Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 17245 del 12/07/2013

Civile Sent. Sez. 5 Num. 17245 Anno 2013
Presidente: MERONE ANTONIO
Relatore: TERRUSI FRANCESCO

SENTENZA
sul ricorso 9569-2008 proposto da:
REGIONE MOLISE in persona del Presidente della Giunta
Regionale e legale rappresentante pro tempore,
elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI
12, presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo
rappresenta e difende ope legis;
– ricorrente –

2013

contro

1739

SMALTIMENTI

SUD

SRL

in

persona

del

legale

rappresentante pro tempore, elettivamente domiciliato
in ROMA VIA DEI GRACCHI 128, presso lo studio
dell’avvocato BISCARDI VALERIA, rappresentato e difeso

Data pubblicazione: 12/07/2013

dall’avvocato BISCARDI GIUSEPPE giusta delega a
margine;
–

controri corrente

–

avverso la sentenza n. 95/2006 della COMM.TRIB.REG. di
CAMPOBASSO, depositata il 13/02/2007;

udienza del 16/05/2013 dal Consigliere Dott. FRANCESCO
TERRUSI;
udito per il ricorrente l’Avvocato URBANI NERI che ha
chiesto l’accoglimento;
udito per il controricorrente l’Avvocato BISCARDI
GIUSEPPE che ha chiesto il rigetto;
udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore
Generale Dott. PASQUALE FIMIANI che ha concluso per
l’accoglimento del ricorso.

udita la relazione della causa svolta nella pubblica

9569-08

Svolgimento del processo
La regione Molise, in data 22-11-2003, notificava alla
Smaltimenti Sud s.r.l. un avviso di accertamento e di
– irrogazione di sanzioni per il mancato pagamento del
tributo speciale per il deposito in discarica di rifiuti

solidi (cd. ecotassa) per l’anno 1996, e per l’omessa
dichiarazione delle quantità complessive dei rifiuti
conferiti nell’anno e dei versamenti effettuati.
La società proponeva opposizione e, soccombente in primo
grado, impugnava la sentenza della adita commissione
tributaria provinciale di Campobasso.
La commissione tributaria regionale del Molise, con
sentenza depositata il 13-2-2007, accoglieva il gravame,
ritenendo infruttuosamente decorsi sia il termine
quinquennale di decadenza sancito dagli artt. 43, 2 ° co.,
del d.p.r. n. 600 del 1973 e 20, l ° co., del d. lgs. n.
472 del 1997, sia il termine di prescrizione, pure
quinquennale, del diritto alla riscossione del tributo e
delle sanzioni di cui agli artt. 20, 3 ° co., del d. lgs.
n. 472 del 1997 e 9, 6 ° co., della 1.r. Molise n. 1 del
2003.
La regione Molise ha proposto ricorso per cassazione
deducendo tre motivi.
La società ha replicato con controricorso e ha infine
depositato anche una memoria.
Motivi della decisione

1

I. – Il primo motivo denunzia la violazione o la falsa
applicazione degli artt. 43, 2 ° co., del d.p.r. n. 600 del
1973, 20, 1 ° co., del d. lgs. n. 472 del 1997, 15, l ° co.,
lett. b) e 16 del d. lgs. n. 241 del 1997, 3, 27 ° e 30 °
co., della 1. n. 549 del 1995.
La ricorrente sostiene che la decadenza non potevasi

legittimamente invocare nel caso di specie, giacché
l’accertamento era relativo al tributo dovuto per il
trimestre dell’anno 1996 per il quale la dichiarazione
avrebbe dovuto essere presentata entro il 31-1-1997, in
base all’art. 3, 30 ° co., della 1. n. 549 del 1995.
Secondo la norma transitoria dettata dall’art. 16 del d.
lgs. n. 241 del 1997, il termine quinquennale di cui
all’art. 43 del d.p.r. n. 600 del 1973, evocato dalla
commissione tributaria regionale, potevasi applicare solo
alle dichiarazioni presentate a decorrere dal 1-1-1999,
mentre, per le fattispecie anteriori, lo stesso art. 43,
non inciso dalla modifica di cui all’art. 15, l ° co.,
lett. b), del d. lgs. n. 241 del 1997, prevedeva, ai fini
dell’accertamento, il più lungo termine del 31 dicembre
del sesto anno successivo a quello in cui la dichiarazione
avrebbe dovuto essere presentata.
Essendo in definitiva previsto per l’accertamento del
tributo un più ampio termine (quale quello dianzi detto),
la regione sosteneva di aver avuto tempo per notificare
l’accertamento fino al 31 dicembre 2003 (sesto anno
successivo a quello in cui la dichiarazione avrebbe dovuto
essere presentata) anche ai fini delle irrogate sanzioni.

2

li secnndn ~live, denunzia la violatihe c -D

la

falsa

applicazione degli artt. 2938 c.c., 112 c.p.c. e 57, 2 °
co., del d. lgs. n. 546 del 1992, in relazione all’art.
360,

n.

4,

c.p.c.,

lamentando

che

l’eccezione di

prescrizione, in quanto proposta per la prima volta in
appello, avrebbe dovuto essere ritenuta inammissibile.

Il terzo motivo, in via subordinata rispetto al secondo,
denunzia infine la violazione o la falsa applicazione
degli artt. 20, 3 ° co., del d.lgs. n. 472 del 1997, 9, 6 °
co., della 1.r. Molise n. 1 del 2003, 2943, 4 ° co., 2945,
l ° e 2 ° co., e 1219 c.c., lamentando che la commissione
tributaria regionale non aveva considerato interrotto il
termine di prescrizione quinquennale del diritto alla
riscossione da un atto di diffida pacificamente ricevuto
dalla società in data 3-12-1998.
– Il ricorso va disatteso, dovendo l’impugnata
sentenza esser confermata nel dispositivo di annullamento
dell’atto tributario previa correzione della motivazione,
ai sensi dell’art. 384, ult. co ., c.p.c.
III. – Occorre premettere che si discuteva, nella specie,
di un avviso di accertamento e di irrogazione di sanzioni
per l’omesso versamento del tributo speciale per il
deposito a discarica di rifiuti solidi, nonché per
l’omessa dichiarazione delle quantità complessive di
rifiuti conferiti, e dei versamenti effettuati, nell’anno
1996.
La società aveva impugnato l’avviso di accertamento e di
irrogazione di sanzioni prioritariamente deducendo, tra i

3

diversi profili di doglianza, la decadenza dell’azione
amministrativa e la prescrizione del diritto di esazione
del tributo, basate, rispettivamente, sugli artt. 43, 2 °
co., del d.p.r. n. 600 del 1973 e 20, l ° co. del d. lgs.
n. 472 del 1997, da un lato, e sugli artt. 20, 3 ° co., del
d. lgs. cit. e 9, 6 ° co., della 1.r. n 1 del 2003,

dall’altro.
La commissione tributaria regionale ha condiviso entrambe
le doglianze, annullando l’avviso di accertamento e di
irrogazione di sanzioni sul rilievo che l’obbligo di
presentazione della dichiarazione annuale scadeva il 31-11997, in coincidenza del mese successivo alla scadenza
dell’ultimo trimestre dell’anno solare 1996 (art. 3, 30 °
co., della 1. n. 549 del 1995), e che l’avviso di
accertamento era stato notificato il 22-11-2003. Per cui
ha ritenuto in tal modo infranto il quinquennio dalla
legge stabilito dalle norme su richiamate tanto a pena di
decadenza, quanto ai fini della prescrizione del diritto
alla riscossione del tributo e delle sanzioni, aggiungendo
che nessuna rilevanza potevasi annettere a scopo
impeditivo della decadenza o interruttivo della
prescrizione – all’invito ad adempiere inviato dalla
regione alla società debitrice con raccomandata 3-12-1998
(invito ricevuto il 4-12-1998).
IV. – Giova dire che alla detta duplice

ratio decídendi

risulta connesso un accertamento di fatto, intangibile in
questa sede perché non censurato, in ordine al riferimento
del tributo al trimestre solare di effettuazione delle

4

operazioni di deposito e all’obbligo di dichiarazione
scadente nella data di cui sopra. E che la critica della
ricorrente di cui al secondo motivo, quanto alla novità
dell’eccezione di prescrizione rispetto alle originarie
difese della società, è inammissibile per genericità
(almeno in prospettiva di autosufficienza), in quanto

dalla sentenza risulta che la società aveva proposto
l’eccezione già in primo grado.
V. – Tuttavia ne è che l’ argomentazione dell’impugnata
sentenza con riguardo al buon fondamento dalle dette
eccezioni è giuridicamente errata, e la tesi ivi sostenuta
non può trovare consenso perché assunta in violazione
delle norme citate a suo sostegno.
Il d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art.

20, l ° co., come

modificato, con effetto dal l aprile 1998, dal d.lgs. 5
giugno 1998, n. 203, e dal d.lgs. 30 marzo 2000, n. 99,
stabilisce, per quanto qui interessa, che “l’atto di
contestazione di cui all’art. 16, ovvero l’atto di
irrogazione, devono essere notificati, a pena di
decadenza, entro il 31 dicembre del quinto anno successivo
a quello in cui è avvenuta la violazione o nel diverso
termine previsto per l’accertamento dei singoli tributi”.
Il riferimento generale operato nell’ultima parte della
norma al “diverso termine previsto per l’accertamento dei
singoli tributi” risponde a una logica minimale di
coordinamento, che rende indubbiamente applicabile un
unico termine decadenziale sempre commisurato, in virtù
dell’unicità del presupposto, a quello stabilito per

5

l’accertamento del tributo cui le violazioni ineriscono.
Tanto è vero che, nelle omologhe situazioni relative alle
imposte dirette, è stato opportunamente chiarito che il
coordinamento implica l’applicazione incondizionata delle
eventuali disposizioni di proroga del medesimo termine (v.
Cass. n. 1375-11).
nella

specie,

le

sanzioni

consequenziali

Essendo,

all’accertamento circa l’omesso versamento del tributo e
l’omessa osservanza dei connessi obblighi dichiarativi, la
società aveva eccepito la decadenza in relazione al
termine stabilito, in generale, per l’accertamento
d’ufficio dall’art. 43, 2 ° co., del d.p.r. n. 600 del
1973. Ma l’art. 43 del d.p.r. n. 600 del 1973, in mancanza
di distinte disposizioni afferenti l’accertamento del
tributo speciale de quo per l’anno 1996 (art. 3, 34 ° co.,
della 1. n. 549 del 1995), poteva essere utilmente
invocato solo nel testo in vigore ratione temporis; vale a
dire nel testo anteriore alla modifica normativa di cui
all’art. 15 del d. lgs. n. 241 del 1997, essendo questa
modifica valevole per le dichiarazioni presentate (o da
presentare) a decorrere dal 1-1-1999.
Quanto agli obblighi tributari attinenti ad anteriori
periodi, per i quali un obbligo dichiarativo fosse
comunque previsto, l’avviso di accertamento doveva essere
notificato, a pena di decadenza, entro il (31 dicembre
del) sesto anno successivo a quello in cui la
dichiarazione avrebbe dovuto essere presentata.

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Conseguentemente, anche a voler seguire la commissione
regionale in ordine all’applicabilità della norma
invocata, – e proprio per il fatto che, in base alla
sentenza, l’obbligo di presentazione della dichiarazione
annuale andava a scadere il 31-1-1997, in coincidenza del
mese successivo alla scadenza dell’ultimo trimestre

dell’anno solare 1996 (art. 3, 30 0 co., della l. n. 549
del 1995) – nessuna decadenza poteva essere apprezzata,
essendo stato l’avviso di accertamento notificato nel mese
di novembre del 2003.
VI. – Non sono fondate le obiezioni che la società, nel
controricorso, ha avanzato su questo punto.
La prima, incentrata sull’inammissibilità del primo motivo
di ricorso per novità della questione sottostante,

–

perché, questa la tesi, la regione non aveva sollevato la
relativa controeccezione nei gradi del giudizio di merito
– non coglie che la contestazione in ordine all’esatto
termine di decadenza non è affatto una controeccezione, ma
una difesa. E quindi può essere sollevata in ogni momento,
supponendo una valutazione giuridica soggetta al principio
iura novit curia,

come tale rimessa al giudice alla sola

condizione che non sia preclusa dalla formazione di un
giudicato interno ostativo.
La seconda, incentrata sul rilievo che, a seguito del
riallineamento dei termini di decadenza di cui alla
modifica dell’art. 20, l ° co., del d. lgs. n. 472 del 1997
(conseguente al citato d. lgs. n. 99 del 2000), un diverso
termine per l’accertamento poteva applicarsi, in base

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all’art. 20 cit., solo a garanzia del contribuente, e
dunque nel caso in cui le leggi relative ai singoli
tributi stabilissero termini minori di accertamento
rispetto a quelli previsti per le sanzioni, giammai
termini maggiori, travisa la

ratio

della norma. Che è

appunto quella più sopra evidenziata di consentire un

eguale termine decadenziale comunque commisurato a quello
stabilito per l’accertamento del tributo, quando a un tale
accertamento sia legata la previsione di una sanzione.
Concludendo sul punto, va dunque affermato che la
decadenza sostenuta dal giudice d’appello non potevasi
dire maturata quanto all’azione di accertamento del
tributo e di irrogazione delle sanzioni.
VII. – Egualmente errata è la statuizione con la quale
l’impugnata sentenza ha annullato l’atto impositivo per
asserita prescrizione.
In questo caso la sentenza ha fatto leva sull’art. 20, 30
co., del d.lgs. n. 472 del 1997 e sull’art. 9, 6 ° co.,
della 1.r. Molise n. 1 del 2003.
Tuttavia l’art. 20, 3 ° co., del d. lgs. n. 472 del 1997
non era utilmente invocabile perché relativo al termine
quinquennale di prescrizione del diritto alla riscossione
della sanzione irrogata. La norma dispone che “il diritto
alla riscossione della sanzione irrogata si prescrive nel
termine di cinque anni” e che “l’impugnazione del
provvedimento di irrogazione interrompe la prescrizione,
che non corre fino alla definizione del procedimento”.
Dunque presuppone, per la decorrenza del termine

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prescrizionale, la già avvenuta emissione dell’atto di
irrogazione (v. in motivazione Cass. n. 20600-11). Mentre
nel caso specifico si discuteva giustappunto dell’atto, o
meglio dell’accertamento d’ufficio circa il presupposto
dell’obbligazione tributaria e circa l’irrogazione della
sanzione per le violazioni riscontrate.

A sua volta la previsione della richiamata 1.r. Molise 131-2003 n. l, art. 9, 6 ° co., fissando la regola che “il
diritto alla riscossione del tributo e delle penalità si
prescrive nel termine di cinque anni decorrente dalla data
di scadenza per la presentazione della dichiarazione
annuale di cui al precedente articolo 7”, non potevasi
utilmente invocare in quanto successiva ai fatti oggetto
di causa e in quanto in ogni caso attinente – essa pure alla riscossione, non all’accertamento.
Sicché, in questa prospettiva, era addirittura superflua
l’indagine sull’efficacia dell’invito di pagamento quale
atto interruttivo del termine di prescrizione (odierno
terzo motivo di ricorso), giacché la prescrizione non era
in verità riscontrabile affatto.
VIII. – Fermo quanto sopra, l’impugnata sentenza non è
peraltro suscettibile di essere incisa nel dispositivo di
annullamento

dell’atto

di

imposizione,

giacché

il

dispositivo è conforme a diritto per le seguenti ragioni.
IX. – La pretesa fiscale della regione Molise trova base
normativa nell’art. 3 della 1. n. 549 del 1995, che (commi
24 e seg.) ha istituito la cd. ecotassa; vale a dire il
tributo, dovuto alle regioni, avente come presupposto “il

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deposito in discarica dei rifiuti solidi, compresi i
fanghi palabili” e come soggetto passivo “il gestore
dell’impresa di stoccaggio definitivo con obbligo di
rivalsa nei confronti di colui che effettua il
conferimento”.
L’ammontare del tributo è frutto di una disciplina

complessa. E’ invero fissato con legge regionale entro il
31 luglio di ogni anno per l’anno successivo. Ma lo è nel
rispetto di parametri predeterminati dalla legge
istitutiva, variabili tra un coefficiente minimo e un
coefficiente massimo in rapporto alla quantità dei rifiuti
conferiti (v. co. 29), e applicabili in ogni caso nel
minimo quanto all’anno 1996.
Per l’anno 1996, in particolare, il tributo è dovuto (così
recita l’art. 3, 38 ° co.) nella misura minima, esclusi i
rifiuti specificamente riferiti ai settori minerario,
estrattivo, edilizio, lapideo e metallurgico, per i quali
la misura avrebbe dovuto essere determinata (tra un minimo
e un massimo pure indicato nella norma primaria) con
decreto del ministro dell’ambiente.
Il tributo è quindi “versato alla regione in apposito
capitolo di bilancio dal gestore della discarica entro il
mese successivo alla scadenza del trimestre solare in cui
sono state effettuate le operazioni di deposito”.
Entro i termini previsti per il versamento relativo
all’ultimo trimestre dell’anno il gestore è tenuto a
produrre alla regione in cui è ubicata la discarica una
dichiarazione contenente l’indicazione delle quantità

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complessive dei rifiuti conferiti nell’anno nonché dei
versamenti effettuati. La regione trasmette copia della
predetta dichiarazione alla provincia nel cui territorio è
ubicata la discarica.
Con legge della regione sono invero stabilite le modalità
di versamento del tributo e di presentazione della

dichiarazione. E per l’anno 1996 il termine per il
versamento del tributo alle regioni, relativo alle
operazioni di deposito effettuate nel primo trimestre, è
differito al 31 luglio 1996 (v. art. 3, 30 0 co.).
X. – In sì macchinosa disciplina del presupposto, la legge
istitutiva del tributo speciale (L. 28 dicembre 1995, n.
549, art. 3, comma 24) prevedeva la necessità di norme di
dettaglio; e in particolare prevedeva che l’accertamento,
la riscossione, i rimborsi, il contenzioso amministrativo
e quant’altro non previsto nella legge istitutiva
dovessero essere disciplinati con legge della regione
(art. 3, 34 0 co.).
Sicché, in difetto, la procedura di formazione delle norme
di disciplina del tributo speciale non era, in ultima
analisi, completa neppure per l’anno 1996.
Quanto alla regione Molise, soltanto con l’approvazione
della richiamata 1.r. n. l del 2003 è stata dettata la
disciplina del tributo speciale per il deposito in
discarica dei rifiuti solidi, con previsione peraltro
chiaramente riferibile ad adempimenti successivi alla sua
entrata in vigore. Difatti la 1.r. citata, art. 7, ha
stabilito che il tributo speciale debba essere versato

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alla regione dal gestore della discarica o dell’impianto
di incenerimento entro il mese successivo alla scadenza
del trimestre solare di effettuazione delle operazioni di
deposito “secondo le modalità previste con apposito
provvedimento della giunta regionale”. In tal senso ha
riferito l’esecuzione della prestazione a un atto

successivo [ cfr. art. 7, ult. co ., per quanto poi
dichiarato pure incostituzionale (v. c. cost. n. 412-06)
], secondo un meccanismo tale da risultare incompatibile
con ipotetiche applicazioni retroattive, anche per la
mancanza di norme transitorie.
In casi analoghi questa corte ha avuto modo di precisare sia per le regioni a statuto ordinario (Cass. n. 2812-09 e
n. 14815-10), sia per le regioni a statuto speciale (Cass.
n. 9865-11) – che, pur sussistendo in base alla sola legge
statale il presupposto impositivo, dovevasi considerare
mancante il requisito di esigibilità del tributo, avuto
riguardo al principio di legalità che informa l’intero
sistema tributario; con la conseguente impossibilità di
ritenere l’inadempimento dell’onerato nel versamento del
predetto tributo e, ai sensi del d.lgs. 18 dicembre 1997,
n. 472, art. 3, di irrogare le relative sanzioni.
XI. – Questo principio va confermato, pur essendo
opportune le seguenti ulteriori precisazioni.
Il tributo speciale, per l’anno 1996, era già in vigore in
base all’art. 3, 38 ° co., della 1. n. 549 del 1995.
Era in vigore per effetto della legge statale istitutiva e
della misura minima ivi prevista; misura rilevante per

12

l’anno in questione e, ove non seguita da una diversa
determinazione con legge regionale, valevole anche per gli
anni successivi (v. commi 29 e 30).
Tuttavia l’essere il tributo in vigore non ne comportava
necessariamente l’esigibilità.
Una previsione minimale del genere di quella suddetta non

potevasi considerare esaustiva con riguardo al principio
di legalità, e in ciò il collegio reputa di non doversi
discostare dai citati precedenti.
Non era difatti sufficiente – quella previsione – al fine
di identificare, in capo al contribuente, il connesso
dovere giuridico di prestazione.
Può osservarsi che il tributo in questione è stato
costruito secondo la logica cd. del “tasso d’imposta”;
vale a dire come tributo proporzionale riferito a una base
imponibile non pecuniaria (art. 3, 28 ° co.). Ed è stato
stabilito moltiplicando la somma prevista (finanche nella
misura minima appunto rilevante per l’anno 1996) per
chilogrammo di rifiuti conferiti e per un coefficiente di
correzione commisurato al peso specifico, alla qualità e
alle condizioni del conferimento ai fini della
commisurazione dell’incidenza sul costo ambientale da
stabilire con norma secondaria (del ministero
dell’ambiente, di concerto con i ministeri dell’industria,
del commercio e dell’artigianato e della sanità, entro sei
mesi dall’entrata in vigore della legge).
In relazione a tutte codeste specifiche condizioni

di

calcolo (e anche a prescindere dal fatto che una norma

13

secondaria nel senso di cui sopra non risulta infine
emanata nel termine detto), si imponeva al gestore (anche
per l’anno 1996, e in tal caso entro il 31 luglio) di
produrre innanzi tutto all’ente una previa dichiarazione
“contenente l’indicazione delle quantità complessive dei
rifiuti conferiti nell’anno nonché dei versamenti

effettuati”, secondo modalità stabilite – esse pure – con
legge della regione.
XII. – La mancanza di una regolamentazione in tal senso,
alla

stregua della quale il

contribuente potesse

determinarsi, finiva per incidere sullo stesso contenuto
dell’obbligazione tributaria, rendendolo evanescente.
A questo proposito è utile considerare che è pur vero che
come in generale si sostiene – l’obbligazione
tributaria,

sebbene

appartenente

al

novero

delle

obbligazioni di diritto pubblico, non si differenzia
ontologicamente dalle comuni obbligazioni di diritto
privato quanto al dovere giuridico di eseguire la
prestazione che ne informa il contenuto. Ma è altrettanto
evidente che una differenza è riscontrabile in ciò: che un
aspetto essenziale dell’obbligazione tributaria è da
individuare nella rigorosa

(e tassativa)

disciplina

formale delle modalità di attuazione del rapporto
obbligatorio

d’imposta,

non

essendo

estensibile

all’obbligazione tributaria il principio – di diritto
privato – di libera determinazione di siffatte modalità.
A differenza delle parti di un comune contratto, che, in
ragione

dell’autonomia

privata,

non

patiscono

14

eSENTE DÀ RECIST’t:
Al SENSI t1.
N. I 3 I T/-2, .
.n MATE;dA TRII3

A

condizionamenti nel fissare le modalità della prestazione,
soggetti passivi del rapporto giuridico d’imposta
rimangono astretti dalla necessità di eseguire la
prestazione medesima in esatta conformità degli
adempimenti all’uopo previsti dalla legge.
In una prospettiva di stretta legalità, quindi, la mancata

della corretta imposizione dovevasi considerare ostativa
sia all’accertamento che alla sanzione. Non era difatti
riscontrabile, in capo al contribuente, la possibilità di
mettere in atto una prestazione tributaria conforme a
legge, giacché la prestazione era da eseguire sulla base
di una produzione normativa non ancora completata e tale
da rendere inconcepibilmente incerta, al 31 gennaio 1997,
la configurazione degli obblighi strumentali connessi al
prelievo fiscale. Per cui l’imposizione stessa era nella
specie illegittima. E da tanto deriva il rigetto del
ricorso per cassazione della regione Molise.
XIII. – L’intrinseca difficoltà della questione giuridica
sottesa induce alla compensazione delle spese processuali.
p.q.m.
La Corte rigetta il ricorso e compensa le spese
processuali.
Deciso in Roma, nella camera di consiglio della quinta

regolamentazione dei mentovati essenziali aspetti ai fini