Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 17340 del 19/08/2020

Cassazione civile sez. trib., 19/08/2020, (ud. 11/02/2020, dep. 19/08/2020), n.17340

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BISOGNI Giacinto – Presidente –

Dott. BRUSCHETTA Ernestino Luigi – Consigliere –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. GORI Pierpaolo – rel. Consigliere –

Dott. ARMONE Giovanni Maria – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 13406/2014 proposto da:

P.M., domiciliato presso la Cancelliera della Corte, rappre-

sentato e difeso dall’Avv. Fabio Pace

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore p.t., elettivamente

domiciliato in Roma Via Dei Portoghesi 12 presso l’Avvocatura

Genrale Dello Stato che la rappresenta e difende

– controricorrente –

Avverso la sentenza n. 120/15/2013 della COMM.TRIB.REG. LOMBARDIA,

depositata il 14/10/2013, non notificata;

Udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza

dell’11/2/2020 dal consigliere Gori Pierpaolo.

Udito il sostituto Procuratore Generale Rita Sanlorenzo che ha

concluso per il rigetto del ricorso.

Udito per parte ricorrente l’Avv. Fabio Pace.

 

Fatto

FATTI DI CAUSA

-Con sentenza n. 120/15/13 depositata in data 14 ottobre 2013 la

Commissione tributaria regionale della Lombardia rigettava l’appello proposto da P.M., esercente attività di produzione di prodotti di panetteria, avverso la sentenza n. 178/11/11 della Commissione tributaria provinciale di Varese che aveva a sua volta respinto il ricorso del contribuente contro gli avvisi di accertamento per II.DD., inclusa l’IRAP, IVA e Addizionali 2005.

-In particolare, il giudice d’appello confermava la legittimità delle riprese, nella misura minima indicata dagli studi di settore e in presenza di evidente anti-economicità della gestione, alla luce dei quali erano stati ricostruiti maggiori ricavi della piccola impresa artigianale non dichiarati nell’anno di imposta. La CTR riteneva, tra l’altro, che, all’esito del contraddittorio endoprocedimentale, fosse già stato tenuto conto delle peculiarità della fattispecie concreta – in particolare delle condizioni di marginalità economica in cui il contribuente operava, con un solo dipendente e in precarie condizioni di salute -, con cospicua riduzione dell’originaria pretesa fiscale per effetto di tale personalizzazione e individuazione del minimo del cluster applicato.

-Avverso tale decisione ha proposto ricorso per cassazione il contribuente deducendo dieci motivi, che illustra con memoria, cui replica l’Agenzia delle Entrate con controricorso.

Diritto

RAGIONI DI DIRITTO

-Con il decimo motivo – da affrontarsi prioritariamente in quanto articolato ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, e, se accolto, idoneo a determinare la nullità della sentenza – il ricorrente lamenta la violazione e falsa applicazione dell’art. 112 c.p.c., “per non essersi pronunciata sull’eccepita violazione o falsa applicazione da parte della sentenza di primo grado al D.L. n. 331 del 1993, art. 62 sexies, comma 3, in relazione all’insussistenza del presupposto delle gravi incongruenze tra i ricavi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività di impresa svolta di cui al D.L. n. 331 del 1993, art. 62 sexies, comma 3, riferito dalla sentenza di primo grado a spese gestionali presunte e non quantificate.”.

-Il motivo è inammissibile. Va infatti reiterato che “Affinchè possa utilmente dedursi in sede di legittimità un vizio di omessa pronunzia, ai sensi dell’art. 112 c.p.c., è necessario, da un lato, che al giudice del merito siano state rivolte una domanda od un’eccezione autonomamente apprezzabili, ritualmente ed inequivocabilmente formulate, per le quali quella pronunzia si sia resa necessaria ed ineludi-bile, e, dall’altro, che tali istanze siano riportate puntualmente, nei loro esatti termini e non genericamente ovvero per riassunto del loro contenuto, nel ricorso per cassazione, con l’indicazione specifica, altresì, dell’atto difensivo e/o del verbale di udienza nei quali l’una o l’altra erano state proposte, onde consentire al giudice di verificarne, “in primis”, la ritualità e la tempestività ed, in secondo luogo, la deci-sività delle questioni prospettatevi. Ove, quindi, si deduca la violazione, nel giudizio di merito, del citato art. 112 c.p.c., riconducibile alla prospettazione di un’ipotesi di “error in procedendo” per il quale la Corte di cassazione è giudice anche del “fatto processuale”, detto vizio, non essendo rilevabile d’ufficio, comporta pur sempre che il potere-dovere del giudice di legittimità di esaminare direttamente gli atti processuali sia condizionato, a pena di inammissibilità, all’adempimento da parte del ricorrente – per il principio di autosufficienza del ricorso per cassazione che non consente, tra l’altro, il rinvio “per relationem” agli atti della fase di merito – dell’onere di indicarli compiutamente, non essendo legittimato il suddetto giudice a procedere ad una loro autonoma ricerca, ma solo ad una verifica degli stessi.” (Cass. Sez. L, Sentenza n. 15367 del 04/07/2014, Rv. 631768 – 01).

– Orbene, il contribuente non ha dimostrato di aver proposto uno specifico motivo di appello su cui la CTR non si sarebbe pronunciata circa la statuizione della CTP sugli scostamenti tra dichiarato e rilevato tenuto conto della specifica attività di impresa svolta di cui al D.L. n. 331 del 1993, art. 62 sexies, comma 3. Tale non è la locuzione “”La semplice elencazione del possesso di beni o del pagamento di polizze assicurative, senza che agli stessi parametri sia assegnato qualsiasi valore in termini di reddito prodotto, non può essere minimamente considerata come circostanza dalla quale far derivare la grave incongruenza dei dati dichiarati dal contribuente” (cfr. appello, pp. 8 e ss.)”. Si tratta infatti chiaramente di un mero passaggio argomentativo, che potrebbe riferirsi a molteplici capi della sentenza di primo grado e non necessariamente all’impresa di cui al D.L. n. 331 del 1993, art. 62 sexies, comma 3, e che – in ogni caso – non enuclea uno specifico motivo di appello.

– Con il primo motivo – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5-il contribuente deduce l’omesso esame di un fatto controverso e decisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti, consistente nella ineffettività del contraddittorio endoprocedimentale, con conseguente omessa motivazione dell’avviso di accertamento circa le circostanze di fatto dedotte dal contribuente e dell’omesso adattamento dello studio di settore alla situazione di fatto del ricorrente.

– Il motivo è, in disparte dall’erronea deduzione come vizio motivazionale e non come violazione della legge disciplinante il contraddittorio, comunque anche infondato. La sentenza della CTR a pagg.4 e ss. dà espressamente conto del fatto che l’Agenzia ha parzialmente accolto le deduzioni di fatto del contribuente, come si legge a p.8 dell’avviso di accertamento. Così facendo, è stato ridimensionato il recupero ad imposta attraverso l’applicazione del ricavo minimo previsto, ed è stato personalizzato in tal modo lo studio di settore alla luce della redditività molto bassa del contribuente, circa un terzo rispetto a quella media del settore. E’ stato poi espressamente escluso il fatto che nell’anno di imposta specifiche circostanze di fatto determinassero particolari anomalie, ad esempio per le condizioni di salute del contribuente, dal momento che l’analisi dell’attività svolta ha riscontrato che per cinque anni di imposta consecutivi, dal 2002 al 2006 i ricavi dichiarati erano incongruenti rispetto alle risultanze medie degli studi. -Le prove e i fatti sono stati dunque valutate dal giudice di appello e di essi in questa sede il ricorrente chiede una indebita rivalutazione a fronte di motivati e logici accertamenti di merito.

-Con il secondo motivo di ricorso – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3- il contribuente deduce la violazione e falsa applicazione degli del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 e del D.L. n. 331 del 1993, art. 62 sexies, oltre che art. 2697 c.c., per aver la CTR ritenuto legittimo l’accertamento fondato unicamente sull’astratta applicazione degli studi di settore, senza considerare le specifiche concrete circostanze di fatto in cui è esercitata l’attività di impresa, dedotte dal contribuente già in fase endoprocedimentale.

-Con il terzo motivo di ricorso – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3- il contribuente deduce la violazione e falsa applicazione del D.L. n. 331 del 1993, art. 62 sexies, art. 2697 c.c. e della L. n. 296 del 2006, art. 1, commi 14 bis e 14 ter, per avere la sentenza impugnata ritenuto che lo scostamento dei ricavi dichiarati, rispetto a quelli determinati sulla base dell’astratta applicazione dello studio di settore – senza che l’ufficio abbia considerato che le concrete circostanze di fatto dedotte dal contribuente che caratterizzano e specificano l’attività accertata integri di per sè una presunzione legale con inversione dell’onere della prova in capo al contribuente.

-Con il quarto motivo di ricorso – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3- il contribuente deduce la violazione e falsa applicazione dell’art. 115 c.p.c. e art. 2697 c.c., per avere ritenuto la legittimità dell’avviso di accertamento nonostante il contribuente avesse provato le circostanze idonee a giustificare lo scostamento dei redditi dichiarati rispetto alle risultanze dello studio di settore consistenti nella marginalità dell’attività.

– Con il quinto motivo – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5-il contribuente deduce l’omesso esame di un fatto controverso e decisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti, consistente nell’effettiva esistenza ed incidenza delle circostanze di fatto che dimostrano la sussistenza di una “marginalità economica tale da escludere secondo la stessa prassi sovraordinata all’ufficio impositore l’applicabilità alla specie dello studio di settore”, come si legge a pag.24 del ricorso.

– Con il sesto motivo di ricorso – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3- il contribuente deduce la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 42 e della L. n. 212 del 2000, art. 7, per avere ritenuto la legittimità dell’avviso di accertamento che ha omesso di motivare – in concreto – in ordine alle circostanze in cui è stata esercitata l’attività di impresa dedotte dal contribuente, limitandosi ad applicare tout court la risultanza dello studio di settore.

– Con il settimo motivo – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5- si censura l’omesso esame di un fatto controverso e decisivo per il giudizio oggetto di discussione tra le parti, consistente nell’illegittimità dell’avviso di accertamento per assenza del presupposto delle gravi incongruenze tra i ricavi dichiarati e quelli fondatamente desumibili “dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta di cui al D.L. n. 331 del 1993, art. 62 sexies, comma 3, illegittimamente riscontrati nell’ipotetico esito di un non quantificato, erroneo e non compiutamente esperito, con riguardo all’accertamento della prova contraria, accertamento sintetico del reddito del nucleo famigliare del contribuente”, come enunciato a pag.30 del ricorso.

– Con l’ottavo motivo di ricorso – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3- il contribuente deduce la violazione e falsa applicazione del D.L. n. 331 del 1993, art. 62 sexies, per aver la sentenza impugnata ritenuto la legittimità dell’avviso di accertamento nonostante l’assenza del presupposto delle gravi incongruenze tra i ricavi dichiarati e quelli fondatamente desumibili dalle caratteristiche e dalle condizioni di esercizio della specifica attività svolta di cui al D.L. n. 331 del 1993, art. 62 sexies, comma 3.

– Con il nono motivo di ricorso – ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3- il contribuente deduce la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1974, art. 38 e dell’art. 24 Cost, per aver la CTR ritenuto legittimo l’accertamento del reddito di impresa tramite la mera applicazione dello studio di settore, sulla base di sedicenti e non quantificati “significativi elementi di spesa che il contribuente non avrebbe potuto sostenere nella situazione rappresentata dai ricavi dichiarati”.

– I motivi possono essere esaminati congiuntamente, in quanto perseguenti una medesima logica e, in accoglimento di specifica eccezione contenuta nel controricorso, vanno dichiarati inammissibili. Innanzitutto si rammenta che il vizio di omesso esame di un fatto decisivo e controverso, deducibile in sede di legittimità comunque non ai sensi del n. 3 ma ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, sussiste solo se nel ragionamento del giudice di merito, quale risulta dalla sentenza, sia riscontrabile il mancato o deficiente esame di punti decisivi della controversia, e non può invece consistere in un apprezzamento dei fatti e delle prove in senso difforme da quello preteso dalla parte, perchè la citata norma non conferisce alla Corte di Cassazione il potere di riesaminare e valutare il merito della causa. Ciò che è possibile è il controllo, sotto il profilo logico-formale e della correttezza giuridica, dell’esame e della valutazione fatta dal giudice del merito al quale soltanto spetta individuare le fonti del proprio convincimento, e, all’uopo, valutarne le prove, controllarne l’attendibilità e la conclu-denza, e scegliere, tra le risultanze probatorie, quelle ritenute idonee a dimostrare i fatti in discussione, come nella specie (cfr. Cass. Sez. U. Sent. 5002 dell’11/06/1998, Cass. Sez. Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 16456 del 2013).

– Orbene, i motivi secondo, terzo, quarto, sesto, ottavo e nono, pur formalmente dedotti quali violazioni di legge, chiedono in concreto una rivalutazione del fatto e delle prove – in contrasto con l’insegnamento giurisprudenziale che precede – sul presupposto che l’accertamento sia fondato unicamente sullo scostamento tra dichiarazione e studio di settore, e questo sia stato applicato meccanicamente senza essere stato calato nella realtà economica concreta del contribuente, la quale in concreto giustificherebbe gli scostamenti. Tuttavia, nella fattispecie non si verte in un caso di accertamento da studio di settore “puro”, bensì “misto” nel quadro di un accertamento analitico-induttivo D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 1, lett. d), ossia nel quale lo sco-stamento dagli indici parametrici è soltanto uno degli elementi probatori che basano la pretesa creditoria fiscale, invero nemmeno quello principale, essendo0 piuttosto decisiva la palese “antieconomicità” della gestione aziendale da parte del contribuente, artigiano con un dipendente, protratta per più anni di imposta e non adeguatamente giustificata, secondo un accertamento di merito motivato logicamente dalla CTR.

– Nondimeno, anche così riqualificati come vizio motivazionale i motivi secondo, terzo, quarto, sesto, ottavo e nono, va considerato che il contribuente in tali mezzi di impugnazione, come pure nei motivi primo, quinto e settimo, deduce a sostegno della propria prospetta-zione fatti non decisivi, già dedotti nel processo ed esaminati dal giudice d’appello, ma valutati complessivamente unitamente agli altri elementi di prova in senso sfavorevole al contribuente, alla luce soprattutto della sistematica economicità della gestione.

– Inoltre, il complesso delle nove censure, pure così parzialmente riqualificate come vizio motivazionale, anche ella preclusione

della “doppia conforme”. Va infatti ribadito che “Nell’ipotesi di “doppia conforme” prevista dall’art. 348 ter c.p.c., comma 5, il ricorrente in cassazione, per evitare l’inammissibilità del motivo di cui all’art. 360 c.p.c., n. 5, deve indicare le ragioni di fatto poste a base della decisione di primo grado e quelle poste a base della sentenza di rigetto dell’appello, dimostrando che esse sono tra loro diverse” (Cass. 22 dicembre 2016 n. 26774). Nel caso di specie all’evidenza il contribuente non ha assolto a tale onere a fronte della doppia decisione a lui sfavorevole in primo e secondo grado e, anzi, ribadisce di aver dedotto le medesime circostanze di fatto che invoca in sede di legittimità già nella fase del contraddittorio endoprocedi-mentale, e da ciò discendono ulteriori ragioni di inammissibilità.

-In conclusione, il ricorso va rigettato per inammissibilità dei motivi, e dal rigetto discende il regolamento delle spese di lite, secondo soccombenza, liquidate come da dispositivo.

P.Q.M.

La Corte rigetta il ricorso per inammissibilità dei motivi, e condanna il ricorrente alla rifusione alla resistente delle spese di lite, liquidate in Euro 2.500,00 oltre spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, da atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente principale, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso principale, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 11 febbraio 2020.

Depositato in Cancelleria il 19 agosto 2020

 

 

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