Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 17244 del 17/06/2021

Cassazione civile sez. trib., 17/06/2021, (ud. 27/01/2021, dep. 17/06/2021), n.17244

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. MANZON Enrico – Presidente –

Dott. NONNO Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. SUCCIO Roberto – Consigliere –

Dott. CASTORINA Rosaria Maria – Consigliere –

Dott. SAIJA Salvatore – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 11333-2014 proposto da:

D.V., elettivamente domiciliato in ROMA, VIALE CORTINA

D’AMPEZZO 269, presso lo studio dell’avvocato FRANCESCO DE SANTIS,

che lo rappresenta e difende;

– ricorrente –

e contro

AGENZIA DELLE ENTRATE, in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata in ROMA, VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– resistente –

avverso la sentenza n. 373/2013 della COMM. TRIB. REG. CAMPANIA,

depositata il 05/11/2013;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

27/01/2021 dal Consigliere Dott. SALVATORE SAIJA.

 

Fatto

FATTI DI CAUSA

L’Ufficio di Benevento, a seguito di verifica, notificò a D.V. (esercente l’attività di ferramenta in (OMISSIS)) un avviso di accertamento e di irrogazione di sanzioni, in relazione all’anno 2006, rideterminando il dovuto per IRPEF, IVA ed IRAP, avendo accertato maggiori ricavi in misura pari ad Euro 45.899,00 (a fronte di ricavi dichiarati per Euro 245.203,00). Ciò, in particolare, in quanto il D. era risultato non coerente per il ricarico in relazione allo studio di settore di riferimento, sicchè l’Ufficio – alla luce dell’inattendibilità della contabilità, derivante in particolare dal fatto che le rimanenze iniziali e finali erano state riportate indistintamente – aveva proceduto ad accertamento induttivo, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2, applicando il metodo del “costo del venduto”. Impugnato detto avviso dal contribuente, la C.T.P. di Benevento, nel contraddittorio con l’Agenzia delle Entrate, con sentenza n. 177 del 5.3.2012 respinse il ricorso. Con successiva sentenza del 5.11.2013, la C.T.R. della Campania respinse l’appello del D., in particolare rilevando la corretta valutazione del primo giudice circa i presupposti per l’accertamento induttivo, tanto più che il contribuente non aveva sostanzialmente censurato la prima decisione, limitandosi a riproporre in appello le eccezioni sollevate in primo grado avverso l’avviso di accertamento impugnato, “senza individuare difetti specifici della decisione di primo grado”. Aggiungeva poi il secondo giudice che anche riguardo all’applicazione del metodo del “costo del venduto” non erano state mosse critiche specifiche alla prima decisione, che comunque era da considerarsi corretta anche sul punto. Infine, riteneva irricevibili le ulteriori censure, per difetto di specificità.

D.V. ricorre ora per cassazione, sulla base di tre motivi, illustrati da memoria. L’Agenzia delle Entrate ha depositato un “atto di costituzione”, al solo fine di partecipare all’eventuale discussione orale.

Diritto

RAGIONI DELLA DECISIONE

1.1 – Con il primo motivo, si denuncia violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 53, comma 1, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3. Il ricorrente si duole dell’affermazione della C.T.R. secondo cui non sarebbero state avanzate specifiche censure alla prima decisione, così sostanzialmente incorrendosi nell’inammissibilità dell’appello, quando invece egli, col gravame, aveva dapprima specificato le censure alla prima decisione, ed aveva poi articolato le stesse censure in relazione al metodo di accertamento utilizzato, al ricorso al metodo del “costo del venduto” e, infine, all’errato calcolo della media semplice. Assume dunque il D. che le eccezioni sollevate in primo grado riguardo all’avviso di accertamento sono state riproposte come diretta conseguenza dell’erroneità e dell’ingiustizia della sentenza della C.T.P.

1.2 – Con il secondo motivo si lamenta violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39 e art. 15, comma 2, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3. Il ricorrente, ancora, si duole della ritenuta correttezza del ricorso al metodo di accertamento induttivo, a cagione delle modalità di indicazione (indistinta) delle rimanenze iniziali e finali, non avendo mai l’Ufficio contestato ad esso ricorrente di non aver tenuto l’inventario e le distinte inventariali, ovvero di non aver messo dette distinte a disposizione degli accertatori. In mancanza di ciò, sostiene il D., non è possibile giustificare alcun giudizio di inattendibilità delle scritture contabili, con la conseguenza che l’Agenzia non avrebbe potuto ricorrere all’accertamento con metodo induttivo.

1.3 – Con il terzo motivo, infine, si denuncia violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, anche in relazione all’art. 2727 ss. c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3. Il ricorrente censura la decisione impugnata per aver ritenuto sufficiente – ai fini della verifica della legittimità dell’operato dell’Ufficio mediante il metodo induttivo, e segnatamente quello delle percentuali di ricarico sul “costo del venduto” – la circostanza che si sia operato su un campione rappresentativo di beni costituito da soli 35 prodotti, prendendone a base alcuni poco rappresentativi e di basso valore, e trascurandone moltissimi altri, omettendo anche ogni valutazione sulla necessità della ponderazione del campione significativo e rappresentativo dei beni compravenduti, in linea con la costante interpretazione giurisprudenziale e senza comunque tener conto che la difformità della percentuale di ricarico applicata dal contribuente, rispetto a quella mediamente riscontrata nel settore di appartenenza, giustifica il ricorso all’accertamento induttivo soltanto se essa raggiunge livelli di abnormità e irragionevolezza.

2.1 – Il primo motivo del ricorso principale è inammissibile per difetto d’interesse, ex art. 100 c.p.c.

Risponde al vero che la C.T.R. ha evidenziato il difetto di specificità delle censure mosse dal D. alla sentenza di primo grado, per essersi egli nella sostanza limitato a riproporre i medesimi argomenti già spesi per l’impugnazione dell’avviso di accertamento, più che contestare l’erroneità della prima decisione. Va tuttavia evidenziato che, nell’immediato prosieguo, il secondo giudice ha esaminato nel merito sia la questione del preteso indebito ricorso all’accertamento induttivo, sia quella sulle modalità di calcolo della percentuale di ricarico, e ciò ha fatto motivando per relationem alla prima decisione, ribadendo la bontà del giudizio operato dalla C.T.P.

In quest’ottica, dunque, il relativo accertamento meritale da parte della C.T.R. assurge ad unica ratio decidendi della sentenza impugnata, comportando la qualificazione dell’assenza di specificità delle censure (quanto alle sole due questioni evidenziate) come mera argomentazione resa ad abundantiam, perchè priva di effetti sulla decisione concretamente adottata. Deve quindi trovare applicazione, nella specie, l’insegnamento secondo cui “E’ inammissibile in sede di legittimità il motivo di ricorso che censuri un’argomentazione della sentenza impugnata svolta ‘ad abundantiam’ e, pertanto, non costituente una ‘ratio decidendì della medesima. Infatti, un’affermazione siffatta contenuta nella sentenza di appello, che non abbia spiegato alcuna influenza sul dispositivo della stessa, essendo improduttiva di effetti giuridici, non può essere oggetto di ricorso per cassazione, per difetto di interesse” (Cass. n. 13068/2007; Cass. n. 22380/2014).

3.1 – Il secondo motivo – a parte la considerazione della sostanziale novità della specifica questione da esso posta, non risultando che essa sia stata sollevata nel corso del giudizio di merito – è comunque infondato.

Va infatti osservato che il ricorso al metodo induttivo di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 2, stante la valutazione di inattendibilità delle scritture contabili operata dall’Ufficio, è stato correttamente ritenuto legittimo dal giudice d’appello, giacchè fondato sulla violazione del disposto del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 15, comma 2, che così dispone: “L’inventario, oltre agli elementi prescritti dal codice civile o da leggi speciali, deve indicare la consistenza dei beni raggruppati in categorie omogenee per natura e valore e il valore attribuito a ciascun gruppo. Ove dall’inventario non si rilevino gli elementi che costituiscono ciascun gruppo e la loro ubicazione, devono essere tenute a disposizione dell’ufficio delle imposte le distinte che sono servite per la compilazione dell’inventario”.

In proposito, la C.T.R., motivando per relationem, ha ritenuto del tutto corretta la prima decisione (riportata, sul punto, dal ricorrente, p. 8), laddove si era evidenziato che il D., nella sostanza, non aveva negato di non aver effettuato i raggruppamenti per categorie omogenee e di non aver indicato il valore di ciascun gruppo, solo assumendo di aver predisposto l’inventario per valore e per natura delle merci; nel far ciò, secondo la C.T.P., il D. non aveva efficacemente contrastato la pretesa fiscale, giacchè egli aveva nella sostanza confermato la violazione del disposto dell’art. 15, comma 2, cit., nella parte in cui stabilisce che “L’inventario (…) deve indicare la consistenza dei beni raggruppati in categorie omogenee per natura e valore e il valore attribuito a ciascun gruppo”, così restando pienamente giustificato il giudizio di totale inattendibilità delle scritture contabili e il ricorso al metodo induttivo, D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 2.

Rileva al riguardo il ricorrente che, in realtà, l’Ufficio non gli abbia mai contestato di non aver messo a disposizione le schede inventariali, il che soltanto – nel caso in cui dall’inventario non si rilevino gli elementi che costituiscono ciascun gruppo di merci e la loro ubicazione, come nella specie – può sorreggere la valutazione di totale inattendibilità delle scritture contabili, a tal fine richiamando a supporto il precedente di Cass. n. 23694/2007.

3.2 – Ritiene la Corte che la statuizione adottata dalla C.T.R. sul punto sia corretta.

Già da tempo, infatti, è stato affermato il principio – che si intende qui ribadire – secondo cui, qualora l’inventario ometta di indicare e valorizzare le rimanenze con raggruppamento per categorie omogenee, in violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 15, comma 2, si determina un ostacolo nell’analisi contabile del fisco, sicchè ne discendono l’incompletezza contabile e l’inattendibilità scritturale, che giustificano finanche l’accertamento induttivo puro D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 2, lett. d), ed il ricorso, ai fini della determinazione del reddito, alle presunzioni cc.dd. supersemplici (così, Cass. n. 16477/2014, non massimata; il principio è stato richiamato – sostanzialmente come obiter dictum, trattandosi in quel caso di accertamento analitico-induttivo D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 1, lett. d) – da Cass. n. 5995/2017).

Il diverso profilo della “messa a disposizione” delle distinte inventariali, contrariamente a quanto sostenuto dal ricorrente, non necessariamente deve essere oggetto di una “pretesa” da parte dell’Ufficio, ma costituisce invece un vero e proprio onere per il contribuente, come non manca di evidenziare (in motivazione) la stessa Cass. n. 23694/2007, invocata dallo stesso ricorrente, ma affermativa di principi diametralmente opposti a quelli dallo stesso riassunti: nel caso di violazione delle prescrizioni di cui all’art. 15, comma 2, cit., è proprio il contribuente ad avere l’onere di esibire le distinte inventariali, il che può avvenire o in sede amministrativa, ovvero al più tardi in sede contenziosa, ed in tale ultima ipotesi proprio per contrastare le risultanze dell’accertamento sintetico (legittimamente effettuato dal fisco stante la già evidenziata inattendibilità delle scritture contabili), onde consentire al giudice di merito di procedere alle conseguenti valutazioni sull’attendibilità dell’inventario.

Da quanto precede, discende dunque l’infondatezza del mezzo in esame, conforme a legge essendosi rilevata la valutazione della C.T.R. circa il legittimo ricorso al metodo induttivo puro. Può quindi affermarsi il seguente principio di diritto: “In tema di accertamento delle imposte sui redditi, qualora l’inventario ometta di indicare e valorizzare le rimanenze con raggruppamento per categorie omogenee, in violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 15, comma 2, si determina un ostacolo nell’analisi contabile del fisco, sicchè ne discendono l’incompletezza e l’inattendibilità delle scritture contabili, che giustificano anche l’accertamento induttivo puro medesimo D.P.R., ex art. 39, comma 2, lett. d), ed il ricorso anche alle presunzioni cc.dd. supersemplici, ossia prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza. Pertanto, ove il contribuente non abbia assolto – già in sede di accesso, ispezione o verifica – l’onere di mettere a disposizione degli accerta tori le distinte che sono servite per la compilazione dell’inventario, egli è tenuto ad esibirle, al più tardi, in sede contenziosa, onde consentire al giudice del merito, ferma la legittimità del metodo dell’accertamento, di effettuare le conseguenti valutazioni sulla attendibilità dell’inventario dedotta dallo stesso contribuente”.

4.1 – Il terzo motivo è inammissibile.

Ribadita la legittimità dell’utilizzo, nella specie, del metodo induttivo puro, stante la ritenuta inattendibilità della contabilità del contribuente, v’è anzitutto da rilevare che il parametro del “costo del venduto” – che si basa sull’applicazione di congrua percentuale media di ricarico al costo di acquisto dei beni – costituisce espressione del ragionamento inferenziale posto a base dell’accertamento, e addirittura nella forma delle presunzioni cc.dd. supersemplici, con conseguente onere del contribuente di fornire la prova contraria: prova che, avuto riguardo all’origine del giudizio di inattendibilità (ossia, la violazione del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 15, comma 2), avrebbe dovuto principalmente fondarsi sulla produzione in giudizio delle distinte inventariali, del che non v’è traccia.

Ciò premesso, la C.T.R., condividendo il giudizio di congruità del primo giudice e con tipico apprezzamento in facto, ha rilevato che, nel procedere all’applicazione del metodo del “costo del venduto”, l’Ufficio ha valutato “moltissimi prodotti in vendita presso l’esercizio commerciale, senza trascurare affatto quelli di maggior valore venale”, sicchè “l’Agenzia ha individuato correttamente il ricarico medio, attraverso il confronto tra costi e prezzi di vendita, relativamente a 35 prodotti”.

A fronte di tale accertamento – che, lo si ribadisce, si innesta su un già raggiunto ed inconfutabile giudizio di inattendibilità delle scritture contabili, giudizio che in tal caso (a differenza di quanto evidenziato dalla giurisprudenza citata dal D., pressochè integralmente attinente al metodo analitico-induttivo D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 1, lett. d) costituisce il presupposto dell’applicazione del criterio del “costo del venduto” e non già il punto di arrivo dell’applicazione stessa – il ricorrente propone un motivo di ricorso ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, ma fondamentalmente basato su questioni di fatto (la determinazione della concreta percentuale di ricarico, la composizione del paniere di beni considerati, l’utilizzo della media aritmetica semplice, ecc.), e senza specificare in cosa si sostanzierebbe la dedotta violazione delle norme rubricate. In altre parole, il ricorrente pretende di rimettere in discussione detto accertamento, mascherando la censura, inammissibilmente, dietro la pretesa violazione di norma di diritto, solo potendosi denunciare, al riguardo, il vizio motivazionale (Cass. n. 26110/2015), nella specie – e nei limiti in cui è ancora possibile farlo (Cass., Sez. Un., n. 8053/2014) – non dedotto.

5.1 – In definitiva, il ricorso è rigettato. Nulla va disposto sulle spese del giudizio di legittimità, stante la mancanza di attività difensiva da parte dell’Agenzia delle Entrate.

In relazione alla data di proposizione del ricorso per cassazione (successiva al 30 gennaio 2013), può darsi atto dell’applicabilità del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater (nel testo introdotto dalla L. 24 dicembre 2012, n. 228, art. 1, comma 17).

PQM

la Corte rigetta il ricorso.

Ai sensi del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, di un ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma dello stesso articolo 13, comma 1-bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Corte di cassazione, il 27 gennaio 2021.

Depositato in Cancelleria il 17 giugno 2021

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