che in secondo grado, il possesso di una rilevante autonomia finanziaria, desumibile dall’esistenza di una lettera di credito, ma in primo luogo non risulta precisato nè il tenore nè il concreto contenuto di tale lettera di credito e, in secondo luogo, è lo stesso contribuente a riferire di alcuni ritardi nel perfezionamento dell’apertura di credito da parte degli istituti bancari, circostanza questa che è compatibile con il fatto che, al momento dell’erogazione del finanziamento da parte della controllante, la società fosse priva di una reale capacità di ottenere credito.

Alla seconda questione introdotta dal ricorrente sono collegati il secondo ed il quinto motivo di ricorso.

Con il secondo motivo il ricorrente lamenta la nullità della sentenza in relazione all’eccepita “violazione e falsa applicazione dell’art. 109 Tuir, comma 2”, per omessa pronunzia su un motivo di ricorso, in violazione dell’art. 112 c.p.c., per introduzione di fatti non contestati, in violazione dell’art. 115 c.p.c., e per assenza di motivazione sotto la fattispecie della motivazione apparente, in violazione dell’art. 132 c.p.c., comma 1, n. 4 (in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 4), avendo la CTR affrontato una inesistente questione circa la mancanza di prova in merito all’esistenza di un costo, laddove la reale problematica riguardava solo la sua deducibilità nell’anno 2006, come sostenuto dal contribuente, o la competenza tra il 2006 ed il 2007 come preteso dall’Agenzia delle entrate.

Il quinto motivo lamenta la violazione dell’art. 109 Tuir, comma 2, (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), avendo la CTR omesso di distinguere, nella specie, tra il costo della fideiussione riguardante la società controllante, da spalmare nell’arco temporale di durata della fideiussione, ed il costo per il riaddebito della fideiussione sostenuto dalla controllante ma riguardante la controllata e dunque concernente una prestazione unitaria ed istantanea, non frazionabile nel tempo ma riferibile per intero all’esercizio in cui era avvenuta la sua concreta manifestazione. La CTR non avrebbe, dunque, considerato che l’applicazione della disposizione di cui all’invocato art. 109 Tuir, comma 2, andava riferita non al costo della fideiussione, che era stata richiesta alla controllante, ma al riaddebito in capo alla controllata, solo quest’ultimo essendo rilevante al fine di valutarne la competenza nell’esercizio 2006.

I motivi, che in quanto connessi possono essere esaminati congiuntamente, sono infondati.

Il ricorrente lamenta innanzitutto che la CTR avrebbe posto in dubbio la certezza del costo, laddove era invece controversa solo la sua collocazione temporale; e poi che il giudice di appello avrebbe erroneamente riferito il costo alla fideiussione, laddove quello da prendere il considerazione riguardava il riaddebito a carico del contribuente.

Deve in proposito rilevarsi che la questione dell’assenza del requisito della certezza era stata già rimarcata dalla CTP: quest’ultima aveva testualmente osservato che “oltre a non essere stata provata dalla società ricorrente tale circostanza, appare poco credibile l’indicazione di un periodo di validità della garanzia così lungo, dal momento che la stessa avrebbe dovuto riguardare una specifica operazione”; la CTR, dal proprio canto, altro non ha fatto che confermare la decisione della CTP, ribadendo il giudizio negativo sia in ordine alla mancanza di prova del costo (“si ritiene… che tale circostanza non sia stata in alcun modo provata”), sia riguardo alla difficoltà di comprendere le ragioni per le quali la validità della garanzia avrebbe dovuto estendersi per quasi un anno, pur dovendo riguardare solo il compimento di una specifica operazione che doveva avvenire a breve.

La CTR, dunque, non ha affatto statuito, come sostiene il ricorrente, su un fatto che doveva considerarsi pacifico, atteso che la mancanza del requisito della certezza era stato, negli stessi termini, stigmatizzato anche dal giudice di primo grado.

Quanto, poi, alla questione della confusione tra il costo della fideiussione ed il costo del riaddebito, essa risulta superata proprio in forza del rilievo concernente la mancanza di certezza: avendo la CTR affermato che la spesa indicata dalla fattura non consentiva di operare alcun collegamento tra il costo ivi indicato e la garanzia prestata dalla controllante, il rilievo circa la radicale inidoneità del documento prodotto a dimostrare l’assunto della ricorrente supera e rende irrilevante ogni ulteriore doglianza circa l’individuazione della causale del costo (se riferibile alla fideiussione oppure al riaddebito).

Le considerazioni che precedono impongono il rigetto del ricorso. Nulla per le spese, essendo l’Ufficio rimasto intimato.

P.Q.M.

rigetta il ricorso. Nulla per le spese.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 14 gennaio 2021.

Depositato in Cancelleria il 17 giugno 2021

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