Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 17341 del 19/08/2020

Cassazione civile sez. trib., 19/08/2020, (ud. 11/02/2020, dep. 19/08/2020), n.17341

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BISOGNI Giacinto – Presidente –

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Consigliere –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – Consigliere –

Dott. ARMONE Giovanni Maria – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 19038-2014 proposto

OMIKRON SPA IN LIQUIDAZIONE in persona del liquidatore e legale

rappresentante pro tempere, elettivamente domiciliato in ROMA, VIA

M. PRESTINARI 13, presso lo studio dell’avvocato PAOLA RAMADORI,

rappresentato e difeso dall’avvocato DOMENICO D’ARRIGO giusta delega

in calce;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATUR.L GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 73/2013 della COMM.TRIB.REG.SEZ.DIST. di

BRESCIA, depositata il 03/06/2013;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

11/02/2020 dal Consigliere Dott. GIOVANNI MARIA ARMONE;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

RITA SANLORENZO che ha concluso per l’accoglimento del motivo di

ricorso.

Fatto

FATTI DI CAUSA

1. La OMIKRON s.p.a. in liquidazione propone ricorso per cassazione avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia n. 73/66/13, depositata il 3 giugno 2013, che ha confermato la sentenza di primo grado, con cui era stato rigettato l’originario ricorso della contribuente avverso un avviso di accertamento IVA, IRPEG e IRAP relativo all’anno 2003.

2. Il ricorso è affidato a otto motivi.

3. Resiste con controricorso l’Agenzia delle entrate.

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo parte ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e la falsa applicazione del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 54, in relazione agli artt. 2697,2727,2729 c.c., sostenendo che la sentenza impugnata avrebbe errato nel ritenere che “eventuali artifizi compiuti da un soggetto fornitore della contribuente per sottrarsi al pagamento delle imposte, costituiscano presunzione grave, precisa e concordante dell’inesistenza soggettiva delle operazioni”.

2. Con il secondo motivo parte ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la violazione della corrispondenza fra il chiesto e il pronunciato ex art. 112 c.p.c., e l’omessa pronuncia, per non avere esaminato un motivo d’appello tempestivamente dedotto.

3. Con il terzo motivo parte ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e la falsa applicazione dell’art. 2697 c.p.c. e del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19, sostenendo che la sentenza impugnata avrebbe erroneamente tratto dagli elementi indiziari addotti dall’Agenzia la conclusione dell’inesistenza delle operazioni fatturate e della conoscibilità della frode da parte della contribuente.

4. Con il quarto motivo parte ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’omesso esame di un fatto decisivo oggetto di discussione tra le parti, per avere la CTR omesso di indicare il criterio logico-giuridico seguito nel ragionamento presuntivo sull’inesistenza delle operazioni fatturate e sulla conoscibilità della frode da parte della contribuente.

5. Con il quinto motivo parte ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e la falsa applicazione del D.P.R. 29 Settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 2, in relazione agli artt. 2697,2727,2729 c.c., sostenendo che la sentenza impugnata avrebbe errato nel trarre da un mero indizio la conclusione della mancata fatturazione della merce e di conseguenza corretta la percentuale di redditività dei maggiori ricavi accertati.

6. Con il sesto motivo parte ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la violazione della corrispondenza fra il chiesto e il pronunciato ex art. 112 c.p.c., e l’omessa pronuncia, per non avere esaminato un motivo d’appello tempestivamente dedotto.

7. Con il settimo motivo parte ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’omesso esame di un fatto decisivo oggetto di discussione tra le parti, per non avere la CTR compiuto alcuna indagine sull’elemento soggettivo e per avere omesso di indicare il criterio logico-giuridico seguito nel ragionamento presuntivo per ritenere sussistenti i presupposti per l’irrogazione delle sanzioni.

8. Con l’ottavo motivo parte ricorrente denuncia, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione e la falsa applicazione del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 5, comma 1, per non avere la CTR compiuto alcuna indagine sull’elemento soggettivo e per avere omesso di indicare il criterio logico-giuridico seguito nel ragionamento presuntivo per ritenere sussistenti i presupposti per l’irrogazione delle sanzioni.

9. Il primo, il terzo e il quinto motivo, da esaminarsi congiuntamente per la loro stretta connessione, sono inammissibili o infondati.

10. Il tratto che li accomuna è il seguente: la ricorrente contesta la sentenza impugnata per aver violato, nell’accertamento compiuto in ordine alla cd. frode carosello, sia la regola sul riparto dell’onere della prova di cui all’art. 2697 c.c., sia le regole che presiedono al giudizio probatorio di tipo presuntivo, e ciò con riguardo a diversi aspetti della frode accertata.

11. Con il primo motivo, la censura si dirige contro il ragionamento presuntivo che ha condotto la CTR a qualificare come soggettivamente inesistenti le operazioni compiute, in particolare la natura di cd. cartiera della società Mavi.com, che ha fatturato nei confronti della odierna ricorrente.

12. Con il terzo motivo, la critica è rivolta all’accertamento dell’inesistenza delle operazioni fatturate e della conoscibilità, da parte della ricorrente, degli illeciti perpetrati da terzi.

13. Con il quinto motivo, la censura viene indirizzata all’accertamento della natura di effettivo acquirente della società ricorrente.

14. In realtà, dalla lettura della sentenza impugnata si ricava che la CTR, ritenendo provati alcuni elementi indiziari e operando un loro collegamento in termini di univocità, ha accertato l’esistenza di una frode cd. carosello, nell’ambito della quale la Omikron s.p.a. ha svolto il ruolo di acquirente finale ed effettiva di merci provenienti dalla Metalluminio s.p.a., intermediate solo fittiziamente dalla Mavi.Com s.r.l., di cui la CTR ha accertato la natura di cd. cartiera.

15. La CTR ha prima illustrato le operazioni commerciali compiute dalle varie società e il ruolo da ciascuna formalmente rivestito, per poi spiegare le ragioni per cui l’interposizione della Mavi.com s.r.l. doveva considerarsi fittizia e per cui l’odierna ricorrente doveva considerarsi invece il reale destinatario della merce documentata nelle fatture e dunque il reale acquirente.

16. Alla luce di quanto appena esposto, la sentenza si sottrae alle censure mosse.

17. Anzitutto, non può parlarsi di violazione dell’art. 2697 c.c., poichè, com’è noto e come ripetutamente affermato dalla S.C. (v. da ultimo Cass. 29/05/2018, n. 13395), la violazione del precetto contenuto in tale disposizione è configurabile soltanto nell’ipotesi in cui il giudice abbia attribuito l’onere della prova ad una parte diversa da quella che ne era onerata, secondo le regole di scomposizione delle fattispecie basate sulla differenza tra fatti costitutivi ed eccezioni e non invece laddove oggetto di censura sia la valutazione che il giudice abbia svolto delle prove proposte dalle parti (sindacabile, quest’ultima, in sede di legittimità, entro i ristretti limiti dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 nuovo testo). Quando dunque, come nella specie, il giudice di merito abbia compiuto una valutazione delle prove raccolte, la questione del riparto del relativo onere deve dirsi superata e irrilevante.

18. In secondo luogo, dal momento che tutte le altre norme che si assumono violate autorizzano espressamente il giudice a operare attraverso meccanismi presuntivi, nessuna violazione di legge può dirsi avvenuta e ogni contestazione riguardante la valutazione degli elementi indiziari compiuta, ove non dedotta in termini di carenza motivazionale (ancora una volta entro i ristretti limiti dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 nuovo testo) o di omessa pronuncia ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, si risolve in una inammissibile sollecitazione a sindacare il giudizio di merito espresso nella sentenza impugnata.

19. Questi argomenti valgono anche per l’elemento soggettivo della frode.

20. Va al riguardo ricordato che, secondo la più recente giurisprudenza di questa S.C. in tema di IVA, l’Amministrazione finanziaria, se contesta che la fatturazione attenga ad operazioni soggettivamente inesistenti, inserite o meno nell’ambito di una frode carosello, ha l’onere di provare, non solo l’oggettiva fittizietà del fornitore, ma anche la consapevolezza del destinatario che l’operazione si inseriva in una evasione dell’imposta, dovendosi escludere ogni automatismo probatorio a detrimento del cessionario/committente dei beni o servizi (v. Cass. 20/4/2018, n. 9851).

21. Questa stessa giurisprudenza ha tuttavia puntualizzato che tale consapevolezza può essere dimostrata dall’Amministrazione anche in via presuntiva, in base ad elementi oggettivi e specifici: “se al destinatario non compete, di norma, conoscere la struttura e le condizioni di operatività del proprio fornitore, sorge, tuttavia, un obbligo di verifica, nei limiti dell’esigibile, in presenza di indici personali od operativi anomali dell’operazione commerciale ovvero delle scelte dallo stesso effettuate ovvero tali da evidenziare irregolarità e ingenerare dubbi di una potenziale evasione, la cui rilevanza è tanto più significativa atteso il carattere strutturale e professionale della presenza dell’imprenditore nel settore di mercato in cui opera e l’aspettativa, fisiologica ed ordinaria, che i rapporti commerciali con gli altri operatori siano proficui e suscettibili di reiterazione nel tempo” (v. Cass. 20/4/2018, n. 9851, p. 6.11).

22. Ne scaturisce che quando, come nella specie, la sentenza di merito abbia elencato numerosi elementi oggettivi, dimostrativi della natura fittizia del fornitore e del collegamento tra questi e l’acquirente finale, traendone la conclusione del coinvolgimento di quest’ultimo nella frode, siamo in presenza di un accertamento di merito adeguato e rispettoso del riparto dell’onere della prova in questa materia, come tale insindacabile in sede di legittimità.

23. Il secondo motivo e il sesto motivo, anch’essi da esaminare congiuntamente, sono infondati.

24. La CTR, come già ampiamente osservato, ha motivato in ordine al coinvolgimento della odierna ricorrente nella cd. frode carosello (questione oggetto del motivo d’appello che si assume non esaminato), dapprima illustrando le operazioni commerciali compiute dalle varie società e il ruolo da ciascuna formalmente rivestito, quindi spiegando le ragioni per cui l’interposizione della Mavi.com s.r.l. doveva considerarsi fittizia e per cui l’odierna ricorrente doveva considerarsi invece il reale destinatario della merce documentata nelle fatture e dunque il reale acquirente.

25. In tal modo, la CTR ha dunque pronunciato sull’addebitabilità dell’illecito alla Omikron e, sia pure implicitamente, sulla sussistenza del presupposto per l’irrogazione delle sanzioni, che è costituito dalla sussistenza di un illecito nei suoi elementi soggettivo e oggettivo, vale a dire proprio sui motivi che la ricorrente afferma di aver dedotto in appello.

26. Non è ravvisabile dunque un difetto di corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato.

27. Il quarto e il settimo motivo sono inammissibili.

28. E’ noto che il “fatto decisivo per il giudizio”, il cui omesso esame vizia la sentenza impugnata davanti alla Corte di cassazione ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 5, nuovo testo, deve intendersi come un preciso accadimento o una precisa circostanza in senso storico-naturalistico, non assimilabile in alcun modo a “questioni” o “argomentazioni” (v. Cass. 8/10/2014, n. 21152, Cass. 3/10/2018, n. 24035).

29. Pertanto, non può considerarsi un fatto, secondo tale accezione, nè quello dedotto dalla ricorrente con il quarto motivo, ossia “verificare se l’Agenzia avesse correttamente dimostrato che le contestate operazioni fossero soggettivamente inesistenti e se vi fosse buona fede della contribuente” (pag. 40 del ricorso), nè quello dedotto con il settimo motivo, ossia “verificare se sussistevano i presupposti per l’irrogazione delle sanzioni” (pag. 60 del ricorso), trattandosi evidentemente in entrambi i casi di un giudizio di carattere logico-giuridico e non di un fatto storico.

30. L’ottavo motivo è infondato.

31. Come anche di recente ribadito da questa S.C., in tema di sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, il D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 5, applicando alla materia fiscale il principio sancito in generale dalla L. n. 689 del 1981, art. 3, stabilisce che non è sufficiente la mera volontarietà del comportamento sanzionato, essendo richiesta anche la consapevolezza del contribuente, a cui deve potersi rimproverare di aver tenuto un comportamento, se non necessariamente doloso, quantomeno negligente. E’ comunque sufficiente la coscienza e la volontà della condotta, senza che occorra la dimostrazione del dolo o della colpa, la quale si presume fino alla prova della sua assenza, che deve essere offerta dal contribuente e va distinta dalla prova della buona fede, che rileva, come esimente, solo se l’agente è incorso in un errore inevitabile, per essere incolpevole l’ignoranza dei presupposti dell’illecito e dunque non superabile con l’uso della normale diligenza (v. Cass. 30/1/2020, n. 2139, Cass. 15/5/2019, n. 12901).

32. A ciò consegue che, al pari di quanto avviene per ogni altro illecito amministrativo di mera trasgressione o di carattere formale (v. in materia di intermediazione finanziaria Cass., Sez. Un., 30/9/2009, n. 20930), una volta accertata la sussistenza dell’azione illecita, l’applicazione delle sanzioni non richiede l’ulteriore dimostrazione dell’elemento soggettivo, che può ritenersi insito nella violazione, salvo prova contraria.

33. Deve pertanto escludersi che la CTR sia incorsa nel vizio di violazione dell’art. 5 cit., avendo essa compiuto, come illustrato in precedenza, un completo ed esaustivo accertamento in ordine al coinvolgimento della Omikron s.p.a. nella frode e avendo in tal modo accertato anche i presupposti di applicazione delle correlate sanzioni.

34. Il ricorso va in conclusione rigettato.

35. Le spese seguono la soccombenza e si liquidano nella misura indicata in dispositivo.

36. Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, sussistono i presupposti per il versamento, da parte del ricorrente principale, dell’ulteriore importo, a titolo di contributo unificato, pari a quello dovuto per il ricorso principale e per il ricorso incidentale, ex art. 13, comma 1-bis.

PQM

La Corte rigetta il ricorso e condanna parte ricorrente al pagamento delle spese processuali in favore della controricorrente, liquidandole in complessivi Euro 15.000,00, oltre spese prenotate a debito. Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente principale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della Quinta Sezione civile, il 11 febbraio 2020.

Depositato in Cancelleria il 19 agosto 2020