Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 17236 del 27/06/2019

Cassazione civile sez. trib., 27/06/2019, (ud. 17/12/2018, dep. 27/06/2019), n.17236

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. VIRGILIO Biagio – Presidente –

Dott. NONNO Giacomo Maria – Consigliere –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – Consigliere –

Dott. FANTICINI Giovanni – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 12340-2013 proposto da:

MOTOR LAND SRL IN LIQUIDAZIONE, elettivamente domiciliata in ROMA VIA

RICCIOTTI 11, presso lo studio dell’avvocato MICHELE SINIBALDI, che

la rappresenta e difende unitamente all’avvocato STEFANO MANNI;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE ENTRATE in persona del Direttore pro tempore,

elettivamente domiciliata, in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12, presso

l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che la rappresenta e difende;

– controricorrente –

e contro

AGENZIA DELLE ENTRATE DIREZIONE PROVINCIALE DI CUNEO;

– intimata –

avverso la sentenza n. 54/2012 della COMM. TRIB. REG. del Piemonte,

depositata il 08/11/2012;

udita la relazione della causa svolta nella camera di consiglio del

17/12/2018 dal Consigliere Dott. GIOVANNI FANTICINI.

Fatto

RILEVATO

CHE:

– con separati ricorsi la Motorland S.r.l. impugnava gli avvisi di accertamento nn. (OMISSIS), (OMISSIS) e (OMISSIS) notificati dall’Agenzia delle Entrate (in data 22/12/2008) per il recupero dell’IVA indebitamente detratta negli anni 2002, 2003 e 2004 (e, in relazione a questa annualità, per l’omessa fatturazione di operazioni imponibili) – scaturiti da processo verbale di constatazione notificato il 17/12/2008 e riguardante un accordo fraudolento con la Nuova Primauto S.r.l., la Dielle S.r.l. e con l’impresa individuale Media Prime di F.G., risultate essere “cartiere” strumentali alla realizzazione di frodi fiscali mediante evasione dell’IVA;

– con la sentenza n. 12/02/10 del 25/1/2010, la C.T.P. di Cuneo annullava gli avvisi di accertamento nn. (OMISSIS) (per IVA del 2002) e (OMISSIS) (per IVA del 2003) per violazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, ritenendo che il termine dilatorio di 60 giorni indicato dalla disposizione fosse prescritto a pena di nullità dell’atto emesso anteriormente, non rientrando l’imminente decadenza dell’Ufficio dal potere di accertamento tra le situazioni di motivata urgenza tali da giustificare l’emissione anticipata dell’avviso;

– con la sentenza n. 125/02/10 del 16/12/2010, la C.T.P. di Cuneo respingeva il ricorso avverso l’avviso di accertamento n. (OMISSIS) (per IVA del 2004), ritenendo dimostrata la compartecipazione della Motorland alla frode fiscale;

– gli appelli proposti dalle parti avverso le predette sentenze venivano riuniti dalla C.T.R. del Piemonte che, con la sentenza n. 54/14/12 dell’8/11/2012, in parziale riforma delle decisioni della C.T.P., annullava l’avviso di accertamento riguardante l’IVA del 2002, confermava quello relativo all’IVA del 2003 e annullava parzialmente – con riguardo alla sola contestazione inerente all’omessa fatturazione di operazioni imponibili – l’avviso concernente l’IVA del 2004;

– avverso tale decisione la Motorland S.r.l. propone ricorso per cassazione (affidato a otto motivi), notificato il 7/5/2013;

– a sua volta l’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione (basato su un unico articolato motivo), notificato l’8/5/2013; l’Agenzia resiste al ricorso avversario con controricorso;

– la Motorland ha depositato memoria ex art. 380-bis.1 c.p.c..

Diritto

CONSIDERATO

CHE:

1. Preliminarmente, si deve respingere l’eccezione di inammissibilità del ricorso della Motorland sollevata dall’Avvocatura dello Stato.

Secondo la giurisprudenza di legittimità, è inammissibile il ricorso per cassazione “assemblato” mediante integrale riproduzione di una serie di documenti, perchè, implicando un’esposizione dei fatti non sommaria, viola l’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 3; tuttavia, qualora il ricorso, espunti i documenti e gli atti integralmente riprodotti, in quanto facilmente individuabili ed isolabili, possa essere ricondotto al canone di sinteticità, l’atto deve ritenersi – come nel caso de quo – conforme al principio di autosufficienza (Cass., Sez. 5, Sentenza n. 8245 del 04/04/2018, Rv. 647702-01).

2. Sempre in via preliminare deve essere esaminata l’eccezione di inammissibilità del ricorso di Motorland, sollevata dall’Avvocatura dello Stato con riferimento all’impugnazione della sentenza nella parte relativa all’avviso di accertamento n. (OMISSIS) (per IVA del 2004): l’Agenzia delle Entrate rileva che il ricorso riguardante il predetto avviso è stato presentato dopo il 4/7/2009 e che la riunione disposta in secondo grado non scalfisce l’autonomia del rapporto giuridico tributario per l’annualità fiscale e del connesso giudizio impugnatorio; conseguentemente, il termine “lungo” per proporre il ricorso per cassazione era di sei mesi e non già di un anno, termine “lungo” riferibile, invece, ai distinti processi attinenti agli avvisi nn. (OMISSIS) (IVA 2002) e (OMISSIS) (IVA 2003).

L’eccezione è infondata.

Se è vero che “il provvedimento di riunione di più cause connesse lascia immutata l’autonomia dei singoli giudizi e delle posizioni delle parti in ciascuno di essi e, pertanto, la sentenza che decide simultaneamente le cause riunite, pur essendo formalmente unica, si risolve in altrettante pronunzie quante sono le cause decise e ciascuna pronunzia è soggetta al rispettivo regime di impugnazione” (Cass., Sez. 1, Sentenza n. 4605 del 18/05/1996, Rv. 497670-01, che si attaglia anche al sistema tributario IVA, posto che ogni anno fiscale mantiene la propria autonomia rispetto agli altri e comporta la costituzione, tra contribuente e fisco, di un rapporto giuridico che, rispetto a quelli relativi agli anni precedenti e successivi, resta distinto sia sotto l’aspetto sostanziale, sia sotto il profilo processuale), occorre però rilevare che, nella fattispecie in esame, la scadenza del termine semestrale dalla pubblicazione della sentenza d’appello prescritto dall’art. 327 c.p.c., comma 1, così modificato dalla L. 18 giugno 2009, n. 69, art. 46, comma 17, e applicabile ai giudizi introdotti successivamente al 4/7/2009 – era fissata all’8/5/2013 e il ricorso della Motorland è stato portato alla notifica il giorno precedente (il 7/5/2013).

3. Col primo e col secondo motivo la Motorland censura la decisione della C.T.R. del Piemonte, sotto i diversi profili dell’art. 360 c.p.c., comma 1, nn. 3 e 5, per avere ritenuto – in violazione e falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, e del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, commi 1 e 3, nonchè con motivazione lacunosa e insufficiente – la sussistenza di un caso di particolare e motivata urgenza, tale da giustificare l’emanazione ante tempus dell’avviso di accertamento (OMISSIS) (per IVA del 2003), sebbene l’astratta configurabilità di una frode fiscale penalmente rilevante comportasse ex se il raddoppio del termine decadenziale per l’accertamento.

4. I motivi sono fondati nei termini di seguito esposti.

L’avviso di accertamento impugnato dalla Motorland ipotizza una fattispecie criminosa (“dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o documenti per operazioni inesistenti del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, ex art. 2” in una rilevante frode IVA intracomunitaria, puntualmente descritta nell’atto impositivo) e manifesta la prossima segnalazione della formulata ipotesi di reato alla competente Procura della Repubblica. Lo stesso atto specifica che “il presente avviso di accertamento, essendo relativo ad annualità in scadenza, viene emesso anteriormente alla decorrenza del termine di 60 giorni dalla consegna del PV di constatazione di accesso mirato alla Motorland Srl”.

La C.T.R., nel riformare la decisione di primo grado (che aveva escluso l’urgenza in ragione della “ingiustificata lentezza della verifica fiscale”), ha invece ritenuto corretta e fondata la motivazione addotta dall’Agenzia delle Entrate per derogare al termine L. n. 212 del 2000, ex art. 12, comma 7, dando atto (nel testo della pronuncia qui impugnata) della “complessa attività svolta dalla Guardia di Finanza e dall’Ufficio, effettuata con riscontri e acquisizione di documentazione all’estero su un fenomeno elusivo che non poteva essere immediatamente noto in tutte le sue estrinsecazioni”; il giudice d’appello ha poi ritenuto che l’osservazione della Motorland circa la configurabilità di un’ipotesi di reato e il conseguente raddoppio dei termini per l’accertamento fosse “rilevante in quanto determinerebbe una apparente motivazione sull’urgenza”, ma ha però rilevato che “la notizia di reato risulta trasmessa solo nel 2009 e quindi successivamente all’avviso di accertamento e non poteva quindi essere oggetto di valutazione”.

Secondo consolidata giurisprudenza di questa Corte, “In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, la L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, deve essere interpretato nel senso che l’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento – termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni – determina di per sè, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l’illegittimità dell’atto impositivo emesso ante tempus, poichè detto termine è posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva. Il vizio invalidante non consiste nella mera omessa enunciazione nell’atto dei motivi di urgenza che ne hanno determinato l’emissione anticipata, bensì nell’effettiva assenza di detto requisito (esonerativo dall’osservanza del termine), la cui ricorrenza, nella concreta fattispecie e all’epoca di tale emissione, deve essere provata dall’ufficio.” (così, ex multis, Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 27623 del 30/10/2018, Rv. 650970-01).

A riguardo si deve osservare che la scadenza del termine di decadenza dell’azione accertativa non rappresenta di per sè una ragione di urgenza tutelabile ai fini dell’inosservanza del citato termine dilatorio, ma può assumere rilievo, come giustificazione dell’urgenza e dell’esercizio del potere nell’imminenza della scadenza del termine “l’insorgenza di fatti concreti e precisi che possono rendere giustificata l’attivazione dell’ufficio quando non può più essere rispettato il termine dilatorio a pena di vedere decaduta l’amministrazione (per esempio in caso di reiterate violazioni delle leggi tributarie aventi rilevanza penale oppure per la partecipazione del contribuente ad una frode fiscale come da Cass. Civ., sez. 6-5, 2 luglio 2018, n. 17211)” (così Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 27623 del 30/10/2018, in motivazione).

Tuttavia, nel caso de quo, il mancato rispetto del termine L. n. 212 del 2000, ex art. 12, comma 7, non può ritenersi giustificato perchè l’Amministrazione non era affatto prossima alla decadenza D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 57,erroneamente individuata (anche dal giudice d’appello) al 31/12/2008.

Infatti, proprio dall’avviso (e ne dà conferma la sentenza) emerge l’ipotesi di un reato previsto dal D.Lgs. n. 74 del 2000 e, dunque, trovava applicazione il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, comma 3, nella formulazione risultante a seguito del D.L. 4 luglio 2006, n. 223, art. 37, comma 25, convertito dalla L. 4 agosto 2006, n. 248, “pur trattandosi di annualità d’imposta anteriori a quella pendente al momento dell’entrata in vigore (4 luglio 2006) del predetto decreto” (Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 27629 del 30/10/2018, Rv. 651219-02). La menzionata disposizione statuisce (rectius, statuiva, ma la norma continua ad applicarsi “agli avvisi di accertamento per i periodi d’imposta precedenti a quello in corso alla data del 31 dicembre 2016”; v. Cass., Sez. 6-5, Ordinanza n. 11620 del 14/05/2018, Rv. 648527-01) che “In caso di violazione che comporta obbligo di denuncia ai sensi dell’art. 331 c.p.p., per uno dei reati previsti dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, i termini di cui ai commi precedenti sono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in cui è stata commessa la violazione”.

In contrasto con quanto statuito dal giudice d’appello, è irrilevante che la notizia di reato sia stata trasmessa in un momento successivo alla notifica dell’avviso, poichè “In tema di accertamento tributario, il raddoppio dei termini previsto dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 3, e dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, comma 3, nei testi applicabili ratione temporis, presuppone unicamente l’obbligo di denuncia penale, ai sensi dell’art. 331 c.p.p., per uno dei reati previsti dal D.Lgs. n. 74 del 2000, e non anche la sua effettiva presentazione, come chiarito dalla Corte costituzionale nella sentenza n. 247 del 2011″ (Cass., Sez. 6-5, Ordinanza n. 11171 del 30/05/2016, Rv. 639877-01).

Si deve dunque concludere che il termine per l’accertamento D.P.R. n. 633 del 1972, ex art. 57, comma 1, non era prossimo alla scadenza; conseguentemente, nemmeno la complessità dell’indagine poteva giustificare il mancato rispetto del termine dilatorio L. n. 212 del 2000, ex art. 12, comma 7.

Non occorrendo ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito ex art. 384 c.p.c.: la sentenza, con riguardo all’avviso di accertamento (OMISSIS) (per IVA del 2003), è cassata e deve essere accolta l’impugnazione della contribuente riguardante il predetto avviso.

5. Restano assorbiti il terzo e il quarto motivo, relativi al medesimo avviso.

6. Per affinità logica con quanto ora esposto deve essere esaminato il motivo del ricorso dell’Agenzia delle Entrate, la quale contesta la decisione della C.T.R. piemontese di annullamento dell’avviso di accertamento nn. (OMISSIS) (per IVA del 2002), per violazione di legge (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), perchè il giudice di merito avrebbe erroneamente fatto discendere la nullità dell’avviso dal mancato rispetto del termine L. n. 212 del 2000, ex art. 12, comma 7.

7. Il motivo è infondato.

Come già illustrato al punto n. 4 di questa sentenza, la L. n. 212 del 2000, art. 12, comma 7, deve essere interpretato nel senso che l’inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l’emanazione dell’avviso di accertamento – termine decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un’ispezione o una verifica nei locali destinati all’esercizio dell’attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni – determina di per sè, salvo che ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l’illegittimità dell’atto impositivo emesso ante tempus” (ex multis, Cass., Sez. 5, Ordinanza n. 27623 del 30/10/2018, Rv. 650970-01).

La decisione della C.T.R. è conforme a tale orientamento giurisprudenziale, nè sono state avanzate contestazioni circa l’assenza di ragioni di urgenza per giustificare l’inosservanza del termine (fermo restando, peraltro, che il termine decadenziale per l’accertamento era raddoppiato per effetto del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, comma 3, ratione temporis vigente).

8. Coi motivi quinto, sesto e settimo la Motorland deduce vizio di motivazione (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5) e nullità (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4) della sentenza impugnata con riguardo all’avviso di accertamento n. (OMISSIS) (per IVA del 2004), per avere la C.T.R. omesso di considerare elementi tratti dalla sentenza penale di assoluzione del legale rappresentante della società e mancato di darne adeguata spiegazione nella sentenza, nonchè per avere pretermesso le “domande” dell’odierna ricorrente volte a censurare la decisione del giudice di primo grado.

9. I motivi sono inammissibili.

Infatti, la motivazione non può essere tacciata di insufficienza, sia perchè l’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5 (applicabile nella sua formulazione successiva alla modifica apportata dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54, comma 1, lett. b), convertito, con modificazioni, dalla L. 7 agosto 2012, n. 134) sancisce che è denunciabile in cassazione solo l’anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di “sufficienza” della motivazione, sia perchè l’omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sè, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorchè la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie (Cass., Sez. U., Sentenza n. 8053 del 7/4/2014).

Nella fattispecie, la sentenza della C.T.R. contiene specifica motivazione riguardo alla sentenza del Tribunale penale di Cuneo, considerata e analizzata dal giudice di merito; le pretese nullità derivanti dall’asserita violazione dell’art. 112 c.p.c., dedotta dalla ricorrente, sono in realtà volte a censurare lamentele inammissibili – sull’adeguatezza della motivazione (che non avrebbe considerato tutte le deduzioni e gli elementi dell’appellante), la quale, al contrario, contiene specifiche affermazioni e spiegazioni, in fatto e in diritto, sulla partecipazione della Motorland alla frode fiscale.

10. Con l’ottavo motivo la società ricorrente deduce nullità della sentenza per minuspetizione, non avendo la C.T.R. annullato l’avviso di accertamento n. (OMISSIS) (per IVA del 2004) per omessa fatturazione di operazioni imponibili anche a fini IRES e IRAP.

11. Il motivo è inammissibile.

Per effetto dell’annullamento dell’avviso con riguardo al “Rilievo 2 – Omessa fatturazione di operazioni imponibili” (pag. 60 del ricorso) discende la caducazione dell’accertamento per ogni sua conseguenza tributaria e, dunque, anche ai fini IRES e IRAP, come dimostra, peraltro, il consequenziale “azzeramento dei recuperi in punto IRES e IRAP connessi”, di cui dà atto anche l’Agenzia delle Entrate a pag. 49 del controricorso.

Ne consegue la carenza di interesse della Motorland all’impugnazione del predetto punto della sentenza della C.T.R.

12. In conclusione: con riguardo all’avviso di accertamento n. (OMISSIS) (per IVA del 2002) e alle relative statuizioni il ricorso dell’Agenzia delle Entrate è respinto; con riguardo all’avviso di accertamento (OMISSIS) (per IVA del 2003), la sentenza impugnata è cassata e, decidendo nel merito, è accolto il ricorso della contribuente avverso il predetto avviso, con conseguente assorbimento dei motivi ad esso afferenti; con riguardo all’avviso di accertamento n. (OMISSIS) e alle relative statuizioni il ricorso della Motorland è respinto.

13. La reciproca soccombenza giustifica la compensazione integrale delle spese di lite, sia con riguardo all’intero processo afferente all’avviso di accertamento (OMISSIS), sia con riferimento al giudizio di cassazione riguardante gli avvisi di accertamento nn. (OMISSIS) e (OMISSIS).

14. Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, si dà atto, infine, della non sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente Mark Steel Development Italiana, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis; infatti – sebbene sia stato respinto il ricorso riguardante l’avviso di accertamento n. (OMISSIS), avente una propria autonomia perchè riferito ad un distinto rapporto giuridico tributario il contributo unificato è stato unitariamente versato quale tributo per l’unico ricorso per cassazione e, dunque, anche in relazione all’impugnazione accolta (con riguardo all’avviso di accertamento n. (OMISSIS)).

PQM

La Corte:

accoglie il primo e il secondo motivo del ricorso di Motorland, cassa la sentenza impugnata relativamente all’avviso di accertamento (OMISSIS) e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso introduttivo della contribuente limitatamente al predetto avviso e compensa le spese dell’intero giudizio;

rigetta per il resto il ricorso di Motorland e il ricorso dell’Agenzia delle Entrate e compensa integralmente le spese di questo grado di giudizio.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della non sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente Mark Steel Development Italiana, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della Quinta Sezione Civile, il 17 dicembre 2018.

Depositato in Cancelleria il 27 giugno 2019