Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 17260 del 17/06/2021

Cassazione civile sez. trib., 17/06/2021, (ud. 09/02/2021, dep. 17/06/2021), n.17260

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PERRINO Angelina Maria – Presidente –

Dott. NONNO Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. CASTORINA Rosaria Maria – Consigliere –

Dott. GALATI Vincenzo – Consigliere –

Dott. CORRADINI Grazia – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al numero 5367 del ruolo generale dell’anno

2014, proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del direttore pro tempore,

rappresentato e difeso dall’Avvocatura generale dello Stato, presso

gli uffici della quale in Roma, alla via dei Portoghesi n. 12

elettivamente si domicilia;

– ricorrente –

contro

SILVER FOX Srl, in persona del legale rappresentante;

– intimata –

per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale della Toscana, depositata in data 9 luglio 2013, n.

79/5/2013;

Sentita la relazione svolta dal consigliere Grazia Corradini nella

camera di consiglio del 9 febbraio 2021.

Fatto

FATTI DI CAUSA

Con sentenza n. 88/3/2010 la Commissione Tributaria Provinciale di Pistoia rigettò il ricorso proposto dalla Srl Silver Fox – avente ad oggetto la attività di compravendita, di restauro e di manutenzione di immobili, di opere pubbliche e di impianti di ogni tipo ed in ogni settore della ingegneria civile, siano essi adibiti al servizio pubblico o privato – contro l’avviso di accertamento relativo ad IVA 2002, nella parte in cui l’Agenzia delle Entrate aveva recuperato la detrazione di IVA per Euro 15.992,00, relativa all’acquisto in data 27.9.2002 di un fabbricato destinato ad abitazione civile, poco dopo locato al socio e familiare N.A., che vi aveva stabilito e mantenuto nel tempo la propria residenza, ritenuta indebita dall’Ufficio per non essere stato l’acquisto effettuato nell’esercizio dell’impresa, considerato che la società aveva una struttura imprenditoriale meramente apparente in quanto volta soltanto alla gestione di immobili familiari e lo accolse invece con riguardo alle sanzioni che escluse per essere la finalità elusiva sopravvenuta alla costituzione della società.

Investita dall’appello della contribuente, la quale sostenne la illegittimità del recupero stante la propria vocazione commerciale, nonchè dall’appello incidentale dell’Ufficio con riguardo all’annullamento delle sanzioni, la Commissione Tributaria Regionale della Toscana, con sentenza n. 79/5/2013, accolse l’appello della contribuente ed annullò completamente l’accertamento ritenendo che l’IVA relativa all’acquisto di un bene potesse essere considerata inerente all’impresa e quindi portata in detrazione in presenza della prova che l’operazione, anche eventualmente isolata, era stata effettuata in conformità all’atto costitutivo della società, come nel caso in esame in cui l’acquisto di un terreno, originariamente a destinazione agricola, aveva finalità speculative, il che portava ad escludere altresì il disegno elusivo che caratterizzava l’abuso del diritto.

Contro la sentenza della CTR, depositata in data 9.7.2013, non notificata, ha proposto ricorso per cassazione la Agenzia delle Entrate con atto spedito il 24.2.2014 e pervenuto il 28 febbraio successivo, affidato a due motivi.

L’intimata non si è costituita.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1. Con il primo motivo di ricorso la Agenzia delle Entrate – premesso che la disposizione di cui al D.L. n. 83 del 2012, art. 54, comma 1, non sarebbe applicabile al ricorso per cassazione proposto avverso le sentenze emesse dagli organi della giurisdizione tributaria – deduce insufficiente motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 5, e comunque omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione fra le parti, ai sensi della nuova formulazione della predetta disposizione, introdotta con il D.L. n. 83 del 2012, art. 54, comma 3, qualora ritenuta applicabile anche al processo tributario nella fase di cassazione, per avere la sentenza impugnata erroneamente ricostruito la fattispecie concreta – in ordine al perseguimento di un intento speculativo con riguardo all’acquisto di un terreno per il quale sarebbe stato svolto un iter diretto a renderlo edificabile – in base ad un omesso esame dei fatti decisivi di causa, mai in concreto considerati, con riguardo alla attività che avrebbe svolto la contribuente per ottenere il cambio di destinazione del terreno e così consentire la individuazione di una attività speculativa, trattandosi di una richiesta di autorizzazione ad edificare, poi negata, presentata nel 2000 (quando la società contribuente non esisteva ancora, essendo stata costituita solo nel 2001) da parte della società Tomaificio Juri, che aveva ceduto nel 2001 il terreno alla Srl Silver Fox, la quale aveva identica base familiare a quella della Tomaificio Juri, come dedotto dalla stessa ricorrente con l’atto introduttivo del giudizio e come risultante dalla documentazione prodotta in causa; il che consentiva di escludere qualsiasi finalità lucrativa già con riguardo all’acquisto nel 2001, da parte della Silver Fox, del terreno agricolo che non aveva alcuna attinenza con il presente giudizio, ceduto da altra società con identica compagine sociale, ma, in ogni caso, di ritenere insussistente qualsiasi finalità commerciale nella operazione di acquisto nel 2002 (annualità in contestazione) di una unità abitativa contestualmente adibita ad abitazione principale del socio (la cui detrazione IVA costituiva oggetto dell’accertamento impugnato nel presente giudizio), in quanto diretta invece ad ottenere l’indebito vantaggio della detrazione dell’IVA sull’acquisto, come abuso del diritto.

2. Con il secondo motivo la Agenzia delle Entrate lamenta violazione e falsa applicazione dei principi in tema di abuso del diritto e del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 4 e 19, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3, per avere la sentenza impugnata erroneamente affermato che mancherebbe il disegno elusivo e che comunque l’IVA sarebbe detraibile sulla sola base del fatto che la operazione di acquisto dell’immobile ad uso abitativo, cui si riferiva l’accertato recupero dell’IVA per l’anno 2002, era conforme all’atto costitutivo della società Silver Fox, il che, secondo la sentenza impugnata, costituirebbe un elemento decisivo ai fini della detraibilità dell’IVA sull’acquisto in quanto derivante da un insegnamento autorevole della giurisprudenza, in contrasto, però, con i principi di diritto discendenti da una elaborazione giurisprudenziale consolidata che, al contrario, aveva sempre ritenuto che, con riguardo agli acquisti di beni, ai fini della detraibilità dell’IVA, non era sufficiente che la qualità di imprenditore commerciale risultasse da elementi meramente formali, quali la iscrizione del registro delle imprese e la titolarità della partita IVA, occorrendo invece verificare in concreto l’inerenza e la strumentalità del bene acquistato rispetto alla specifica attività imprenditoriale compiuta o anche solo programmata.

3. I due motivi possono essere esaminati congiuntamente, poichè deducono sostanzialmente, entrambi, che, ai fini della applicazione della detrazione richiesta dalla contribuente occorreva verificare in concreto l’inerenza e la strumentalità del bene acquistato rispetto alla specifica attività imprenditoriale compiuta o anche solo programmata e sono fondati, pur con la precisazione, con riguardo al primo motivo, che, al contrario di quanto affermato dalla Agenzia delle Entrate, le disposizioni di cui al D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, convertito con modificazioni, dalla L. 7 agosto 2012, n. 134, si applicano anche ai ricorsi per cassazione proposti avverso le sentenze pronunciate dalle Commissioni tributarie regionali, come ritenuto dalle Sezioni Unite di questa Corte (v. Sez. U, Sentenza n. 8053 del 07/04/2014 Rv. 629829 – 01); il che resta peraltro superato dal rilievo che la Agenzia ha comunque dedotto anche l’omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione fra le parti, ai sensi della nuova formulazione della predetta disposizione, introdotta con il D.L. n. 83 del 2012, art. 54, comma 3.

4. La sentenza impugnata, che richiama due precedenti giurisprudenziali a suo avviso decisivi, è fondata esclusivamente sulla supposta esistenza di un di una “autorevole giurisprudenza della Corte di cassazione” per cui “in materia di IVA l’imposta per l’acquisto di un bene può essere considerata inerente all’impresa e portata in detrazione a condizione che il contribuente fornisca la prova che l’operazione, anche eventualmente isolata, sia stata effettuata in conformità all’atto costitutivo della società”, come nel caso in esame in cui “l’operazione effettuata rientrava nell’oggetto sociale…..in particolare l’acquisto del terreno…..aveva finalità speculative”.

4.1. In primo luogo occorre rilevare che le due sentenze della Corte di Cassazione, invocate dalla sentenza impugnata a sostegno della propria decisione, non sono pertinenti, in quanto relative a situazioni diverse da quelle in esame con cui non hanno attinenza e peraltro non affermano il principio di diritto che ha poi applicato la sentenza di appello, per cui sarebbe sufficiente ai fini della detrazione dell’IVA, in relazione ad un atto di acquisto, la sola condizione che quella operazione, pur isolata, sia stata effettuata in conformità all’atto costitutivo della società (la prima sentenza, Sez. 5, Sentenza n. 7808 del 21/03/2008 Rv. 602666 – 01, afferma infatti che “In tema di I.V.A., il D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 19, comma 1, consente all’imprenditore di portare in detrazione l’imposta pagata per l’acquisto di un bene, effettuato in conformità ad obbiettivi presenti nell’atto costitutivo o nello statuto”….solo se “suscettibile di essere considerata inerente all’esercizio dell’impresa, a condizione che l’imprenditore fornisca la prova di tale inerenza”, mentre nel caso in esame l’IVA è stata detratta in relazione ad una operazione di acquisto di un appartamento, subito locato al socio, certamente non inerente, come mai contestato dalla contribuente che ha addotto la inerenza con riguardo all’acquisto nel 2001 del terreno agricolo per il quale sarebbe stata avviata la procedura di urbanizzazione; la seconda, Sez. 5, Sentenza n. 11368 del 06/07/2012 Rv. 623246 – 01, riguarda poi il divieto di rimborso dell’IVA asseritamente versata in eccedenza a società non operative).

4.2. La Agenzia delle Entrate ha quindi contestato correttamente l’assunto di diritto affermato dalla sentenza impugnata, anzitutto sotto il profilo della violazione di legge, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., n. 3, poichè, in tema di ricorso per cassazione, tale vizio consiste nella deduzione di un’erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una norma di legge e quindi implica necessariamente un problema interpretativo della stessa (v., per tutte, Cass. Sez. 6 – 2, Ordinanza n. 24054 del 12/10/2017 Rv. 646811 – 01; Sez. L, Sentenza n. 16698 del 16/07/2010 Rv. 614588 – 01), come avvenuto nella specie, considerato che il motivo di ricorso pone proprio una questione di erronea ricognizione della fattispecie normativa astratta da parte del giudice del merito che ha ancorato la propria decisione ad un supposto principio di diritto, ritenuto dirimente nel caso in esame, come sopra riportato, ancor prima ed indipendentemente dalla ricostruzione della fattispecie concreta che spetta esclusivamente al giudice di merito e su cui comunque la Agenzia ricorrente si è soffermata solo ai fini della ricognizione dei fatti della causa strumentali rispetto alle doglianze relative alla erroneità dei principi giuridici applicati dalla sentenza impugnata, in assenza, quindi, della mediazione derivante dalla valutazione delle risultanze di causa.

4.2. Al contrario di quanto ritenuto dalla sentenza impugnata questa Corte riconosce che in tema di iva, ai fini della detraibilità dell’imposta assolta sugli acquisti di beni e sulle operazioni passive, occorre accertarne l’effettiva inerenza delle stesse rispetto alle finalità imprenditoriali, senza che occorra, tuttavia, il concreto svolgimento dell’attività di impresa: la detrazione dell’imposta può difatti spettare anche in assenza di operazioni attive, con riguardo alle attività di carattere preparatorio, purchè, però, finalizzate alla costituzione delle condizioni d’inizio effettivo dell’attività tipica (tra varie, Cass. 21 settembre 2016, n. 18475 e 3 ottobre 2018, n. 23994).

4.3. Tale indirizzo è coerente col diritto unionale, come interpretato dalla Corte di giustizia, la quale ha stabilito che chi ha l’intenzione, confermata da elementi obiettivi, di iniziare in modo autonomo un’attività economica e sostiene a tal fine le prime spese di investimento deve essere considerato come soggetto passivo. In quanto agisca come tale, egli ha quindi il diritto di detrarre immediatamente l’iva dovuta o pagata sulle spese d’investimento sostenute in vista delle operazioni che intende effettuare e che danno diritto alla detrazione, senza dover aspettare l’inizio dell’esercizio effettivo della sua impresa (Corte giust. 28 febbraio 1996, in causa C-110/94, Inzo; Corte giust. 15 gennaio 1998, causa C-37/95, Ghent Coal; Corte giust. 8 giugno 2000, causa C-400/98, Brigitte Breitsohl; Corte giust., 2 giugno 2016, causa C-263/15, Lajver).

4.4. E’ infatti l’acquisto di beni o servizi da parte di un soggetto passivo che agisce come tale a determinare l’applicazione del sistema dell’iva e, quindi, della detrazione, mentre l’impiego dei beni o dei servizi, reale o anche previsto, determina soltanto l’entità della detrazione iniziale, nonchè quella delle eventuali rettifiche (Corte giust. 28 febbraio 2018, causa C-672/16, Imofloresmira – Investimentos Imobiliarios SA), altrimenti si determinerebbe una violazione del principio di neutralità dell’imposta, che comporterebbe disparità ingiustificate tra imprese con lo stesso profilo e che esercitano la medesima attività.

4.5. Non si può, tuttavia, ritenere sufficiente un’intenzione che si articoli sul piano meramente soggettivo o dei propositi, mentre occorre che l’intenzione sia confermata da elementi oggettivi e non sia contrassegnata da finalità fraudolente o abusive, per cui (v. ancora Corte giust. in causa C-672/16, cit.), sono irrilevanti i risultati dell’attività economica, di modo che sull’esistenza del diritto non è destinato a incidere il mancato utilizzo del bene, purchè, però, il mancato utilizzo sia indipendente dalla volontà del soggetto passivo che ha acquistato il bene. Ciò in quanto, ai fini dell’esercizio del diritto di detrazione, occorre anzitutto, che il bene o servizio acquisito, anche se non immediatamente inserito nel ciclo produttivo, sia necessario all’organizzazione dell’impresa o funzionale all’iniziativa economica “programmata” in vista della successiva attuazione (in linea, Cass. 26 febbraio 2019, n. 5559 e 12 febbraio 2020, n. 3396) Ed, a tal fine, la giurisprudenza unionale fornisce utili parametri di riscontro come, ad esempio, la natura del bene, il periodo di tempo intercorso tra l’acquisto del bene ed il suo uso effettivo, le iniziative svolte dal soggetto passivo al fine di eliminare il temporaneo ostacolo all’impiego effettivo del bene (come la realizzazione di interventi materiali volti a predisporre il bene od a conformarlo alle esigenze organizzative aziendali o la richiesta di autorizzazioni o permessi necessari all’utilizzo del bene), il confronto tra il concreto impiego del bene e le modalità in cui viene invece normalmente esercitata l’attività economica (Corte giust. 22 marzo 2012, causa C153/11, Klub ODD; Corte giust. 20 giugno 2013, causa C-219/12, Fuchs); occorre poi che il mancato utilizzo del bene sia determinato da cause indipendenti dalla volontà del soggetto acquirente, sia pure assunte in un’accezione ampia (come ha fatto la Corte di giustizia, a proposito della decisione di un soggetto passivo di non dare concreto inizio all’attività economica per effetto dei risultati di uno studio di fattibilità commissionato a terzi: Corte giust. in causa C-110/94, cit.; nella medesima direzione, da ultimo, Corte giust. 12 novembre 2020, causa C-734/19, Soc. ITH Comercial Timisoara).

5. La sentenza impugnata, allora, con la quale ci si è limitati a far leva sull’oggetto statutario, non è in linea con questi principi. Anzi, il principio di diritto applicato dalla sentenza impugnata è doppiamente erroneo poichè ha ritenuto che una iniziale operazione di acquisto nel 2001 di un terreno da parte della società potesse essere qualificata speculativa solo perchè compresa astrattamente nell’oggetto sociale ed ha quindi da ciò ricavato che la successiva – diversa – operazione di acquisto di un appartamento per uso abitativo con la finalità di concederlo in locazione al socio consentisse la detrazione dell’IVA, relativa a tale diversa operazione, indipendentemente dalla valutazione della inerenza di quella seconda operazione alla attività sociale. Il che si pone in contrasto con il corretto principio di diritto, sopra richiamato, per cui, in tema di IVA, in ordine agli acquisti di beni, ed in generale alle operazioni passive, non è sufficiente, ai fini della detraibilità dell’imposta, che la qualità d’imprenditore societario risulti da elementi meramente formali, dovendosi altresì verificare in concreto l’inerenza e la strumentalità del bene acquistato, con riguardo al quale viene invocata la detrazione dell’IVA, rispetto alla specifica attività imprenditoriale, compiuta o anche solo programmata.

5. La sentenza impugnata deve essere quindi cassata con rinvio della causa per nuovo esame a diversa sezione della CTR della Toscana, che accerterà la natura imprenditoriale o meno dell’attività sociale, nonchè la inerenza dell’acquisto dell’appartamento con riguardo al quale è stata recuperata l’IVA nel caso in esame, sulla base delle disposizioni normative e dei principi anche comunitari sopra indicati. Il giudice di rinvio provvederà anche sulle spese di questa fase di legittimità.

P.Q.M.

La Corte, accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata e rinvia anche per le spese a diversa sezione della Commissione Tributaria Regionale della Toscana.

Così deciso in Roma, il 9 febbraio 2021.

Depositato in Cancelleria il 17 giugno 2021