Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 17283 del 17/06/2021

Cassazione civile sez. trib., 17/06/2021, (ud. 03/03/2021, dep. 17/06/2021), n.17283

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. STALLA Giacomo Maria – Presidente –

Dott. PAOLITTO Liberato – Consigliere –

Dott. RUSSO Rita – Consigliere –

Dott. MONDINI Antonio – Consigliere –

Dott. PENTA Andrea – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 6793/2015 proposto da:

M.G., nata a (OMISSIS) il (OMISSIS) e residente in (OMISSIS)

(C.F.: (OMISSIS)) e T.F., nato a (OMISSIS) il (OMISSIS)

ed ivi residente, alla (OMISSIS) (C.F.: (OMISSIS)), entrambi

rappresentati e difesi, giusta procura in calce al ricorso,

dall’Avv. Domenico D’Arrigo (C.F.: (OMISSIS)) del foro di Brescia e

con domicilio eletto presso lo studio dell’Avv. Paola Ramadori, in

Roma alla Via M. Prestinari n. 13;

– ricorrenti –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE (C.F.: (OMISSIS)), in persona del Direttore pro

tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale

dello Stato (C.F.: (OMISSIS)), presso i cui uffici è domiciliata in

Roma, alla Via dei Portoghesi n. 12;

– controricorrente –

– avverso la sentenza n. 4111/2014 emessa dalla CTR Lombardia in data

23/07/2014 e non notificata;

udita la relazione della causa svolta dal Consigliere Dott. Andrea

Penta.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

Con atto notarile del (OMISSIS), registrato in data (OMISSIS), M.G., quale socio unico e legale rappresentante della società semplice Azienda Agricola Tenca di Z.A. e figli, cedeva a Z.M. l’intera quota di partecipazione nella società per il corrispettivo dichiarato di Euro 1.000.000, convenendo che l’obbligo di pagamento dei corrispettivo della cessione fosse sostituito dall’obbligo, da parte del cessionario, di compiere nei confronti della parte cedente le prestazioni assistenziali descritte nel contratto; in sede di registrazione veniva corrisposta l’imposta fissa di Euro 168; prevista per la cessione di quote di partecipazione in società dal D.P.R. n. 31 del 1986, Tariffa allegata, Parte prima, art. 11.

L’Agenzia delle Entrate di Brescia emetteva avviso di liquidazione ed irrogazione di sanzione con il quale, a norma del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 43, comma 1, lett. c), applicava l’aliquota progressiva del 3% sul valore della prestazioni di fare, sostitutiva dell’obbligo di pagamento, indicata nel contratto in Euro 1.000.000, accertando un’imposta di registro non versata di Euro 28.832.

Avverso l’avviso di liquidazione ed irrogazione di sanzioni il notaio rogante T.C. e la contraente M.G. proponevano ricorso alla Commissione tributaria provinciale di Brescia, che, con sentenza n. 77 del 10.4.2012, lo accoglieva.

L’Agenzia delle Entrate proponeva appello per erroneità della motivazione, chiedendo la riforma integrale della decisione impugnata.

M.G. e T.F. si costituivano in giudizio chiedendo il rigetto dell’appello e proponendo appello incidentale avuto riguardo alla disposta compensazione delle spese.

Con sentenza del 23.7.2014, la CTR Lombardia accoglieva l’appello principale, sulla base delle seguenti considerazioni:

1) l’atto denominato “cessione di quota di società semplice” conteneva due distinti negozi giuridici, atteso che con una prima pattuizione M.G. aveva ceduto a Z.M. le quote di partecipazione nella società per il corrispettivo convenuto di Euro 1.000.000 e, con una seconda e distinta pattuizione, Z.M. si era obbligato a fornire a M.G. le prestazioni assistenziali ed alimentari specificate nel contratto, stabilendo che l’esecuzione di esse fosse sostitutiva dell’obbligo di corresponsione della somma di Euro 1.000.000, precedentemente pattuita quale prezzo di cessione delle quote sociali;

2) trattandosi di atto che conteneva distinte disposizioni negoziali, le quali “non derivano necessariamente le une dalle altre”, doveva trovare applicazione il D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 21, comma 1, che prevede una distinta applicazione dell’imposta di registro in relazione a ciascuna autonoma pattuizione;

3) pertanto, mentre il negozio di cessione di quote sociali al prezzo di Euro 1.000.000 scontava l’imposta fissa di registro di Euro 168 a norma del D.P.R. 26aprile 1986, n. 131, Tariffa allegata, Parte prima, art. 11, il secondo negozio giuridico di assunzione dell’obbligo di prestazioni assistenziali ed alimentari dietro rinuncia da parte della beneficiaria alla riscossione del credito di Euro 1.000.000 (spettante per la cessione delle quote) rientrava nella sfera di applicazione del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 43, comma 1, lett. d) (recte, c), secondo cui, per i contratti che importano l’assunzione di un obbligo di fare, la base imponibile è costituita dal valore dell’obbligazione (che nel caso di specie le stesse parti avevano convenzionalmente determinato in Euro 1.000.000), con assoggettamento all’imposta proporzionale del 3% a norma del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, Tariffa allegata, Parte prima, art. 9.

Per la cassazione della sentenza hanno proposto ricorso M.G. e T.F., sulla base di due motivi.

L’Agenzia delle Entrate ha resistito con controricorso.

Diritto

RITENUTO IN DIRITTO

1. Con il primo motivo i ricorrenti deducono la violazione del principio di corrispondenza fra il chiesto ed il pronunciato, ai sensi dell’art. 112 c.p.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4), per aver la CTR confermato la pretesa fiscale sulla base di ragioni diverse da quelle indicate nella motivazione dell’avviso di liquidazione impugnato, avendo ritenuto applicabile il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 21, comma 1 (che, a sua volta, prevede una distinta applicazione dell’imposta di registro in relazione a ciascuna autonoma pattuizione), laddove l’Agenzia aveva ravvisato nell’atto per notaio T. del (OMISSIS) la fattispecie di cui allo stesso D.P.R., art. 43, comma 1, lett. c).

1.1. Il motivo è infondato.

In base al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 43, comma 1, per quanto qui rileva, “La base imponibile, salvo quanto disposto negli articoli seguenti, è costituita: (…) c) per i contratti che importano l’assunzione di una obbligazione di fare in corrispettivo della cessione di un bene o dell’assunzione di altra obbligazione di fare, dal valore del bene ceduto o della prestazione che dà luogo all’applicazione della maggiore imposta, salvo il disposto dell’art. 40, comma 2; (…)”.

Alla stregua, dello stesso D.P.R., art. 21, comma 1, “Se un atto contiene più disposizioni che non derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, ciascuna di esse è soggetta ad imposta come se fosse un atto distinto. (…)”.

Il giudice d’appello può qualificare il rapporto dedotto in giudizio in modo diverso rispetto a quanto prospettato dalle parti o ritenuto dal giudice di primo grado, purchè non introduca nel tema controverso nuovi elementi di fatto, lasci inalterati il petitum e la causa petendi ed eserciti tale potere-dovere nell’ambito delle questioni, riproposte con il gravame, rispetto alle quali la qualificazione giuridica costituisca la necessaria premessa logico-giuridica.

Nel caso di specie la CTR si è limitata, sulla base dei fatti dedotti dalle parti, ad inquadrarli nell’ambito del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 21.

D’altra parte, premesso che l’Agenzia delle Entrate aveva richiesto l’applicazione della sola aliquota proporzionale, non anche di quella fissa, la sentenza della CTR, confermando in fine la legittimità dell’atto impositivo così come formulato dalla stessa Agenzia, non è andata al di là della domanda di quest’ultima.

2. Con il secondo motivo i ricorrenti denunciano la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 131 del 1986, artt. 21, comma 1, e 43, comma 1, lett. c), in relazione allo stesso D.P.R., Tariffa allegata, Parte prima, art. 11, con riferimento all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per aver la CTR ritenuto che, nel contesto della scrittura privata di cessione di quota di società semplice del (OMISSIS), fossero configurabili due negozi capaci di produrre effetti giuridici valutabili autonomamente, con conseguente. applicazione dell’art. 21 citato, laddove vi era una stretta connessione oggettiva tra le due disposizioni contenute nel detto contratto.

2.1. Per quanto la sentenza impugnata sia stata erroneamente motivata in diritto, il dispositivo si rivela conforme al diritto.

L’Agenzia delle Entrate di Brescia emetteva avviso di liquidazione con il quale, a norma del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 43, comma 1, lett. c), applicava all’intero contratto di cessione della quota di partecipazione in s.s. l’aliquota progressiva del 3% sul valore della prestazione di fare (sostitutiva dell’obbligo di pagamento), indicata nel contratto stesso in Euro 1.000,00.

Viceversa, la CTR, individuando nell’atto denominato “cessione di quota di società semplice” due distinti negozi giuridici (di cessione delle quote di partecipazione nella società e di assunzione dell’obbligo a fornire, in luogo del prezzo di cessione delle quote sociali, prestazioni assistenziali ed alimentari), ha ritenuto applicabile al primo l’imposta fissa di registro di Euro 168 (a norma del D.P.R. n. 131 del 1986, Tariffa allegata, Parte prima, art. 11) ed al secondo l’imposta proporzionale del 3% (in base al combinato disposto del D.P.R. n. 131 del 1986, Tariffa allegata, Parte prima, art. 43, comma 1, lett. d) – recte, c) – e art. 9).

L’imposta di registro sugli atti negoziali dev’essere applicata avendo riguardo all’intrinseca natura ed agli effetti giuridici dell’atto presentato alla registrazione, indipendentemente dalla forma e dal titolo ad esso attribuito dalle parti, nonchè, qualora si tratti di atti contenenti una pluralità di disposizioni, distinguendo a seconda che esse diano vita ad un mero collegamento negoziale, in quanto rette da cause distinte e soggette ciascuna ad autonoma imposizione, ovvero, derivando le une dalle altre, integrino un atto complesso riconducibile ad un’unica causa, e risultino quindi assoggettabili ad un’unica tassazione, anche in funzione di salvaguardia contro pratiche di aggiramento della normativa tributaria (Sez. 5, Sentenza n. 18374 del 31/08/2007).

Trattasi, pertanto, di due fattispecie difformi, che presuppongono un substrato negoziale diverso,

Del resto, qualora un atto contenga più disposizioni si applica, ai sensi del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 21, la tassazione unica, avuto riguardo alla disposizione soggetta a tassazione più onerosa, quando le disposizioni da registrare derivano, per loro intrinseca natura, le une dalle altre, intercorrendo tra loro, in virtù della legge o per esigenza obiettiva del negozio giuridico (e non per mera volontà delle parti), un vincolo di connessione o compenetrazione, immediata e necessaria (Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 19245 del 11/09/2014). In particolare, in tema di imposta di registro, affinchè sia configurabile il rapporto di reciproca derivazione tra più disposizioni contenute nel medesimo atto, che ai sensi del D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 21, comma 2, consente eccezionalmente di applicare l’imposta come se l’atto contenesse la sola disposizione che dà luogo all’imposizione più onerosa, occorre che la volontà della legge o l’intrinseca natura delle singole disposizioni determinino tra le stesse un rapporto di connessione oggettiva, necessaria ed inscindibile, non risultando sufficiente che tale rapporto trovi origine nella volontà delle parti (Sez. 5, Sentenza n. 10180 del 04/05/2009).

Orbene, nel caso di specie, non è revocabile in dubbio, e comunque non è contestato, che, a fronte della cessione dell’intera partecipazione goduta da M.G. nella società semplice “Azienda Agricola Tenca di Z.A. e figli”, l’acquirente ( Z.M.) si fosse impegnato, in base al contratto, ad assicurare, in luogo del pagamento del prezzo, determinate prestazioni assistenziali (cfr. l’avviso di liquidazione trascritto a pag. 11 del ricorso).

D’altra parte, in tema di imposta di registro, l’accertamento da parte dell’Agenzia delle entrate del “valore venale in comune commercio”, di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 51, comma 2, ai fini della determinazione della base imponibile di un contratto di compravendita immobiliare, deve tenere conto del prezzo effettivo pattuito dalle parti avuto riguardo all’intrinseca natura e agli effetti giuridici prodotti degli atti presentati per la registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, dovendosi procedere, in base al D.P.R. n. 131 cit., art. 20, all’interpretazione complessiva del contratto concluso tra le parti e delle sue clausole (Sez. 5, Sentenza n. 21526 del 20/09/2013).

2.2. In definitiva, la CTR ha errato nell’inquadrare la fattispecie in esame nell’ambito del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 21, comma 1, sottoponendo a tassazione fissa il negozio di cessione di partecipazione societaria e a tassazione variabile (con aliquota al 3%) l’impegno ad assicurare prestazioni assistenziali ed alimentari, laddove, in linea con quanto sostenuto dall’Agenzia delle Entrate, avrebbe dovuto applicare il menzionato D.P.R., solo art. 43, comma 1, lett. c), alla cui stregua la base imponibile è costituita “per i contratti che importano l’assunzione di una obbligazione di fare in corrispettivo della cessione di un bene (…), dal valore del bene ceduto o della prestazione che dà luogo all’applicazione della maggiore imposta”.

La sentenza impugnata va, pertanto, corretta, ai sensi dell’art. 384 c.p.c., u.c., quanto alla motivazione, nei termini che precedono.

Pur tuttavia, avendo, come detto nell’analizzare il primo motivo, la CTR confermato in fine la legittimità dell’atto impositivo così come formulato dall’Agenzia delle Entrate (la quale, previo corretto inquadramento della fattispecie nell’ambito del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 43, aveva applicato all’intera operazione un’unica imposta di registro nella misura proporzionale del 3%), il dispositivo (che si è limitato, in riforma della sentenza appellata, a rigettare il ricorso introduttivo proposto dai contribuenti) si rivela conforme a diritto.

3. In definitiva, il ricorso non merita accoglimento.

Le spese del presente grado di giudizio seguono la soccombenza e si liquidano come da dispositivo.

Ricorrono i presupposti di cui al D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, applicabile ratione temporis (essendo stato il ricorso proposto successivamente al 30 gennaio 2013), per il raddoppio del versamento del contributo unificato.

PQM

La Corte:

rigetta il ricorso;

condanna i ricorrenti al rimborso, in favore della resistente, delle spese del presente giudizio di legittimità, che liquida in complessivi Euro 4.200,00, oltre spese prenotate a debito;

– dichiara la parte ricorrente tenuta al versamento di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, a norma del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della V Sezione civile della Corte Suprema di Cassazione, tenutasi con modalità da remoto, il 3 marzo 2021.

Depositato in Cancelleria il 17 giugno 2021