Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 17224 del 17/06/2021

Cassazione civile sez. trib., 17/06/2021, (ud. 25/02/2020, dep. 17/06/2021), n.17224

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. PERRINO Angelina Maria – Presidente –

Dott. CATALLOZZI Paolo – Consigliere –

Dott. TRISCARI Giancarlo – rel. Consigliere –

Dott. CASTORINA Rosaria Maria – Consigliere –

Dott. CHIESI Gian Andrea – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 8176 del ruolo generale dell’anno 2014

proposto da:

S.D., rappresentato e difeso dall’Avv. Emiliano Rossetto

per procura speciale a margine del ricorso, presso il cui studio in

Roma, Piazza Risorgimento, n. 14, è elettivamente domiciliato;

– ricorrente –

contro

Agenzia delle entrate, in persona del direttore pro tempore,

rappresentata e difesa dall’Avvocatura generale dello Stato, presso

i cui uffici in Roma, via dei Portoghesi, n. 12, è domiciliata;

– controricorrente –

Per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria

regionale del Piemonte, n. 103/12/2013, depositata in data 25

settembre 2013;

udita la relazione svolta dal Consigliere Giancarlo Triscari nella

camera di consiglio del 25 febbraio 2020 e, a seguito di

riconvocazione, del 17 marzo 2021.

 

Fatto

RILEVATO

che:

dalla esposizione in fatto della sentenza impugnata si evince che: l’Agenzia delle entrate aveva notificato a S.D. una cartella di pagamento per omesso versamento Iva, relativa all’anno 2005, in quanto non era stato riconosciuto il credito Iva maturato nell’anno 2004 (per l’acquisto di un immobile ad uso artigianale presso cui il contribuente intendeva esercitare la propria attività) e portato in detrazione nell’anno successivo, atteso che non era stata presentata la dichiarazione Iva relativa all’anno 2004; avverso la cartella di pagamento il contribuente aveva proposto ricorso che era stato accolto dalla Commissione tributaria provinciale di Novara; avverso la pronuncia del giudice di primo grado l’Agenzia delle entrate aveva proposto appello;

la Commissione tributaria regionale ha accolto l’appello, in particolare ha ritenuto che: ai fini del riconoscimento di un credito Iva, l’ufficio deve verificare e riscontrare l’esistenza concreta dell’attività di impresa e, quindi, l’effettività della stessa e la strumentalità dei beni, con riscontro delle operazioni attive e passive; la circostanza che il contribuente non aveva presentato la dichiarazione relativa all’attività di impresa non aveva consentito all’amministrazione finanziaria di svolgere il controllo;

avverso la suddetta pronuncia ha proposto ricorso S.D. affidato a un unico motivo di censura, illustrato con successiva memoria, cui ha resistito l’Agenzia delle entrate depositando controricorso.

Diritto

CONSIDERATO

che:

con l’unico motivo di ricorso si censura la sentenza per violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 2 e 19, del D.P.R. n. 322 del 1998, artt. 8 e 8-bis, del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 5, nonchè degli artt. 168, 183, 252 e 261 Dir. Cee n. 122/2006, tenuto conto del fatto che la mancata esposizione del credito Iva in dichiarazione non comporta alcuna decadenza una volta che, come nel caso di specie, erano stati assolti tutti gli adempimenti sostanziali, e che il suddetto credito era stato detratto nella successiva dichiarazione annuale, portandolo in compensazione con il debito derivante dall’autofatturazione “per destinazione all’uso personale” del bene acquistato una volta cessata l’attività di impresa; inoltre, si evidenzia che non poteva essere di ostacolo alla detrazione il mancato effettivo esercizio dell’attività di impresa, essendovi documentazione relativa alle spese di investimento sostenute in vista dell’esercizio dell’attività di impresa, senza che occorresse il concreto esercizio dell’impresa stessa e tenuto conto, infine, che nessun avviso di accertamento era stato notificato al fine di contestare, prima dell’emissione della cartella, la circostanza in esame;

il motivo è fondato;

lo stesso si struttura su due profili di censura: il primo, relativo alla mancata notifica di un avviso di accertamento o di rettifica e alla sussistenza del diritto alla detrazione dell’Iva quando non sia stato fatto valere nella dichiarazione e, tuttavia, sia stato esercitato nella successiva dichiarazione; il secondo, relativo al mancato effettivo esercizio dell’attività di impresa quando, come nel caso di specie, il contribuente abbia richiesto l’attribuzione della partita Iva per lo svolgimento dell’attività di intermediazione nel commercio di motocicli usati e, poco tempo dopo, provveduto alla chiusura della stessa;

con riferimento al primo profilo, lo stesso non può trovare accoglimento;

èd invero, questa Corte (Cass., Sez. Un., 8 settembre 2016, n. 17758) ha enunciato il seguente principio di diritto: “In fattispecie di omessa presentazione della dichiarazione annuale IVA, è consentita l’iscrizione a ruolo dell’imposta detratta e la consequenziale emissione di cartella di pagamento, ben potendo il fisco operare, con procedure automatizzate, un controllo formale che non tocchi la posizione sostanziale della parte contribuente e sia scevro da profili valutativi e/o estimativi e da atti d’indagine diversi da mero raffronto con dati ed elementi in possesso dell’anagrafe tributaria, ai sensi del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, artt. 54 bis e 60 (fatta salva, nel successivo giudizio d’impugnazione della cartella, l’eventuale dimostrazione a cura del contribuente che la deduzione d’imposta, eseguita entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto, riguardi acquisti fatti da un soggetto passivo d’imposta, assoggettati a IVA e finalizzati a operazioni imponibili)”;

fondato è, invece, il diverso profilo della sussistenza del diritto alla detrazione dell’Iva quando non sia stata dichiarata nella dichiarazione dei redditi e, tuttavia, sia stato esercitato nella successiva dichiarazione;

Sul punto, questa Corte (Cass. Sez. Un., 8 settembre 2016, n. 17757) ha chiarito che “la neutralità dell’imposizione armonizzata sul valore aggiunto comporta che, pur in mancanza di dichiarazione annuale per il periodo di maturazione, l’eccedenza d’imposta, che risulti da dichiarazioni periodiche e regolari versamenti per un anno e sia dedotta entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto, va riconosciuta dal giudice tributario se il contribuente abbia rispettato tutti i requisiti sostanziali per la detrazione, sicchè, in tal caso, nel giudizio d’impugnazione della cartella emessa dal fisco a seguito di controllo formale automatizzato non può essere negato il diritto alla detrazione se sia dimostrato in concreto, ovvero non sia controverso, che si tratti di acquisti compiuti da un soggetto passivo d’imposta, assoggettati ad IVA e finalizzati ad operazioni imponibili”;

si è inoltre specificato che “la neutralità dell’imposizione armonizzata sul valore aggiunto comporta che, pur in mancanza di dichiarazione annuale per il periodo di maturazione, l’eccedenza d’imposta, che risulti da dichiarazioni periodiche e regolari versamenti per un anno e sia dedotta entro il termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto, deve essere riconosciuta dal giudice tributario qualora il contribuente abbia rispettato tutti i requisiti sostanziali per la detrazione, sicchè, in tal caso, nel giudizio di impugnazione della cartella emessa dal fisco a seguito di controllo formale automatizzato, non può essere negato il diritto alla detrazione se sia dimostrato in concreto, ovvero non sia controverso, che si tratti di acquisti compiuti da un soggetto passivo d’imposta, assoggettati ad IVA e finalizzati ad operazioni imponibili” (Cass. civ., 3 aprile 2018, n. 8131);

in termini generali, dunque, non può essere disconosciuto il diritto alla detrazione dell’Iva, anche in mancanza di dichiarazione annuale per il periodo di maturazione, se lo stesso è comunque fatto valere nell’ambito della cornice biennale consistente nella presentazione della dichiarazione relativa al secondo anno successivo a quello in cui il diritto è sorto;

la sentenza censurata, in realtà, ha escluso la sussistenza del diritto alla detrazione dell’Iva unicamente argomentando sulla base della circostanza che il contribuente non aveva fornito elementi di prova idonei per la verifica dell’esistenza concreta dell’attività imprenditoriale dallo stesso esercitata, negando, in tal modo, la soggettività passiva del contribuente, tenuto conto del fatto che la mera mancata presentazione della dichiarazione Iva avrebbe impedito all’amministrazione finanziaria di controllare l’effettiva esistenza dell’attività, la strumentalità dei beni e il conseguente riscontro delle operazioni attive e passive realizzate;

in sostanza, il ragionamento di fondo della pronuncia censurata, sulla cui base è stato ritenuto che il contribuente non avesse diritto alla detrazione dell’Iva, poggia sulla mera considerazione che la mancata dichiarazione Iva costituisse circostanza di per sè sufficiente per ritenere che il contribuente non svolgesse attività commerciale e, quindi, non fosse soggettivo passivo Iva;

va quindi osservato che questa Corte ha precisato che, in tema di Iva, ai fini della detraibilità dell’imposta assolta sugli acquisti di beni e sulle operazioni passive, occorre accertarne l’effettiva inerenza rispetto alle finalità imprenditoriali, senza che occorra, tuttavia, il concreto svolgimento dell’attività di impresa: la detrazione dell’imposta può difatti spettare anche in assenza di operazioni attive, con riguardo alle attività di carattere preparatorio, purchè, però, finalizzate alla costituzione delle condizioni d’inizio effettivo dell’attività tipica (Cass. civ., 21 settembre 2016, n. 18475; Cass. civ., 3 ottobre 2018, n. 23994); l’indirizzo è coerente col diritto unionale, come interpretato dalla Corte di giustizia, che ha affermato che chi ha l’intenzione, confermata da elementi obiettivi, di iniziare in modo autonomo un’attività economica e sostiene a tal fine le prime spese di investimento deve essere considerato come soggetto passivo. In quanto agisca come tale, egli ha quindi il diritto di detrarre immediatamente l’Iva dovuta o pagata sulle spese d’investimento sostenute in vista delle operazioni che intende effettuare e che danno diritto alla detrazione, senza dover aspettare l’inizio dell’esercizio effettivo della sua impresa (Corte giust. 28 febbraio 1996, in causa C-110/94, Inzo; Corte giust. 15 gennaio 1998, causa C-37/95, Ghent Coal; Corte giust. 8 giugno 2000, causa C400/98, Brigitte Breitsohl; Corte giust., 2 giugno 2016, causa C263/15, Lajver);

infatti, è l’acquisto di beni o servizi da parte di un soggetto passivo che agisce come tale a determinare l’applicazione del sistema dell’Iva e, quindi, della detrazione, mentre l’impiego dei beni o dei servizi, reale o anche previsto, determina soltanto l’entità della detrazione iniziale, nonchè quella delle eventuali rettifiche (Corte giust. 28 febbraio 2018, causa C-672/16, Imofloresmira – Investimentos Imobiliarios SA), posto che, diversamente, si determinerebbe una violazione del principio di neutralità dell’imposta, che comporterebbe disparità ingiustificate tra imprese con lo stesso profilo e che esercitano la medesima attività;

va comunque precisato che non si può ritenere sufficiente un’intenzione che si articoli sul piano meramente soggettivo o dei propositi: occorre pur sempre che l’intenzione sia confermata da elementi oggettivi e non sia contrassegnata da finalità fraudolente o abusive;

sul punto, la giurisprudenza unionale (ancora Corte giust. in causa C-672/16, cit.), ha chiarito che se, da un lato, sono irrilevanti i risultati dell’attività economica, di modo che sull’esistenza del diritto non è destinato a incidere il mancato utilizzo del bene, d’altro lato, il mancato utilizzo deve essere indipendente dalla volontà del soggetto passivo che ha acquistato il bene;

in definitiva, ai fini dell’esercizio del diritto di detrazione, è necessario che: a) che il bene o servizio acquisito, anche se non immediatamente inserito nel ciclo produttivo, sia necessario all’organizzazione dell’impresa o funzionale all’iniziativa economica “programmata” in vista della successiva attuazione (Cass. civ., 26 febbraio 2019, n. 5559 e 12 febbraio 2020, n. 3396); b) che il mancato utilizzo del bene sia determinato da cause indipendenti dalla volontà del soggetto acquirente, sia pure assunte in un’accezione ampia (come ha fatto la Corte di giustizia, a proposito della decisione di un soggetto passivo di non dare concreto inizio all’attività economica per effetto dei risultati di uno studio di fattibilità commissionato a terzi: Corte giust. in causa C-110/94, cit.; nella medesima direzione, da ultimo, Corte giust. 12 novembre 2020, causa C-734/19, Soc. ITH Comercial Timi5oara);

la sentenza censurata, pertanto, non è in linea con questi principi, avendo negato il diritto alla detrazione dell’Iva facendo unicamente riferimento, come detto, al fatto che doveva essere esclusa la soggettività passiva del contribuente unicamente in base alla considerazione che lo stesso non aveva presentato la dichiarazione ai fini Iva;

ne consegue l’accoglimento del ricorso e la cassazione della sentenza con rinvio alla Commissione tributaria regionale anche ai fini della liquidazione delle spese di lite del presente giudizio.

PQM

La Corte:

accoglie il ricorso, cassa la sentenza censurata e rinvia alla Commissione tributaria regionale del Piemonte, in diversa composizione, anche ai fini della liquidazione delle spese di lite del presente giudizio.

Così deciso in Roma, il 25 febbraio 2020 e, a seguito di riconvocazione, il 17 marzo 2021.

Depositato in Cancelleria il 17 giugno 2021

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