Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 17253 del 12/07/2013

Civile Sent. Sez. 5 Num. 17253 Anno 2013
Presidente: CIRILLO ETTORE
Relatore: PERRINO ANGELINA MARIA

SENTENZA
sul ricorso iscritto al numero 2614 del ruolo generale dell’anno 2010,
proposto
da
Agenzia delle entrate,

in persona del direttore

pro tempore,

rappresentato e difeso ope legis dall’avvocatura dello Stato, presso gli
uffici della quale in Roma, alla via dei Portoghesi, n. 12, domicilia;
– ricorrente contro
ME.GAS.NET. s.p.a., in persona del legale rappresentante pro tempore,
rappresentato e difeso, giusta mandato in calce al controricorso, dall’avv.
Franco Cicchiello, presso lo studio del quale in Roma, alla via
Alessandria, n. 119, elettivamente domicilia
controricorrente —

RG n. 2614/2010

Angeli

ria Perrino estensore

Data pubblicazione: 12/07/2013

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per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale
delle Marche, sezione 6°, depositata in data 21 ottobre 2009, numero
277/06/09;
udita la relazione sulla causa svolta alla pubblica udienza in data 4
giugno 2013 dal consigliere Angelina-Maria Perrino;

per la società l’avv. Franco Cicchiello;
udito il pubblico ministero, in persona del sostituto procuratore generale
Federico Sorrentino, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso

Fatto
Me.Gas.Net. s.p.a. è stata costituita a seguito della scissione
parziale proporzionale della s.p.a. Megas, ricevendo, in seguito alla
scissione, il ramo aziendale afferente alla proprietà delle reti, degli
impianti e delle altre dotazioni strumentali all’esercizio di servizi
pubblici a rilevanza industriale di distribuzione e trasporto di gas
itatut

A seguito della scissione, Me.Gas.Net s.p.a. stipulò con la società
scissa Megas s.p.a. un contratto, in virtù del quale Megas s.p.a. ha
provveduto alla distribuzione del servizio gas, là dove la s.p.a.
Me.Gas.Net si è occupata delle reti e degli impianti, provvedendo ai
relativi ammortamenti, essendo la proprietaria dei beni.
Pur dubitando clell’applicabilità ad essa dell’articolo 2 del decreto

legge 17 ottobre 2005. numero 211, riprodotto nell’articolo l 1 quater del
decreto legge 30 settembre 2005, n. 203, convertito, con modificazioni,
dalla legge 2 dicembre 2005, numero 248 che, in tema di ammortamento
dei beni materiali strumentali per l’esercizio, tra l’altro, delle attività di
distribuzione e di trasporto del gas naturale, ha previsto un
prolungamento della durata del processo di ammortamento, Me.Gas.Net
s.p.a. ha eseguito il versamento del secondo acconto d’imposta per

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Angelina-

io estensore

uditi per l’Agenzia delle entrate l’avvocato dello Stato Marco La Greca e

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l’anno 2005, assumendo come imposta dell’anno precedente quella che
si sarebbe determinata deducendo le nuove e minori quote di
ammortamento.
Successivamente, la società ha chiesto il rimborso delle maggiori
imposte (Ires ed Irap) versate, in relazione agli anni d’imposta 2005 e

rifiuto opposto dall’Agenzia delle entrate.
La Commissione tributaria provinciale ha respinto il ricorso, con
sentenza che la Commissione tributaria regionale ha ribaltato, reputando
che la nuova disciplina degli ammortamenti vada applicata soltanto ai
soggetti che provvedono alla distribuzione del gas.
Ricorre l’Agenzia delle entrate per ottenere la cassazione della
sentenza, affidando il ricorso a due motivi.
Resiste con controricorso la società, che ha depositato note
d’udienza, prospettando la questione di legittimità costituzionale
dell’articolo 1 lquater del decreto legge numero 203 del 2005, convertito
dalla legge 248 del 2005, in relazione all’articolo 77 della Costituzione.
Ravvisata la rilevanza della questione e la sua non manifesta
infondatezza, la Corte ha sollevato la questione di legittimità
costituzionale, che la Consulta ha dichiarato manifestamente infondata,
disponendo la rimessione degli atti a questa Corte.
Diritto
/.- Con i due motivi di ricorso, entrambi proposti ex articolo
360, 10 comma, numero 3, c.p.c., da esaminare congiuntamente,
perché strettamente avvinti, l’Agenzia delle entrate lamenta:
-la violazione e falsa applicazione degli articoli 2 del decreto legge
211/05 e dell’articolo 1 lquater del decreto legge numero 203 del
2005, convertito dalla legge numero 248 del 2005 nonché
dell’articolo 102bis del decreto del Presidente della Repubblica
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Angelina-

no estensore

2006, in applicazione della nuova normativa ed ha impugnato il silenzio-

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numero 917 del 1986, reputando che il criterio di ammortamento
stabilito dall’articolo 1 lquater del decreto legge numero 203 del
2005 si applichi al proprietario degli impianti e delle reti
strumentali all’esercizio del trasporto e della distribuzione, anche
qualora il proprietario ne abbia concesso l’uso ad altro soggetto —

-la violazione e falsa applicazione degli articoli 2 del decreto legge
211/05 e llquater del decreto legge numero 203 del 2005,
convertito dalla legge numero 248 del 2005 e dell’articolo 102bis
del decreto del Presidente della Repubblica numero 917 del 1986,
in combinazione con l’articolo 21 del decreto legislativo 164 del
2000, ritenendo che il criterio di ammortamento in questione si
applichi al proprietario dei beni strumentali per l’esercizio del
trasporto, pena la violazione dell’obbligo normativo di separazione
societaria dell’attività di trasporto del gas naturale, prevista
dall’articolo 21 del decreto legislativo numero 164/2000 —secondo
motivo.
* **

2.-La complessiva censura è fondata e va accolta.
L’articolo 1 lquater del decreto legge numero 203 del 2005
introduce un segmento di disciplina dell’ammortamento dei beni
materiali, con riferimento ai beni strumentali all’esercizio delle
attività regolate di trasporto e di distribuzione del gas, fissando un
criterio speciale di ammortamento, ma pur sempre nel quadro della
disciplina generale, espressamente richiamata, tra l’altro, dal 40
comma dell’articolo llquater del decreto legge numero 203 del
2005, come convertito.
2.1.- Disciplina generale, che costruisce l’ammortamento

come strumento di deduzione dei costi dei beni materiali
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ino estensore

primo motivo;

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strumentali per l’esercizio dell’impresa, utilizzabile dal soggetto
che tali costi abbia sostenuto, ossia, di norma, dal proprietario che,
sostenendo i costi, ha acquisito i beni (esattamente in termini, vedi
Cass. 26 maggio 2003, n. 8292, secondo cui l’allora articolo 67, 1°
comma, del decreto del Presidente della Repubblica numero
91711986 —corrispondente al testo dell’odierno

10 comma

ammortamento solo in relazione al costo di beni materiali
strumentali appartenenti all’impresa; rispondono ad analoghi
principi anche Cass. n. 1834/10 e Cass. n. 8389/13).
2.2.-E coerente con la disciplina generale è altresì il 3 0 comma
dell’articolo l lquater in questione, che, prevedendo la deducibilità
delle quote di ammortamento del costo dei beni in questione a
partire dall’esercizio di entrata in funzione del bene e <>, comunque correla l’ammortamento alla titolarità dei
beni.
3.-In questo contesto, il riferimento ai beni strumentali
all’esercizio delle attività regolate, contenuto nella norma in
questione, sul quale punta la sentenza impugnata (e sul quale insiste
la difesa della società) non assume forza qualificante la fattispecie,
nel senso prospettato dalla contribuente.
3. /.-Va chiarito sul punto che il legislatore italiano, attuando
al riguardo la normativa comunitaria contenuta nella direttiva
98/30/Ce, ha stabilito che <<...l'attività di distribuzione di gas naturale è oggetto di separazione societaria da tutte le altre attività del settore del gas» (art. 21, 2° co., del d.leg. 23 maggio 2000, numero 164, recante attuazione della direttiva numero 98/30/Ce). RG n. 2614/2010 Angelina- aria P rrino estensore dell'articolo 102- ammette la deducibilità delle quote di Pagina 6 di 9 La disciplina è stata poi completata dall'articolo 35 della legge 28 dicembre 2001, numero 448 che, per un verso (1° comma), nel novellare l'articolo 113 del d.leg. 18 agosto 2000, numero 267, ha previsto strumenti di raccordo tra le società proprietarie delle reti, degli impianti e delle dotazioni patrimoniali strumentali ai servizi (strumento che, nella fattispecie, è consistito nel contratto, citato in narrativa, stipulato da s.p.a. Me.Gas.Net con s.p.a. Megas) e, per altro verso, ha prescritto, per le società partecipate in percentuale maggioritaria dagli enti locali, lo scorporo di reti, impianti e altre dotazioni per l'esercizio del servizio pubblico locale (9° comma). 3.2.-Dunque, nella costruzione, voluta dal legislatore, del servizio di trasporto e di distribuzione del gas naturale, la società che gestisce distribuzione e trasporto non può essere titolare dei beni e degli impianti all'uopo necessari, là dove la società titolare dei beni e degli impianti non può esercitare l'attività di distribuzione e di trasporto, in ragione della separazione societaria e di attività contemplate dal legislatore nazionale, e prima ancora da quello comunitario. 3.3.-Ad ogni modo, la società titolare dei beni e degli impianti risponde comunque alla nozione di "impresa di gas naturale", riconosciuta dalla lettera t) dell'articolo 2 del decreto legislativo numero 164/00 alla <>.

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pubblici locali di rilevanza industriale ed i soggetti gestori

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3.4.-E ciò in quanto l’ineludibile integrazione e l’interazione
dei ruoli della proprietaria Me.Gas.Net s.p.a. e del gestore s.p.a.
Megas, da cui scaturisce il collegamento funzionale delle rispettive
attività, comportano che i beni strumentali per l’esercizio delle
attività regolate di distribuzione e trasporto di gas naturale espletate

d’impresa svolta da s.p.a. Me.Gas.Net , funzionale rispetto alle altre,
rispondendo, per conseguenza, per quest’ultima, alla nozione di
beni ammortizzabili (coerentemente, nel senso che anche in
relazione a beni dati in comodato, la società comodante può dedurre
le relative quote di ammortamento, qualora risulti il collegamento
fra il comodato e l’inerenza al ciclo produttivo del comodante del
prodotto finale della società comodataria, vedi Cass. 21 gennaio
2011, n. 1389; vedi altresì, per questa nozione d’inerenza dei costi
alla complessiva attività d’impresa, Cass. 21 gennaio 2009, n.
1465).

3.5.- Come segnalato dall’Agenzia delle entrate, d’altronde,
l’opzione seguita dalla sentenza impugnata vanificherebbe
l’applicazione dello speciale criterio normativo introdotto in tema di
ammortamento dall’articolo llquater del decreto legge numero
203/2005, come convertito, successivamente recepito dall’articolo
102bis del decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre
1986, numero 917, in quanto esso non si potrebbe applicare al
proprietario, perché non esercente l’attività di distribuzione e di
trasporto, ma neanche si potrebbe applicare all’ente gestore, perché
non titolare dei beni, dei quali non ha sostenuto i costi di acquisto
(nel seguire un ragionamento analogo in tema di COSAP, la Corte
ha affermato che il canone dovuto dal concessionario della rete del
gas è commisurato alle utenze servite, sebbene i singoli contratti di

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da s.p.a. Megas siano strumentali altresì all’esercizio dell’attività

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fornitura siano stipulati da altro soggetto, attesa la separazione tra
l’attività di distribuzione e quella di vendita del gas disposta
dall’articolo 21 del decreto legislativo numero 164/2000: Cass. 30
marzo 2012, n. 5130).
4.-Soltanto

suggestivo è, infine, il riferimento del

affitto di ramo d’azienda dall’affittuario, in mancanza, dunque,
della qualità proprietaria.
E ciò in quanto il legislatore ha espressamente regolato questa
particolare ipotesi, stabilendo (articolo 102, 8° comma, del decreto
del Presidente della Repubblica numero 917 del 1986) che <> (vedi, in tema, Cass. 10 agosto 2010, n.

18537, secondo cui, in tema di determinazione del reddito
d’impresa, le quote di ammortamento delle aziende date in affitto -o
in usufrutto-, ai sensi degli art. 67, 9° comma, del decreto del
Presidente della Repubblica numero 917 del 1986, nel testo vigente
all’epoca dei fatti, sono deducibili dal reddito dell’affittuario -o
dell’usufruttuario-, non da quello del concedente, tranne che
quest’ultimo, all’atto della concessione in affitto, abbia pattuito con
l’affittuario una deroga convenzionale agli articoli 2561 e 2562 del
codice civile).
5.41 ricorso va in conseguenza accolto, la sentenza cassata e,
non occorrendo ulteriori accertamenti, il giudizio va deciso nel
merito, col rigetto dell’impugnazione originariamente proposta
dalla società e l’affermazione del seguente principio di diritto:
“Lo speciale criterio di ammortamento stabilito dall’articolo
/ /quater del decreto legge 30 settembre 2005, numero 203,
RG n. 2614/2010

Angeli

no estensore

controricorso all’ammortamento compiuto in forza di contratto di

CSENTE. DÀ RECTIS7,t,i,7t,-)NE
Ai SEN:-;
i
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_,
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MATE;:lik TRIBUTAKJA

convertito dalla legge 2 dicembre 2003, numero 248,
successivamente recepito dall’articolo 102bis del decreto del
Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, numero 917, si
applica alla società titolare dei beni strumentali all’esercizio delle
attività regolate di distribuzione e trasporto del gas naturale

prima”.
5. 1. -La

particolarità

della

vicenda

comporta

la

compensazione delle spese inerenti al merito; le spese concernenti
questa fase seguono, invece, la soccombenza.
per questi motivi
La Corte:
-accoglie il ricorso;
-cassa l’impugnata sentenza;

-decidendo nel merito, respinge l’impugnazione originariamente
proposta dalla società;
-compensa le spese inerenti alle fasi di merito;
-condanna la società al pagamento delle spese inerenti a questa fase,
liquidate in Curo 20.000,00, oltre spese prenotate a debito.
Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della sezione quinta
civile, il 4 giugno 2013.

espletate da altra società in forza di contratto stipulato con la