Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 17325 del 17/06/2021

Cassazione civile sez. trib., 17/06/2021, (ud. 26/03/2021, dep. 17/06/2021), n.17325

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. CONDELLO Pasqualina A. P. – rel. Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –

Dott. MANCINI Laura – Consigliere –

Dott. PANDOLFI Catello – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 951/15 R.G. proposto da:

R.S., rappresentata e difesa, giusta procura a margine del

ricorso, dagli avv.ti Alessia Cascioli, con domicilio eletto presso

il suo studio in Roma, via Alessandro Farnese, n. 7;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso

i cui uffici è elettivamente domiciliata, in Roma, alla via dei

Portoghesi, n. 12;

– controricorrente –

avverso la sentenza della Commissione Tributaria regionale

dell’Abruzzo n. 591/3/14 depositata in data 22 maggio 2014

udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26 marzo 2021

dal Consigliere Dott.ssa Condello Pasqualina Anna Piera.

Fatto

RILEVATO

che:

1. L’Agenzia delle entrate notificò a R.S. avviso di accertamento per il recupero di maggiore Irpef relativa all’anno 2007 a seguito di rideterminazione del reddito imponibile con metodo sintetico, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, commi 4, 5, 6 e 7, quantificato in Euro 77.619,00 a fronte di quello dichiarato di Euro 4.738,00.

2. Avverso l’atto impositivo propose ricorso la contribuente dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di L’Aquila che lo rigettò.

La sentenza venne impugnata dalla contribuente che eccepì l’inammissibilità del metodo accertativo di tipo “sintetico” applicato, lamentando che i giudici di primo grado non avevano tenuto conto che il genitore aveva contribuito al suo sostentamento con elargizioni in contanti, come tali non documentabili.

3. La Commissione tributaria regionale confermò la sentenza di primo grado, ritenendo infondati i motivi di gravame.

Osservò, in particolare, che l’Amministrazione finanziaria aveva correttamente rilevato la incongruenza dei redditi dichiarati nell’anno 2007, costituiti da redditi di fabbricati e di lavoro dipendente, rispetto alla capacità di spesa scaturente dal mantenimento dell’abitazione principale e dal pagamento del mutuo e che, ricorrendo nella fattispecie tutti i presupposti per la determinazione in via sintetica del reddito, correttamente era stato quantificato il reddito complessivo netto in ragione della disponibilità dell’abitazione principale e del mutuo, come specificato nell’avviso di accertamento. Rilevò pure che la contribuente non aveva assolto all’onere probatorio di dimostrare che le spese fossero state sostenute da altri soggetti, non potendo a tal fine valere la dichiarata contribuzione da parte del genitore, in difetto di riscontri documentali.

4. Ricorre per la cassazione della suddetta decisione R.S., con quattro motivi. L’Agenzia delle entrate resiste mediante controricorso.

In prossimità dell’adunanza camerale, la contribuente ha depositato memoria ex art. 380 bis.1. c.p.c..

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo la ricorrente deduce “violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, alla luce di una lettura costituzionalmente orientata con riferimento agli artt. 23,53 e 3 Cost.”, evidenziando che l’Ufficio ha determinato il reddito in base ad una fonte di rango secondario, ovvero il decreto ministeriale del 10 settembre 1992, che individua come elementi indice di capacità contributiva determinati beni (tra cui l’abitazione), in violazione del principio di riserva di legge di cui all’art. 23 Cost., ed attribuisce ai beni dei “moltiplicatori” privi di qualsiasi logica e tali da condurre a risultati di determinazione presuntiva di reddito assolutamente paradossali che comportano una distorsione del principio di capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost..

L’applicazione del moltiplicatore “4” previsto dal D.M. 10 settembre 1992 per le rate di mutuo pagate con riferimento all’immobile determina, secondo la prospettazione della ricorrente, una immotivata discriminazione e, dunque, una violazione dell’art. 3 Cost., tra proprietari non gravati da mutuo e proprietari di immobili che sono stati costretti ad acquistare la propria abitazione ricorrendo all’intermediazione bancaria perchè privi delle necessarie disponibilità economiche, dal momento che il proprietario di un immobile non gravato di mutuo gode di una presunzione di reddito pari solo alle spese di gestione dell’immobile, mentre colui che ha contratto il mutuo per l’acquisto dell’abitazione principale deve dimostrare una capacità contributiva superiore rispetto a quella di spesa.

Peraltro, ai fini della ricostruzione del reddito in via sintetica, i beni indicatori di capacità contributiva non sono, ex se, sufficienti a sorreggere la pretesa impositiva, dovendo l’Amministrazione finanziaria provare con ulteriori elementi l’esistenza di presunzioni non semplici, ma gravi precise e concordanti. Con la circolare del 30 aprile 1999, n. 101/E, la stessa Agenzia delle entrate aveva precisato che, in ragione dell’inevitabile imprecisione dello strumento presuntivo, era necessario un suo attento e ponderato utilizzo da parte degli uffici.

La Commissione tributaria regionale, pertanto, secondo la ricorrente, nel rispetto di una applicazione costituzionalmente orientata del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, avrebbe dovuto rilevare l’illegittimità del metodo di accertamento del maggior reddito da parte dell’Agenzia delle entrate fondato sulla acritica applicazione della normativa regolamentare e dell’applicazione dei moltiplicatori degli indici presuntivi e non confermare l’operato dell’Ufficio, basato su meri indici, stabiliti da norme secondarie, e su presunzioni semplici, prive dei requisiti della gravità, precisione e concordanza. Nella specie la capacità economica presunta era stata ricostruita partendo da un bene – l’abitazione – che non aveva natura voluttuaria, ma che era volto a soddisfare esigenze primarie e, pertanto, in mancanza di presunzioni gravi, precise e concordanti addotte dall’Ufficio ed in assenza di prove documentali da parte della contribuente circa le provenienze economiche con le quali aveva fronteggiato le spese del mutuo e del mantenimento dell’unità immobiliare, i giudici di merito avrebbero dovuto fare ricorso alle nozioni di fatto rientranti nella comune esperienza ex art. 115 c.p.c..

Ribadisce, altresì, che in sede di contraddittorio preventivo e nelle fasi del giudizio di merito aveva giustificato la provenienza delle fonti economiche per il pagamento del mutuo e delle spese correnti, a cui aveva provveduto il padre, R.R., che disponeva di rilevanti risorse economiche, dato che aveva venduto nell’anno precedente proprietà immobiliari per un corrispettivo di circa Euro 1.200.000,00, mentre la madre garantiva per il pagamento delle rate di mutuo; nell’immobile viveva anche il coniuge della contribuente che contribuiva alle spese di mantenimento dello stesso.

2. Con il secondo motivo, denunciando falsa applicazione del D.M. 19 settembre 1992 e successive modifiche e violazione del D.M. 24 dicembre 2014, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, sottolinea che nel giudizio di merito aveva invocato l’applicazione del D.L. n. 78 del 2010, art. 22 che aveva introdotto un sistema più evoluto di accertamento sintetico del reddito delle persone fisiche, basato sul concetto di “spesa sostenuta” e non più su quello di applicazione di indici arbitrari, trattandosi di uno strumento di predeterminazione automatica del reddito, più favorevole al contribuente, che doveva prevalere sul precedente redditometro. In ogni caso, anche a prescindere dall’applicabilità del nuovo redditometro in luogo del vecchio, il D.M. 19 settembre 1992 avrebbe potuto essere disapplicato, ai sensi del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, dalla Commissione tributaria provinciale e da quella regionale.

3. Con il terzo motivo si deduce nullità della sentenza per violazione dell’art. 132 c.p.c., comma 2, n. 4, e del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, in connessione con l’art. 111 Cost., comma 6, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4.

Lamenta che la sentenza impugnata è completamente carente di motivazione in relazione alle ragioni che hanno portato il giudice di appello a confermare l’operato dell’Ufficio, perchè se, da un lato si è affermata la rilevanza delle spese sostenute ai fini della determinazione del reddito in via sintetica, nel prosieguo della parte motiva della decisione i giudici di appello hanno confermato l’operato dell’Ufficio senza specificare quali fossero i requisiti previsti dal citato D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38.

4. Con il quarto motivo la ricorrente censura la sentenza impugnata per violazione del principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato ex art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4.

Deduce che sin dal primo grado aveva chiesto la disapplicazione del D.M. 10 settembre 1992 per le ragioni già esposte al primo ed al secondo motivo di ricorso, ma su tale specifica richiesta i giudici di merito non si erano pronunciati, sicchè la sentenza risultava viziata per mancanza di corrispondenza tra chiesto e pronunciato; in via subordinata, aveva espressamente chiesto di ridimensionare la rettifica reddituale, tenuto conto delle spese effettivamente sostenute nell’anno, ma anche tale richiesta non era stata presa in esame.

5. Il terzo motivo, con il quale si denuncia un error in procedendo, va esaminato con priorità ed è infondato.

5.1. In tema di contenuto della sentenza, il difetto assoluto di motivazione, previsto dall’art. 132 c.p.c., commi 2 e 4, e dall’art. 111 Cost., sussiste quando la pronuncia riveli una obiettiva carenza nella indicazione del criterio logico che ha condotto il giudice alla formazione del proprio convincimento, come accade quando non vi sia alcuna esplicitazione sul quadro probatorio, nè alcuna disamina logico-giuridica che lasci trasparire il percorso argomentativo seguito (cfr. Cass., sez. U, 3/11/2016, n. 22232; Cass., sez. U, 24/03/2017, n. 7667).

La sanzione di nullità colpisce non solo le sentenze che siano del tutto prive di motivazione dal punto di vista grafico o quelle che presentano un “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e una “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile” (cfr. Cass. sez. U, 4/04/2014, n. 8053; conf. Cass., sez. 6-3, 8/10/2014, n. 21257), ma anche quelle che contengono una motivazione meramente apparente, del tutto equiparabile alla prima più grave forma di vizio, perchè dietro la parvenza di una giustificazione della decisione assunta, la motivazione addotta dal giudice è tale da non consentire “di comprendere le ragioni e, quindi, le basi della sua genesi e l’iter logico seguito per pervenire da essi al risultato enunciato” (cfr. Cass., sez. 3, 25/02/2014, n. 4448), venendo quindi meno alla finalità sua propria, che è quella di esternare un “ragionamento che, partendo da determinate premesse pervenga con un certo procedimento enunciativo”, logico e consequenziale, “a spiegare il risultato cui si perviene sulla res decidendi” (Cass., sez. U, 3/11/016, n. 22232 e la giurisprudenza ivi richiamata).

5.2. Come è stato ripetutamente ribadito, la motivazione è solo apparente – e la sentenza è nulla perchè affetta da error in procedendo -quando, benchè graficamente esistente, non renda, tuttavia, percepibile il fondamento della decisione, perchè recante argomentazioni obbiettivamente inidonee a far conoscere il ragionamento seguito dal giudice per la formazione del proprio convincimento, non potendosi lasciare all’interprete il compito di integrarla con le più varie, ipotetiche congetture (Cass., Sez. U, 3/11/2016, n. 22232; conf., Cass., sez. 6-5, 15/06/2017, n. 14927).

Giova pure rammentare che “La riformulazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, disposta dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, convertito, con modificazioni, dalla L. 7 agosto 2012, n. 134, deve essere interpretata, alla luce dei canoni ermeneutici dettati dall’art. 12 preleggi, come riduzione al “minimo costituzionale” del sindacato di legittimità sulla motivazione.

Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all’esistenza della motivazione in sè, purchè il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella “mancanza assoluta di motivi sotto l’aspetto materiale e grafico”, nella “motivazione apparente”, nel “contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili” e nella “motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile”, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione” (Cass., sez. U, 7/04/2014, n. 8053).

5.3. La motivazione della decisione impugnata non rientra nelle gravi anomalie argomentative individuate negli arresti giurisprudenziali e non concretizza, pertanto, una ipotesi di motivazione apparente, poichè non si pone al di sotto del “minimo costituzionale”.

La C.T.R., sottolineando l’evidente divergenza sussistente tra redditi dichiarati e redditi presunti, ha ritenuto che l’operato dell’Amministrazione finanziaria, che si è avvalsa del metodo sintetico ai fini della ricostruzione della capacità reddituale della contribuente, sia del tutto conforme al dettato del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, per avere fatto corretta applicazione degli indici presuntivi fissati dal decreto ministeriale del 10 settembre 1992, ed in particolare della disponibilità di una abitazione principale e del pagamento di un mutuo, e per avere rilevato uno scostamento del reddito accertato di almeno un quinto rispetto al reddito dichiarato. Inoltre, pur riconoscendo che la parte contribuente ha facoltà di dimostrare, attraverso idonea documentazione, che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d’imposta, ha escluso che la contribuente avesse assolto all’onere probatorio sulla stessa incombente, ritenendo a tal fine non sufficiente la “dichiarata contribuzione” da parte del genitore al sostenimento delle spese.

Tali argomentazioni, seppure sintetiche, estrinsecano il percorso argomentativo che ha indotto i giudici di appello al loro convincimento e, pertanto, consentono di individuare gli elementi probatori esaminati e la valenza ad essi attribuita.

6. Anche il quarto motivo è infondato.

Ad integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un’espressa statuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto: ciò non si verifica quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l’impostazione logico-giuridica della pronuncia (Cass., sez. 1, 13/10/2017, n. 24155; Cass., sez. 2, 13/08/2018, n. 20718; Cass., sez. 6-1, 4/06/2019, n. 15255; Cass., sez. 5, 2/04/2020, n. 7662).

Rigettando l’appello della contribuente e confermando l’accertamento, la Commissione tributaria regionale ha implicitamente disatteso la richiesta di disapplicazione del D.M. 10 settembre 1992, sollecitata dalla contribuente, nonchè la richiesta subordinata di ridimensionamento della rettifica reddituale.

7. E’ parimenti da respingere il secondo motivo.

Nella specie, si verte in ipotesi di accertamento sintetico per l’anno d’imposta 2007, in relazione al quale non opera la modifica normativa di cui al D.L. n. 78 del 2010, convertito dalla L. n. 122 del 2010.

Infatti, il D.L. 31 maggio 2010, n. 78 ha disposto, con specifica norma di diritto transitorio (l’art. 22, comma 1), che le modifiche operano in relazione agli “accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non è ancora scaduto alla data di entrata in vigore del presente decreto” e quindi la norma ha effetto dal periodo d’imposta 2009 (cfr. Cass., sez. 6-5, 6/10/2014, n. 21041; Cass., sez. 6-5, 6/11/2015, n. 22746; Cass., sez. 6-5, 31/05/2016, n. 11283).

A fronte di tale espressa disciplina transitoria: a) è inconferente il principio del favor rei, invocato dalla ricorrente, in quanto l’applicazione di esso è predicabile solo con riguardo alle norme sanzionatorie e non con riguardo a norme che, come nel caso del redditometro, attengono al potere di accertamento e alla formazione della prova (Cass., sez. 6-5, 6/10/2014, n. 21041; Cass., sez. 6-5, 6/11/2015, n. 22744; Cass., sez. 6-5, 29/01/2016, n. 1772); b) è recessivo il principio di diritto intertemporale tempus regit actum, altrimenti applicabile alle norme procedimentali.

8. Anche il primo motivo è infondato.

8.1. Giova premettere che la Corte Costituzionale, con la ordinanza n. 297 del 13 luglio 2004, depositata il 28 luglio 2004, a fronte dei dubbi di legittimità costituzionale del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 4, sollevati dalla C.T.R. del Piemonte, nel sottolineare che il redditometro costituisce uno strumento che permette all’Amministrazione finanziaria di determinare presuntivamente il reddito del contribuente sulla base di parametri che sono indici rivelatori di reddito del contribuente e demanda ad un regolamento del Ministro delle Finanze la individuazione dei parametri in base ai quali determinare presuntivamente il reddito, ha, in primo luogo, ribadito, come già statuito con la precedente sentenza n. 283 del 1987, che il metodo di accertamento induttivo previsto dalla disposizione normativa in esame, pure se fondato su presunzioni – iuris tantum e non iuris et de iure (v. ordinanza n. 7 del 2001) – è comunque rispettoso dell’art. 53 Cost., in quanto ancora l’accertamento ad elementi che debbono essere rigorosamente dimostrati e sono idonei a costituire fonte sicura di rilevamento della capacità contributiva; poichè, anzi, l’accertamento si fonda sulla prova della esistenza di “elementi e circostanze di fatto certi”, i quali dimostrano l’inattendibilità della quantificazione del reddito risultante dalla determinazione analitica e la correlativa sussistenza di un maggior reddito, l’accertamento presuntivo costituisce mezzo di attuazione del principio costituzionale della correlazione tra capacità contributiva e imposizione tributaria.

8.2. Con la medesima sentenza, rispondendo all’obiezione del giudice rimettente secondo cui il legislatore avrebbe dovuto disciplinare direttamente il redditometro e non demandarne l’attuazione ad una fonte subordinata, con conseguente violazione del principio della riserva di legge di cui all’art. 23 Cost., la Corte si è espressa per la infondatezza della questione, richiamando la costante giurisprudenza costituzionale secondo cui tale riserva va intesa in senso relativo, ponendo al legislatore l’obbligo di determinare preventivamente e sufficientemente criteri direttivi di base e linee generali di disciplina della discrezionalità amministrativa (v. sentenze n. 7 del 2001, n. 215 del 1998 e n. 111 del 1997); ha, in particolare, affermato che “è stata rispettata la riserva di legge relativa, in quanto l’art. 38 stabilisce che il regolamento deve prendere in considerazione elementi e circostanze di fatto certi e fissa delle linee direttive a cui si deve attenere l’accertamento compiuto tramite regolamento perchè lo stesso sia valido (deve scostarsi di almeno un quarto da quanto dichiarato per almeno due periodi di imposta), con salvezza della prova contraria del contribuente..”, precisando, altresì, che “nessuna norma costituzionale o di legge stabilisce che in materia tributaria i regolamenti debbano essere adottati con regolamento governativo ai sensi della L. n. 400 del 1988, art. 17, con la conseguenza che nessun vulnus costituzionale può ravvisarsi nella scelta di un regolamento del Ministro delle finanze, senza considerare che la norma da ultimo citata, nel fare un elenco delle materie che devono essere disciplinate con il regolamento, non fa menzione della materia tributaria”.

Questa Corte, peraltro, ha già avuto modo di precisare che i decreti ministeriali assolvono ad una funzione meramente accertativa e probatoria e non hanno natura sostanziale poichè non contengono norme per la determinazione del reddito (Cass., sez. 5, 19/04/2013, n. 9539). Il che esclude, alla radice, l’ipotizzata lesione dell’art. 23 Cost., che riserva alla legge la facoltà d’imporre (per quanto qui interessa) prestazioni patrimoniali (Cass., sez. 5, 24/04/2018, n. 10037).

8.3. Anche la violazione dell’art. 24 è stata disattesa con la ordinanza n. 283 del 1987, poichè nessun limite è posto dalla normativa alla prova della insussistenza degli elementi e circostanze di fatto sui quali si basa l’accertamento induttivo.

D’altro canto, l’insussistenza di limitazioni del diritto di difesa e dei poteri probatori in capo a chi è sottoposto a verifica fiscale trova evidente riscontro nel costante orientamento di questa Corte secondo cui l’accertamento del reddito con metodo sintetico non impedisce al contribuente di dimostrare, attraverso idonea documentazione, oltre che il maggior reddito determinato o determinabile sinteticamente è costituito in tutto o in parte da redditi esenti o da redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di imposta, anche che, più in generale, il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore (Cass., sez. 5, 19/10/2016, n. 21142; Cass., sez. 5, 19/04/2013, n. 9539; Cass., sez. 5, 24/04/2018, n. 10037; Cass., sez. 5, 18/04/2019, n. 10919).

9. Tutto ciò chiarito, come emerge dalla sentenza impugnata, i giudici di secondo grado hanno evidenziato come l’esiguità del reddito dichiarato non potesse giustificare il possesso della residenza principale ed il pagamento delle rate di mutuo acceso per l’acquisto della stessa abitazione, non altrimenti giustificato dalla contribuente – la quale non ha offerto prova documentale delle asserite elargizioni in danaro provenienti dal padre – così applicando i costanti principi, che vanno nuovamente ribaditi non sussistendo ragioni per discostarsene, secondo cui, in tema di accertamento delle imposte sui redditi, il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 4, consente all’Ufficio finanziario di determinare sinteticamente un imponibile maggiore di quello ricavabile dalla valutazione analitica, in presenza di elementi e circostanze di fatto certi che presuppongano la disponibilità di un corrispondente reddito.

Pertanto, nel caso di disponibilità di “residenze principali o secondarie” (come pure di autoveicoli), il possesso di tali beni – e quindi non solo la proprietà dei medesimi, ma anche l’esborso di spese per il loro mantenimento – integra una presunzione di “capacità contributiva” da qualificare “legale”, ai sensi dell’art. 2728 c.c., perchè è la stessa legge che impone di ritenere conseguente al fatto (certo) di tale disponibilità la esistenza di una “capacità contributiva”.

Conseguentemente il giudice tributario, una volta accertata l’esistenza degli specifici elementi indicatori di capacità contributiva esposti dall’Ufficio, non ha il potere di togliere a tali elementi la capacità presuntiva contributiva che il legislatore ha connesso alla loro disponibilità, ma può soltanto valutare la prova che il contribuente offra in ordine alla provenienza non reddituale e quindi, non imponibile (o perchè già sottoposta ad imposta o perchè esente) delle somme necessarie per mantenere il possesso dei beni indicati dalla norma (Cass., sez. 5, 30/09/2005, n. 19252; Cass., sez. 5, 4/02/2011, n. 2726).

L’accertamento sintetico, consentito all’Amministrazione finanziaria dalle norme contenute nel D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, consiste, dunque, nell’applicazione di presunzioni semplici, in virtù delle quali l’ufficio finanziario è legittimato a risalire da un fatto noto a quello ignorato. La suddetta presunzione semplice genera l’inversione dell’onere della prova, trasferendo al contribuente l’impegno di dimostrare che il dato di fatto sul quale essa si fonda non corrisponde alla realtà.

Non possono, quindi, essere condivise le censure rivolte dalla ricorrente alla decisione impugnata laddove la C.T.R. non ha considerato che lo stesso Ministero delle Finanze ha diramato una circolare (n. 101/E/1999) in cui invita gli uffici a tenere conto che i fatti-indice soddisfano bisogni primari e che la loro esistenza potrebbe essere derivata da disinvestimenti o essere comunque giustificata da redditi esenti.

Occorre, al riguardo, considerare che la C.T.R. ha posto in rilievo che l’Ufficio ha fondato l’accertamento presuntivo non soltanto sull’acquisto del bene-indice (la residenza principale), ma anche sul correlativo onere economico (rate di ammortamento del mutuo e gestione e manutenzione del bene immobile), non giustificabile con l’esiguità del reddito dichiarato, e tale motivazione va esente dalle critiche mosse, essendo conforme all’indirizzo univoco di questa Corte secondo il quale l’art. 38, comma 4, citato, laddove consente di rettificare con metodo sintetico la dichiarazione del contribuente, quando risulti la non congruità “della determinazione analitica in base ad elementi e circostanze di fatto certi”, non esige un preventivo riscontro dell’impossibilità di una revisione di tipo analitico delle poste indicate dal dichiarante, essendo a tal fine sufficiente che l’imponibile, come risultante dai dati del contribuente, si appalesi complessivamente in contrasto con la realtà evidenziata su base presuntiva da detti elementi e circostanze (Cass., sez. 1, 14/06/1996, n. 5507; Cass., sez. 1, 1/03/1999, n. 1686; Cass., sez. 5, 23/10/2000, n. 13976), cosicchè, qualora l’Ufficio abbia sufficientemente motivato l’accertamento sintetico specificando gli indici di ricchezza e dimostrando la loro astratta idoneità a rappresentare una capacità contributiva non dichiarata, la rettifica del reddito è di per sè legittima (Cass., sez. 5, 20/06/2007, n. 14367).

10. Alla stregua delle considerazioni svolte, quindi, del tutto legittima risulta la determinazione sintetica del reddito della contribuente e della sua capacità contributiva operata dall’Amministrazione finanziaria mediante l’applicazione di coefficienti presuntivi fissati dal D.M. 10 settembre 1992.

Infatti, poichè il citato D.M. 10 settembre 1992, art. 2, comma 1, prende in considerazione il possesso di determinati beni, attribuendo a ciascuno di essi un determinato valore presuntivo, nel caso di specie hanno assunto rilevanza la disponibilità, da parte della contribuente, della residenza principale, avente una superficie superiore a mq. 120, ed il pagamento delle rate del mutuo ipotecario, pari ad Euro 16.408,00 annui.

10.1. L’incidenza delle rate di ammortamento del mutuo sulla determinazione del reddito attribuibile alla contribuente si inserisce, in effetti, nel contesto della struttura del “vecchio” redditometro, il quale, diversamente dal “nuovo” redditometro (di cui al D.M. 24 dicembre 2012 e, poi, al D.M. 16 settembre 2015, adottati in attuazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 5 nel testo sostituito dal D.L. 31 maggio 2010, n. 78, art. 22, comma 1, convertito, con modificazioni, dalla L. 30 luglio 2010, n. 122) – strumento che è stato in modo innovativo fondato sulla spesa sostenuta dal contribuente per l’acquisizione dei beni e dei servizi e per il relativo mantenimento (art. 1, comma 2) – è basato sulla disponibilità di alcuni beni e servizi, considerata indicativa di capacità contributiva, la quale, ai fini della determinazione sintetica del reddito, viene valutata, con un strumento matematico-statistico, correlando a ciascun bene e servizio un importo e un coefficiente.

10.2. Tuttavia, le contestazioni inerenti la metodologia di calcolo utilizzata dall’Ufficio finanziario ai fini della ricostruzione del reddito, implicitamente disattese dai giudici di appello e reiterate in questa sede dalla contribuente, la quale ha eccepito che la formula di calcolo prevista dal decreto ministeriale del 10 settembre 1992, che consente l’applicazione del moltiplicatore 4 per le rate di mutuo pagate con riferimento all’immobile, sarebbe erronea e che i criteri con cui la stessa è stata costruita sarebbero irragionevoli o comunque arbitrari e determinerebbero sperequazioni, sono, in realtà, prive di pregio.

E ciò perchè, come chiarito da questa Corte con la recente sentenza n. 1454 del 2021, il tenore letterale del D.M. 10 settembre 1992 e della tabella ad esso allegata depone nel senso – correttamente fatto proprio dall’Agenzia delle entrate nell’avviso di accertamento impugnato in questa sede – che per le “residenze principali in proprietà” gli importi (ossia gli “ammontari” relativi a ciascun bene o servizio ricavabili dalla tabella) sono aumentati delle rate di ammortamento degli eventuali mutui ad esse relativi, per cui le rate di ammortamento dei mutui devono essere prima addizionate all’importo tabellare relativo alle residenze principali in proprietà e poi, ottenuta tale somma, moltiplicate anch’esse per il coefficiente tabellare (5), ridotto di una unità (4); tale diminuzione del coefficiente, prevista proprio al fine di tenere conto dell’incidenza delle rate relative al mutuo contratto per l’acquisto della abitazione, riducendo anche la moltiplicazione degli importi tabellari relativi a tali residenze, viene in sostanza ad eliminare il paventato rischio di una discriminazione, e dunque di una violazione dell’art. 3 Cost., tra proprietari di immobili non gravati da mutuo e proprietari di immobili che hanno dovuto fare ricorso al mutuo per l’acquisto della propria abitazione, perchè privi di disponibilità economiche sufficienti.

10.3. D’altro canto, l’applicazione di tale metodologia di calcolo non risulta in contrasto con il consolidato principio della giurisprudenza di questa Corte, secondo il quale “qualora l’ufficio determini sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali ed il contribuente deduca e dimostri che tale spesa sia giustificata dall’accensione di un mutuo ultrannuale, il mutuo medesimo non esclude ma diluisce la capacità contributiva; ne consegue che deve essere detratto dalla spesa accertata (ed imputata a reddito) il capitale mutuato, ma ad essa vanno, invece, aggiunti, per ogni annualità, i ratei di mutuo maturati e versati” (Cass., sez. 5, 20/04/2012, n. 6220; Cass., sez. 5, 24/02/2017, n. 4797; Cass., sez. 5, 20/07/2018, n. 19371; Cass., sez. 5, 17/07/2019, n. 19192; Cass., sez. 5, 27/05/2020, n. 9905; in senso analogo, Cass., sez. 5, 3/12/2010, n. 24597).

Il principio da ultimo richiamato, da un lato, si riferisce al danaro preso a mutuo e alla sua incidenza sulla determinazione sintetica del reddito in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali e, dall’altro, facendo riferimento alle rate di ammortamento del mutuo, afferma la necessità che esse siano “aggiunte” alla “spesa accertata”.

10.4. Va, quindi, ribadito che, in tema di accertamento in rettifica delle imposte sui redditi delle persone fisiche, la determinazione effettuata con metodo sintetico, sulla base degli indici previsti dai decreti ministeriali del 10 settembre e 19 novembre 1992, riguardanti il cosiddetto redditometro, dispensa l’amministrazione da qualunque ulteriore prova rispetto all’esistenza dei fattori-indice della capacità contributiva, giacchè codesti restano individuati nei decreti medesimi. Con la conseguenza che è legittimo l’accertamento fondato sui tali fattori-indice, provenienti da parametri e calcoli statistici qualificati, restando a carico del contribuente, posto nella condizione di difendersi dalla contestazione dell’esistenza di quei fattori, l’onere di dimostrare che il reddito presunto non esiste o esiste in misura inferiore (Cass., sez. 5, 19/04/2013, n. 9539); onere in ordine al quale vanno rispettati i criteri indicati da Cass., sez. 5, 18/04/2014, n. 8995 (in senso conforme, Cass. sez. 5, 26/11/2014, n. 25104; Cass., sez. 3, 30/03/2015, n. 6396; Cass., sez. 6-5, 16/07/2015, n. 14885).

10.5. Peraltro, qualora l’Ufficio determini sinteticamente il reddito complessivo netto in relazione alla spesa per incrementi patrimoniali ed il contribuente deduca che tale spesa sia il frutto di liberalità, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 38, comma 6, applicabile ratione temporis, la relativa prova deve essere fornita dal contribuente con la produzione di documenti, dai quali emerga non solo la disponibilità all’interno del nucleo familiare di tali redditi, ma anche l’entità degli stessi e la durata del possesso in capo al contribuente interessato dall’accertamento, pur non essendo lo stesso tenuto, altresì, a dimostrare l’impiego di detti redditi per l’effettuazione delle spese contestate, attesa la fungibilità delle diverse fonti di provvista economica” (Cass., sez. 6-5, 28/03/2018, n. 7757); con la ulteriore precisazione (Cass., sez. 6-5, 10/07/2018, n. 18097) che “in tema di accertamento sintetico, D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 38, comma 6, non è sufficiente la dimostrazione, da parte del contribuente, della disponibilità di redditi ulteriori rispetto a quelli dichiarati, in quanto, pur non essendo esplicitamente richiesta la prova che tali redditi sono stati utilizzati per coprire le spese contestate, deve essere fornita quella delle circostanze sintomatiche del fatto che ciò sia accaduto o sia potuto accadere”.

In difetto di tale prova, non offerta nel caso di specie dalla contribuente, i giudici d’appello, in conformità ai principi su esposti, hanno correttamente confermato l’accertamento.

11. In conclusione, il ricorso va rigettato, con conseguente condanna della ricorrente al pagamento delle spese del giudizio di legittimità, che si liquidano come in dispositivo.

PQM

Rigetta il ricorso.

Condanna la ricorrente al pagamento in favore della controricorrente delle spese del giudizio di legittimità che liquida in Euro 3.500,00 per compensi, oltre alle spese prenotate a debito

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio, il 26 marzo 2021.

Depositato in Cancelleria il 17 giugno 2021