Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 17324 del 19/08/2020

Cassazione civile sez. trib., 19/08/2020, (ud. 08/10/2019, dep. 19/08/2020), n.17324

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. CIRILLO Ettore – Presidente –

Dott. LOCATELLI Giuseppe – Consigliere –

Dott. CATALDI Michele – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – Consigliere –

Dott. PANDOLFI Catello – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

Sul ricorso iscritto al n. 15249/2015 proposto da:

Z.F. rappresentato e difeso dall’Avv. Fabio Pace con

domicilio in Milano Corso di Porta Romana n. 89/b, domiciliato in

Roma, p.zza Cavour, presso la Cancelleria della Corte di Cassazione;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle Entrate rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale

dello Stato con domicilio in Roma via dei Portoghesi n. 12

– Controricorrente –

Avverso la sentenza della Commissione Tributaria Regionale del Lazio

n. 1138/35/15, depositata il 24/02/2015;

Udita la relazione svolta nella pubblica udienza del 08 ottobre 2019

dal Consigliere Dott. Catello Pandolfi;

udito il Pubblico Ministero, in persona del Sostituto Procuratore

Generale Dott. De Renzis Luisa che ha concluso chiedendo il rigetto

del ricorso;

Udito per la difesa erariale l’Avv. Marinella Di Cave, per il

ricorrente l’avv. Fabio Pace.

Fatto

FATTI DI CAUSA

Z.F. ex dirigente dell’ENEL ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza n. 1138/35/15 della CTR del Lazio depositata il 24/2/15

La vicenda tra origine dall’istanza del ricorrente di rimborso delle trattenute effettuate dall’ente datoriale, quale sostituto d’imposta, sull’importo, derivante da quanto accantonato sul c.d. fondo P.I.A., destinato ad assicurare una pensione integrativa aziendale. Importo versatogli alla cessazione del rapporto di lavoro in attuazione di accordi aziendali. L’istanza di rimborso era fondata sul presupposto che la somma ricevuta non fosse tassabile in quanto conseguente ad un contratto di natura assicurativa, in applicazione all’art. 6 T.U.I.R., comma 2.

Sosteneva il contribuente che, pur se con accordo aziendale successivo era stata trasformata l’originaria natura dell’emolumento da assicurativo a previdenziale, l’importo costituiva, comunque, reddito di capitale soggetto alla ritenuta in misura del 12.50% e non a quella del 36,66% quale reddito di lavoro.

L’istanza di rimborso era rimasta senza esito per cui, formatosi il silenzio rifiuto, il contribuente aveva adito la CTP di Roma sostenendo, in via principale, la non tassabilità tout court e, in via subordinata, l’applicazione di un’aliquota del 12,50%.

La CTP accoglieva quest’ultima.

L’Ufficio proponeva appello e la CTR, con la sentenza 105/26/06, lo accoglieva parzialmente nel senso che l’aliquota del 12,50% fosse applicabile solo sulla parte dell’emolumento, costituente frutto di “rendimento” delle somme accantonate sul fondo PIA.

Il contribuente impugnava detta decisione e la Corte di cassazione con l’Ordinanza n. 1564/12, richiamando il principio affermato dalla sentenza delle Sezioni Unite n. 13642/2011, cassava e rinviava al giudice regionale. Lo Z. riassumeva il giudizio e la CTR, con la sentenza n. 1138/35/15, accoglieva l’appello proposto dall’Ufficio.

Tale ultima sentenza è oggetto del ricorso avanzato dal contribuente in questa sede ed articolata in cinque motivi.

Resiste l’Agenzia delle Entrate con controricorso.

Il ricorrente ha presentato memoria.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

Con il primo motivo, il ricorrente assume che l’ordinanza della Corte n. 1564/2012 non avrebbe affermato essere soggette alla ritenute del 12,50%, previste dalla L. n. 482 del 1985, art. 6, le somme provenienti dalla liquidazione del c.d. “rendimento netto”, quelle imputabili cioè alla gestione del capitale accantonato sul mercato da parte del fondo, come sostenuto dalla decisione del giudice regionale impugnata.

L’assunto non è condivisibile.

Infatti, la sentenza delle sezioni unite n. 13642/2011 – richiamata e indicata dalla suindicata ordinanza di rinvio come principio di diritto cui far riferimento e a cui dar continuità – ha chiaramente indicato che, in tema di fondi previdenziali integrativi corrisposti ad un soggetto iscritto in epoca antecedente all’entrata in vigore del D.Lgs. 21 aprile 1993, n. 124, ad un fondo di previdenza complementare aziendale a capitalizzazione di versamenti ed a causa previdenziale complementare, trova applicazione un regime fiscale differenziato. Nel senso che le somme maturate e percepite sino al 31.12.2000, quale “sorte capitale” dovuta alla cessazione del rapporto, sono soggette a tassazione separata D.P.R. n. 917 del 1986, ex art. 16, comma 1, lett. a), mentre le (sole) somme ulteriori provenienti da c.d. rendimento dall’impiego sul mercato, sono soggette alla ritenuta agevolata del 12,50%.

La sentenza delle Sezioni Unite n, 13642/2011, richiamata dall’ordinanza di rinvio, aveva chiarito che il “rendimento netto” assoggettabile all’aliquota del 12,50%, era quello costituito dalle somme derivanti dalla gestione sul mercato, da parte del Fondo, del capitale nel fondo stesso, accantonato.

Con tale ricostruzione non viene posta alcuna differenziazione, ai fini del regime fiscale, tra il capitale accantonato nel fondo PIA e quello in capo a Fondenel, nel quale il primo era poi confluito nel 1998. Senza si possa ravvisare, avvenuta la confluenza, soluzione di continuità rispetto al periodo precedente, quanto ai criteri di gestione degli accantonamenti PIA, per l’applicazione del regime di tassazione posto dalla decisione delle SS.UU. Per cui, laddove quest’ultima fa uso della locuzione “rendimento netto” è palese che tale sia quello risultato dall’impiego sul mercato, dei capitali accantonati sul fondo PIA poi confluiti in Fondenel, unitariamente considerati. Nè si può cogliere, come sostenuto dal ricorrente una distinzione di significato e contenuto tra “rendimento da impiego sul mercato” (riferibile ai soli accantonamento Fondenel) e “mero rendimento netto” (riferibile ai fondi PIA). La decisione delle SS.UU., al capo 6.1., pone un unico principio/criterio per individuare le somme tassabili nella misura del 12,50% e cioè quelle rivenienti da un “rendimento netto imputabile alla gestione sul mercato da parte del Fondo del capitale accantonato”, dopo averle distinte dalle “somme liquidate a titolo di capitale, costituite dagli accantonamenti imputabili ai contributi versati dal datore di lavoro (e in notevole minor misura dal lavoratore). Queste invece tassate in modo analogo al TFR.

L’applicazione, anche agli accantonamenti P.I.A., dell’unico criterio indicato per individuare la parte della liquidazione tassabile in misura agevolata (quella costituente rendimento riveniente dall’investimento sul mercato), è comprovato dall’uso, nel corso dello stesso capo 6.1, della congiunzione coordinante consecutiva “Sicchè”, con cui la Corte – dopo aver individuato il parametro e nel chiaro intento di porre un rapporto di conseguenzialità – lega quel criterio proprio alla “fattispecie PIA”, oggetto del giudizio. Il principio che la tassazione nella misura del 12,50% fosse riferibile soltanto alle somme liquidate quale rendimento derivante dall’investimento sul mercato degli accantonamenti nei fondi PIA (e poi Fondenel), è stato via via consolidato dalla giurisprudenza di questa Corte, ormai costante, a cui il Collegio intende dare ulteriore applicazione. (ex plurimis Sent. 7223/2020; Ord. 6809/2020),

Nè è rilevante che la più volte richiamata pronuncia delle Sezioni Unite faccia riferimento, nella formulazione del principio di diritto, al “c.d rendimento” e non, “al rendimento derivante dalla gestione sul mercato”, locuzione presente, invece, nel corpo della parte motiva della decisione, costituente il nucleo centrale della ricostruzione nomofilattica.

E’, infatti, evidente che la formulazione di sintesi, con cui viene espresso il principio di diritto, in quanto parte integrante della stessa motivazione, non può che essere interpretata alla luce del (e in coerenza con il) complessivo iter argomentativo, del quale il principio affermato è approdo non scindibile.

L’Ordinanza n. 1564/2012, sulla scia della citata pronuncia delle Sezioni Unite, ha disposto il rinvio alla CTR per la verifica della “natura e quantità del rendimento che sarebbe stato liquidato a favore del contribuente, verificando se vi sia stato (e quale sia stato) l’impiego da parte del Fondo, sul mercato, del capitale accantonato e quale (e quanto) sia stato il rendimento conseguito in relazione a tale impiego, giustificandosi solo rispetto a quest’ultimo rendimento l’affermata tassazione al 12,50%”.

Tale era, dunque, l’inequivoco perimetro entro cui il giudice del rinvio era chiamato ad accertare se, nel caso posto alla sua cognizione, fosse (o meno) individuabile, una somma derivante dall’investimento sul mercato dei capitali accantonati presso il fondo, che nel caso esaminato era quello c.d. P.I.A. La Corte, infatti, nella stessa ordinanza di rinvio, ha precisato che il ricorso posto al suo esame, riguardava lo Z., quale iscritto alla forma pensionistica complementare, rappresentata, appunto, dal “fondo di previdenza esterno denominato P.I.A.”

La giurisprudenza di questa Corte ha poi chiarito, come affermato da arresti successivi alla pronuncia delle SS.UU., che il concetto di investimento degli accantonamenti sul mercato non debba essere necessariamente inteso con esclusivo riferimento al mercato finanziario, ma con riferimento anche ad altre forme comunque riconducibili alle categorie di “investimento” e di “mercato”, cioè ad impieghi affidati alle dinamiche di quest’ultimo. Con conseguente esclusione di rendimenti di polizza calcolati attraverso l’adozione di riserve matematiche e di sistemi tecnico attuariali di capitalizzazione. (ex multis Cass. n. 27610/2018; Cass. n. 23870/2019; Cass. 5666/2020).

Il primo motivo è dunque da ritenere infondato.

Gli altri motivi possono essere considerati inammissibili.

In particolare: con il secondo, lamenta violazione del principio di non contestazione facendo riferimento alla circostanza per cui l’Ufficio non aveva contestato l’applicabilità dell’aliquota agevolata sulle somme quantificate dalla certificazione rilasciata dall’ENEL. Il riferimento è incongruo in quanto fa riferimento alle fasi processuali orami superate in quanto precedenti all’Ordinanza della Corte di rinvio, che ha posto le basi e la cornice del giudizio conclusosi con la sentenza n. 1138/35/15 oggetto del presente gravame. Il motivo quindi esula dal presente giudizio ed è, pertanto, inammissibile.

Il terzo motivo, lamenta che la CTR, investita con il ricorso in riassunzione, non abbia utilizzato i suoi poteri istruttori integrativi, a mezzo dei quali (in particolare la certificazione ENEL a firma B.) avrebbe potuto quantificare la quota – rendimento della liquidazione corrisposta allo Z., su cui applicare l’aliquota agevolata.

Il quarto e il quinto motivo possono essere esaminati congiuntamente e unitamente al terzo.

Infatti, i suddetti motivi sono inammissibili in quanto si basano tutti sul presupposto che la decisione delle sezioni unite avesse posto una differenziazione tra il “rendimento” riferito alla gestione degli accantonamenti sul fondo PIA e quello correlato agli accantonamenti su Fondenel. Su tale erronea premessa, innanzi esaminata, il ricorrente lamenta che il giudice del rinvio avesse omesso di accertare, in base alla documentazione prodotta, il rendimento di polizza inteso nella diversa accezione sostenuta, in contrasto con l’ordinanza di rinvio. Documentazione prodotta in base alla quale, come si legge nella memoria a pag. 7, ” la certificazione rilasciata dall’ENEL e le note riportate nei suoi bilanci dimostrano che la gestione del fondo PIA è stata condotta con la valutazione della riserva matematica secondo le disposizioni previste nel codice delle assicurazioni e con l’intervento di un esperto attuarlo”. Ciò a riprova che la stessa documentazione escludesse forme di investimento sul libero mercato. La sola modalità di gestione legittimante l’applicazione dell’aliquota del 12,50% sull’eventuale rendimento che dal mercato fosse derivato.

Il ricorso deve essere quindi rigettato.

Le spese possono essere compensate in considerazione della stabilizzazione solo progressiva dell’orientamento giurisprudenziale, richiamato in motivazione. Ricorrono i presupposti per l’applicazione del c.d. doppio contributo.

PQM

Rigetta il ricorso. Spese compensate.

Dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento da parte del ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato, pari a quello dovuto per il ricorso introduttivo a norma dell’art. 1-bis dello stesso art. 13, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 8 ottobre 2019.

Depositato in Cancelleria il 19 agosto 2020