Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 17326 del 17/06/2021

Cassazione civile sez. trib., 17/06/2021, (ud. 13/04/2021, dep. 17/06/2021), n.17326

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. GUIDA Riccardo – rel. Consigliere –

Dott. FEDERICI Francesco – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 20701/2015 R.G. proposto da:

C.G., rappresentato e difeso dall’avv. Angelo Contrino e

dall’avv. Andrea Bodrito elettivamente domiciliato in Roma, via

Pompeo Magno, n. 3, presso lo studio dell’avv. Sara Madama.

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello Stato, con

domicilio legale in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, presso

l’Avvocatura Generale dello Stato.

– controricorrente –

Avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del

Piemonte, sezione n. 34, n. 193/34/15, pronunciata il 16/12/2014,

depositata il 12/02/2015.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 13 aprile

2021 dal Consigliere Dott. Guida Riccardo.

Fatto

RILEVATO

che:

1. C.G., dipendente di Toro Assicurazioni Spa, nel 2005 e nel 2006, ricevette i diritti di opzioni per l’acquisto di azioni della stessa società, rispettivamente al controvalore di Euro 343.125,00 (per il 2005) e di Euro 501.030,00 (per il 2006); il 24/11/2006 il contribuente esercitò il diritto d’opzione, versando il prezzo complessivo di sottoscrizione di Euro 844.155,00; ai sensi dell’art. 51 t.u.i.r., comma 2, lett. g-bis), come modificato con il D.L. 3 ottobre 2006, n. 262 (convertito in legge, con modificazioni, dalla L. 24 novembre 2006, n. 286), il datore di lavoro, quale sostituto d’imposta, assoggettò a ritenuta L.R.p.e.f. la differenza (Euro 430.822,00) tra il prezzo di vendita delle azioni (Euro 1.274.977,00; assunto a valore delle azioni al momento dell’assegnazione) ed il prezzo di esercizio dei diritti di opzione, secondo il loro valore al momento delle offerte del 2005 e del 2006 (Euro 844.155,00), per una ritenuta complessiva di Euro 192.577,43; in data 24/07/2007, il contribuente presentò all’Agenzia delle entrate un’istanza di rimborso, assumendo l’erronea applicazione, da parte del datore di lavoro, della disciplina fiscale, meno favorevole, vigente all’epoca dell’assegnazione delle azioni, in luogo di quella, più favorevole, vigente all’epoca dell'”assegnazione” delle stock options, al lordo dell’applicazione della tassazione del 12,50%, prevista per il reddito diverso di natura finanziaria (cd. capita gains). L’ente impositore, in data 05/10/2011, emise provvedimento di diniego di rimborso, la cui impugnazione è l’oggetto del giudizio;

2. la Commissione tributaria provinciale di Torino accolse il ricorso del contribuente, con sentenza (n. 115/13/2012) riformata dalla Commissione tributaria regionale del Piemonte, la quale, con la pronuncia indicata in epigrafe, ha accolto l’appello dell’ufficio, in quanto, in materia di stock options, il momento rilevante per l’individuazione della disciplina tributaria applicabile coincide con quello di assegnazione delle azioni; nella specie, prosegue la Commissione regionale, trova applicazione la nuova disciplina introdotta dal D.L. n. 262 del 2006, che l’Amministrazione ha bene applicato per disattendere l’istanza di rimborso. Infine, è improprio il richiamo dell’appellante al principio di irretroattività della norma tributaria, sancito dallo Statuto dei diritti del contribuente, art. 3, comma 2, poichè si è in presenza di un’obbligazione tributaria di carattere istantaneo e non periodico;

3. il contribuente ricorre per la cassazione con un unico motivo, illustrato con una memoria, e l’Agenzia resiste con controricorso;

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. con l’unico motivo di ricorso (“Violazione e/o falsa applicazione, ex art. 360 c.p.c., n. 3, della L. n. 212 del 2000, art. 1, comma 1 e art. 3, comma 1, secondo periodo (Statuto dei diritti del contribuente), in relazione al (t.u.i.r.) D.P.R. n. 917 del 1986, art. 51, comma 2, lett. g-bis) nella formulazione ratione temporis applicabile”), il contribuente premette che il tema del decidere riguarda il regime di tassazione applicabile alla plusvalenza data dalla differenza tra il prezzo di vendita delle azioni (novembre 2006) e il loro prezzo al momento dell’attribuzione dei diritti di opzione sui titoli (2005 e primi mesi del 2006). Ciò premesso, la sentenza impugnata è criticata per avere affermato l’applicabilità del detto art. 51 t.u.i.r., comma 2, lett. g-bis), secondo la disciplina meno favorevole, introdotta nel 2006, da ultimo con il succitato D.L. n. 262 del 2006, convertito, con modificazioni, dalla L. n. 286 del 2006 – che subordinava il regime fiscale di favore al concorso di ulteriori presupposti (nella specie insussistenti) -, in luogo della previgente disciplina, di maggiore favore, che prevedeva la tassabilità della plusvalenza solo all’atto della vendita delle azioni, per le quali era stato esercitato il diritto d’opzione, coll’applicazione dell’aliquota del 12,5% dei capita/ gains, in presenza (soltanto) di due presupposti (che il contribuente era in grado di soddisfare). Sotto altro profilo giuridico, il ricorrente ascrive alla C.T.R. di non avere compreso che, in mancanza di una disciplina transitoria sulla decorrenza che deroghi in modo espresso allo Statuto dei diritti del contribuente, art. 3, comma 1, secondo periodo, la nuova disciplina dettata dal D.L. n. 262 del 2006 sarebbe applicabile esclusivamente ai diritti di opzione, esercitati sì dopo la data di entrata in vigore della stessa novella, ma soltanto a partire dal periodo d’imposta 2007, e cioè dal primo periodo d’imposta successivo a quello in corso al momento dell’entrata in vigore dell’ultima disposizione modificativa, come espressamente sancisce il citato art. 3, dovendosi tenere distinte le nozioni di entrata in vigore (vigenza) e di efficacia (produzione di effetti) della norma. In altre parole, la novella non si applicherebbe a chi ha esercitato il diritto d’opzione tra il 03/10/2006 (data di entrata in vigore del D.L. n. 262 del 2006) e il 31/12/2006 (termine finale del periodo d’imposta 2006);

1.1. il motivo, nella sua poliedrica articolazione, non è fondato;

1.1.1. Cass. 02/07/2019, n. 17695, ricorda che l’art. 51 t.u.i.r., comma 2, lett. g-bis), è stato oggetto di tre distinti interventi modificativi; in particolare, “a) con il primo, introdotto dal D.L. n. 223 del 2006, art. 36, comma 25, ne è stata sancita l’abrogazione, con la conseguenza che è stato attratto a tassazione ordinaria, come reddito di lavoro dipendente, l’incremento di valore prima escluso; b) con il secondo intervento, per effetto della L. n. 248 del 2006 di conversione del D.L. n. 223 del 2006, la disciplina prima abrogata è stata reintrodotta, con l’aggiunta di due nuove condizioni applicative (per cui era anche richiesto che: 1) le azioni ricevute non fossero cedute o costituite in garanzia nei cinque anni successivi alla data di assegnazione e: 2) che il valore delle azioni assegnate non superasse l’importo della retribuzione lorda annua relativa al periodo di imposta precedente a quello di assegnazione); c) con il terzo intervento, ossia con il D.L. n. 262 del 2006, art. 2, comma 29, come convertito dalla L. n. 286 del 2006, sono state mantenute le due condizioni di accesso alla disciplina agevolativa previste nell’originario regime e sono state introdotte ulteriori tre condizioni, ossia 1) il mantenimento, nei cinque anni successivi alla data di assegnazione, di un investimento delle azioni ricevute almeno pari alla differenza tra il valore normale delle azioni al momento dell’assegnazione e l’ammontare corrisposto dal beneficiario; 2) l’esercitabilità dell’opzione “non prima” che siano scaduti tre anni dalla sua attribuzione; 3) la quotazione delle azioni oggetto delle stock option quando l’opzione diviene esercitabile.”;

si è anche chiarito (ex multis, Cass. 22/01/2021, n. 1280, in connessione con Cass., ult. cit.) che, in adesione all’indirizzo giurisprudenziale dell’ultimo decennio, in tema di determinazione del reddito di lavoro dipendente, la disciplina di tassazione applicabile ratione temporis alle stock options va individuata in quella vigente al momento dell’esercizio del diritto di opzione da parte del dipendente, a prescindere dal momento in cui l’opzione sia stata offerta, atteso che l’operazione cui consegue la tassazione non va identificata nell’attribuzione gratuita del diritto di opzione, che non è soggetta a imposizione tributaria, ma nell’effettivo esercizio di tale diritto mediante l’acquisto delle azioni, che costituisce il presupposto dell’imposizione commisurata proprio al prezzo delle stesse e che è rimesso alla libera scelta del beneficiato (in tal senso, cfr.: Cass. 12/04/2017, n. 9465, conforme a Cass. 20/05/2011, n. 11214; n. 13088/2012; n. 11413/2015; gli stessi principi sono enunciati da Cass. 20/06/2018, n. 16227; 17/07/2018, n. 18917; 23/12/2020, n. 29343);

1.1.2. nella specie, la sentenza impugnata si è attenuta all’orientamento sezionale in quanto, nel novembre del 2006, quando sono stati esercitati i diritti di opzione con l’acquisto di un certo numero di azioni e con la contestuale rivendita di parte delle azioni, ad opera del contribuente, era già in vigore (dal 3 ottobre 2006) il D.L. n. 262 del 2006, che aveva aggiunto ai due originari presupposti per fruire della tassazione agevolata del 12,5% sui capita/ gains gli ulteriori tre presupposti sopra menzionati, questi ultimi pacificamente non ricorrenti nel caso di specie. Simili dati oggettivi valgono a superare, in radice, la prospettazione difensiva del contribuente circa la presunta violazione del divieto di retroattività della norma tributaria. Conforme a diritto è anche l’affermazione della C.T.R. secondo cui è improprio il richiamo dell’interessato all’applicabilità dello Statuto dei diritti del contribuente, art. 3, comma 2 (recte: comma 1). Infatti, come questa Corte ha già precisato (Cass. n. 17695/2019, cit.; Cass. n. 29343/2020, cit.), la nozione di “tributi periodici” cui fa riferimento il disposto della L. n. 212 del 2000, art. 3, comma 1, secondo periodo (Statuto dei diritti del contribuente), per il quale “Relativamente ai tributi periodici le modifiche introdotte si applicano solo a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono”, attiene ai tributi che connotino le prestazioni periodiche come basate su un’unica causa debendi continuativa (così, ad esempio, tra i tributi locali, la tassa sui rifiuti, su cuì, nel vigore della c.d. Ta.r.s.u., cfr. Cass. 23/02/2010, n. 4823), mentre essa non è riferibile all’L.R.p.e.f., in cui la prestazione tributaria, sebbene dovuta di anno in anno (donde l’obbligo di dichiarazione che si rinnova “periodicamente”), stante l’autonomia dei singoli periodi d’imposta ed in relazione all’autonoma valutazione dei presupposti impositivi, non può definirsi “periodica” secondo l’accezione sopra illustrata;

le spese del giudizio di cassazione sono regolate in dispositivo;

PQM

rigetta il ricorso e condanna il ricorrente a corrispondere all’Agenzia delle entrate le spese del giudizio di legittimità che liquida in Euro 5.600,00, a titolo di compenso, oltre alle spese prenotate a debito.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del citato art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, il 13 aprile 2021.

Depositato in Cancelleria il 17 giugno 2021