Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 17042 del 13/08/2020

Cassazione civile sez. trib., 13/08/2020, (ud. 26/02/2020, dep. 13/08/2020), n.17042

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. LOCATELLI Giuseppe – Presidente –

Dott. NAPOLITANO Lucio – Consigliere –

Dott. GIUDICEPIETRO Andreina – Consigliere –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – Consigliere –

Dott. D’ORAZIO Luigi – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 6337/2013 R.G. proposto da:

Sic s.r.l. Uninominale, in persona del legale rappresentante pro

tempore, rappresentata e difesa, giusta mandato a margine del

ricorso, dall’Avv. Carlo Amato e dall’Avv. Giuseppe Marini,

elettivamente domiciliata presso lo studio del secondo, in Roma, Via

Di Villa Sacchetti n. 9;

– ricorrente –

contro

Equitalia Nord s.p.a., Agente della riscossione per la provincia di

(OMISSIS) (società incorporante Equitalia Nomos s.p.a.), in persona

del legale rappresentante pro tempore, rappresentata e difesa

dall’Avv. Gustavo Visentini e dall’Avv. Alfonso Papa Malatesta,

elettivamente domiciliata presso lo studio dei nominati difensori a

Roma, in Piazza Barberini n. 12, come da procura in calce al

controricorso;

– controricorrente –

nonchè

Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante pro

tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello

Stato, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi n. 12;

– resistente –

avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale del

Veneto, n. 5/15/2012, depositata il 13 gennaio 2012.

Udita la relazione svolta nella camera di consiglio del 26 febbraio

2020 dal Consigliere Luigi D’Orazio.

Fatto

RILEVATO

CHE:

1. La Commissione tributaria regionale del Veneto rigettava l’appello proposto dalla Sic s.r.l. Uninominale avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Verona che aveva respinto il ricorso presentato dalla contribuente contro la cartella di pagamento emessa da Equitalia, ai sensi del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 36 bis, per la somma complessiva di Euro 188.753,05, per l’indebito utilizzo in compensazione di un credito di imposta, di cui al D.M. n. 275 del 1998, art. 6, non esposto nel quadro RU della dichiarazione dei redditi per l’anno di imposta 2005, benchè la società avesse presentato nel 2008 una dichiarazione integrativa ai sensi del D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8. Il giudice di appello, per quel che ancora qui rileva, evidenziava che la cartella era stata correttamente formata ai sensi del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 25, con il previo invio dell’avviso di irregolarità; aggiungeva che per la rettifica a favore della contribuente era necessario provvedere entro il termine prescritto per la dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo; nella comunicazione di irregolarità era stata riportata la norma di legge violata con l’indicazione delle sanzioni.

2. Avverso tale sentenza propone ricorso per cassazione la società.

3. Resiste con controricorso Equitalia Nord s.p.a., incorportante Equitalia Nomos, depositando anche memoria scritta.

4. L’Agenzia delle entrate si costituisce al solo fine di ricevere l’avviso di fissazione dell’udienza di discussione della causa.

Diritto

RITENUTO

CHE:

1. Con il primo motivo di impugnazione la società deduce la “violazione o falsa applicazione del D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8, del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, e dell’art. 2033 c.c., in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3”, in quanto erroneamente il giudice di appello ha ritenuto tardiva la dichiarazione integrativa presentata nel 2008, con riferimento alla dichiarazione dei redditi per l’anno di imposta 2005, ben potendo la contribuente procedere a detta integrazione, in quanto il D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, commi 8 e 8 bis, non consente di distinguere tra dichiarazione integrativa “a favore” e quella “non a favore” del contribuente.

2. Con il secondo motivo di impugnazione la ricorrente lamenta la “violazione o falsa applicazione del D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, e L. n. 212 del 2000, art. 10, in relazione all’art. 360 c.p.c., n. 3”, in quanto la rettifica è avvenuta nel 2008 e la mancata trasmissione del quadro RU riveste natura di violazione formale che, ai sensi della L. n. 212 del 2000, art. 10, non comporta la comminazione di alcuna sanzione. Inoltre, una diversa interpretazione sarebbe improntata ad un “assurdo e cieco rigorismo”, in contrasto con il principio di collaborazione tra Ufficio e contribuente; da ciò conseguirebbe l’illegittimità della pretesa e l’erronea comminazione delle sanzioni.

3. Con il terzo motivo di impugnazione la ricorrente si duole della “violazione o falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 6, comma 2, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1”, in quanto ai sensi della L. n. 212 del 2000, art. 6, l’Amministrazione deve informare il contribuente di ogni fatto o circostanza a sua conoscenza da cui può derivare il mancato riconoscimento di un credito.

3.1. I motivi primo, secondo e terzo, che vanno esaminati congiuntamente per ragioni di connessione, sono infondati.

3.2. Invero, il D.M. 22 luglio 1998, n. 275, art. 6, prevede, al comma 1, che “il credito d’imposta è indicato, a pena di decadenza, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta nel corso del quale il beneficio concesso”.

Al comma 2, si aggiunge che “il credito di imposta, che non concorre alla formazione del reddito imponibile, può essere fatto valere ai fini del pagamento, anche in sede di acconto, dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, dell’imposta sul reddito delle persone giuridiche e dell’imposta sul valore aggiunto, a partire dei versamenti da effettuare per il periodo d’imposta di cui al comma 1, successivamente alla comunicazione di cui all’art. 5, comma 4. Il credito di imposta può essere fatto valere anche in compensazione ai sensi del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, art. 17, e seguenti, per i soggetti nei confronti dei quali trova applicazione tale normativa”.

Al comma 3, si prevede che “il credito d’imposta non è rimborsabile, tuttavia esso non limita il diritto al rimborso di imposte ad altro titolo spettante; l’eventuale eccedenza è riportabile nei periodi di imposta successivi”.

3.3. La precisa indicazione che si richiede alla contribuente, dunque, ai fini della concessione del credito di imposta, come affermato da copiosa giurisprudenza di legittimità (Cass., sez. 5, 15 dicembre 2017, n. 30172; Cass., sez. 5, 12 gennaio 2018, n. 610; Cass., 30 novembre 2018, n. 31052), cui si intende aderire, non costituisce una mera dichiarazione di scienza, attraverso cui far valere un credito scaturente dal fisiologico susseguirsi delle ordinarie poste fiscali riportate nelle dichiarazioni, ma integra un atto negoziale, in quanto diretto a manifestare la volontà di avvalersi del beneficio fiscale in ragione dell’affermazione (che in sè sottende anche un impegno) della rispondenza dell’attività svolta alle finalità perseguite dal legislatore.

Tale espressa dichiarazione è strumentale anche all’espletamento delle successive congruenti verifiche da parte dell’Amministrazione finanziaria, sicchè la decadenza prevista dal comma 1, appare logicamente coerente con la scelta di accordare il beneficio in rapporto all’esercizio fiscale interessato.

Del resto, si è affermato che, in un contesto di tal genere, il legislatore è libero di orientare la propria scelta stabilendo altresì le condizioni per la fruizione del beneficio medesimo, in rapporto alla correlata ratio di definire entro un tempo egualmente determinato l’onere finanziario inerente, altrimenti suscettibile di rimanere sospeso a tempo indefinito (Cass., 14 novembre 2012, n. 19868; Cass., 24 ottobre 2014, n. 22673).

Deve escludersi, quindi, in radice, che possa trovare applicazione, con riferimento al beneficio in oggetto, il principio della generale emendabilità delle dichiarazioni e ciò sia che a tale emenda si voglia procedere attraverso dichiarazione integrativa D.P.R. n. 322 del 1998, ex art. 2, sia che si voglia procedere per mezzo di istanza di rimborso D.P.R. n. 602 del 1973, ex art. 38.

3.4. Pertanto deve confermarsi l’orientamento di legittimità per cui, sebbene le denunce dei redditi costituiscano di norma delle dichiarazioni di scienza, e possono quindi essere modificate ed emendate in presenza di errori che espongano il contribuente al pagamento di tributi maggiori di quelli effettivamente dovuti, nondimeno, quando il legislatore subordina la concessione di un beneficio fiscale ad una manifestazione di volontà del contribuente, da compiersi direttamente nella dichiarazione attraverso la compilazione di un modulo predisposto dall’Erario, la dichiarazione assume per questa parte il valore di un atto negoziale, come tale irretrattabile, anche in caso di errore, salvo che il contribuente dimostri che questo fosse conosciuto o conoscibile dall’Amministrazione (Cass., 22 gennaio 2013, n. 1427; Cass., 11 maggio 2012, n. 7294).

3.5. Del resto, per questa Corte, a sezioni unite, il principio della generale e illimitata emendabilità della dichiarazione fiscale incontra il limite delle dichiarazioni destinate a rimanere irretrattabili per il sopravvenire di decadenze, come nell’ipotesi prevista nel D.M. 22 luglio 1998, n. 275, il quale, all’art. 6, stabilisce che il credito d’imposta è indicato, a pena di decadenza, nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d’imposta nel corso del quale il beneficio concesso (Cass., sez. un., 30 giugno 2016, n. 13378, paragrafo 23; Cass., 26 aprile 2017, n. 10239; Cass., 19 gennaio 2016, n. 883).

3.6. Pertanto, sulla base della citata pronuncia delle sezioni unite di questa Corte, in caso di errori od omissioni nella dichiarazione dei redditi, la dichiarazione integrativa può essere presentata non oltre i termini di cui al D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, se diretta ad evitare un danno per la P.A. (D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8), mentre, se intesa, ai sensi del successivo comma 8 bis, ad emendare errori od omissioni in danno del contribuente, incontra il termine per la presentazione della dichiarazione per il periodo d’imposta successivo, con compensazione del credito eventualmente risultante, fermo restando che il contribuente può chiedere il rimborso entro quarantotto mesi dal versamento ed, in ogni caso, opporsi, in sede contenziosa, alla maggiore pretesa tributaria dell’Amministrazione finanziaria (cass., sez. un., 13378/2016).

3.7. Va, quindi, specificato che sia il principio di generale emendabilità delle dichiarazioni dei redditi (Cass., sez. un., n. 15063 del 2002), sia la specificazione che ne fa questa Corte, a sezioni unite (Cass., sez.un., 13378/16), muovono dalla considerazione della dichiarazione dei redditi come atto non negoziale e non dispositivo, recante una mera esternazione di scienza e di giudizio, ma non sono invocabile nel diverso campo delle dichiarazioni aventi contenuto e valore negoziale, in relazione alle quali eventuali errori della volontà espressa dal contribuente assumono rilevanza soltanto ove sussistano i requisiti di essenzialità e riconoscibilità ex art. 1428 c.c..

In tali ipotesi, la possibilità di rimediare all’errore attraverso istanza di rimborso è, dunque, da escludere, non già per una impropria confusione dei piani dell’accertamento e della riscossione (e dunque per una non corretta estensione all’istanza di rimborso di decadenze previste per l’emenda o integrazione della dichiarazione dei redditi), ma ben diversamente, e in radice, per l’impossibilità di procedere ad emenda di una dichiarazione negoziale, se non nei ristretti limiti della rilevanza dell’errore negli atti negoziali.

Come affermato dalle sezioni unite di questa Corte (Cass., sez. un., 13378/2016, paragrafo 23) il principio della generale e illimitata emendabilità della dichiarazione fiscale incontra il limite delle dichiarazioni destinate a rimanere irretrattabili per il sopravvenire decadenze, come proprio nell’ipotesi prevista dal D.M. n. 275 del 1998, art. 6. Tale precisazione, in quanto espressamente riferita all’ipotesi del credito d’imposta per l’incentivo alla ricerca scientifica, non può intendersi limitata al campo dell’accertamento, con esclusione pertanto della rilevanza della decadenza rispetto alle forme di emenda che da tale ambito prescindano (istanza di rimborso, contenzioso), una tale lettura apparendo impedita se non altro dalla citazione, quale precedente conforme, di Cass. n. 19868 del 2012, che esclude espressamente l’invocabilità del principio di generale emendabilità per la dichiarazione fiscale, anche in sede contenziosa.

Pertanto, una volta che la contribuente ha omesso l’indicazione del credito per l’incentivo alla ricerca scientifica nella dichiarazione relativa all’anno di imposta cui lo stesso si riferisce, i giudici di merito correttamente ne hanno escluso l’emendabilità, a favore della contribuente, sia attraverso la dichiarazione integrativa, sia attraverso una eventuale istanza di rimborso.

3.8. Nè può trovare applicazione il D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, comma 8 bis, dopo l’innovazione di cui al D.L. 22 ottobre 2016, n. 193, convertito in L. 1 dicembre 2016, n. 225, il quale prevede che “resta ferma in ogni caso per il contribuente la possibilità di far valere, anche in sede di accertamento o di giudizio, eventuali errori, di fatto o di diritto, che abbiano inciso sull’obbligazione tributaria, determinando l’indicazione di un maggiore imponibile, di un maggiore debito d’imposta o, comunque, di un minore credito”.

Infatti, da un lato, si rileva che tale disposizione consente la possibilità per il contribuente di far valere in sede di giudizio tributario eventuali errori commessi nella dichiarazione, ma non supera il principio affermato dalle sezioni unite della Cassazione, che limita tale facoltà solo in caso di emenda di dichiarazioni di scienza e non di volontà, e dall’altro, che tale norma ha efficacia innovativa, ma non di interpretazione autentica (cfr. Cass., 30 novembre 2018, n. 31052).

3.9. Le sanzioni, dunque, sono state correttamente applicate, in quanto sussiste la violazione del D.M. n. 275 del 1998, art. 6, avendo la contribuente omesso di indicare il credito di imposta nella dichiarazione dei redditi dell’anno di imposta di riferimento, essendo tale adempimento richiesto espressamente dalla norma a pena di decadenza.

4. Con il quarto motivo di impugnazione la ricorrente deduce la “violazione o falsa applicazione della L. n. 212 del 2000, art. 7, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3. Omessa o insufficiente motivazione su un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4”, in quanto alla cartella di pagamento non sono stati allegati gli atti citati, e segnatamente il Modello Unico 2006.

4.1. Tale motivo è infondato.

Infatti, il Modello Unico 2006 è stato redatto proprio dalla contribuente, sicchè era perfettamente conosciuto dalla società.

Inoltre, per questa Corte, a norma del D.P.R. n. 602 del 1973, art. 25, la cartella, quale documento per la riscossione degli importi contenuti nei ruoli, deve essere predisposta secondo l’apposito modello approvato con D.M., che non prevede la sottoscrizione dell’esattore, ma solo la sua intestazione e l’indicazione della causale, tramite apposito numero di codice (Cass., 4 dicembre 2019, n. 31605; Cass., 5 dicembre 2014, n. 25773).

5. Con il quinto motivo di impugnazione la ricorrente lamenta la “violazione e falsa applicazione del D.L. n. 203 del 2005, art. 3, convertito nella L. n. 248 del 2005, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3. Omessa motivazione circa un fatto controverso e decisivo per il giudizio, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5. Violazione falsa applicazione del R.D. 30 ottobre 1933, n. 1611, art. 1, nonchè del D.Lgs. n. 546 del 1992, artt. 11 e 12, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3”, in quanto vi è carenza di potere in capo alla Equitalia Sud ad emettere la cartella di pagamento, quale conseguenza della intervenuta soppressione del sistema di concessione del servizio nazionale di riscossione. Poichè a decorrere dall’1-10-2006 le funzioni relative alla riscossione sono svolte dalla Agenzia delle entrate, che le esercita mediante la società per azioni, queste ultime, partecipate da Equitalia s.p.a., devono agire, non solo in forza della loro partecipazione azionaria, ma in virtù di una delega funzionale che conferisca alle società partecipate i poteri di cui è titolare Equitalia. Inoltre, se Equitalia Nomos, partecipata da Equitalia, opera di fatto in qualità di Amministrazione dello Stato, e quindi di ente pubblico, l’Agente della riscossione non avrebbe potuto partecipare al giudizio per mezzo di un legale esterno all’Ente stesso, ai sensi del R.D. 20 ottobre 1933, n. 1611, art. 1.

5.1. Tale motivo è infondato.

5.2. Invero, ai sensi del D.L. 30 settembre 2005, n. 203, art. 3, “a decorrere dal 1 ottobre 2006, è soppresso il sistema di affidamento in concessione del servizio nazionale della riscossione e le funzioni relative alla riscossione nazionale sono attribuite all’Agenzia delle entrate, che le esercita mediante la società di cui al comma 2”.

Il comma 2, prevede che “l’Agenzia delle entrate e l’Istituto nazionale della previdenza sociale procedono, entro 30 giorni dalla data di entrata in vigore del presente decreto, alla costituzione della Riscossione s.p.a.”.

Ai sensi dell’art. 2, comma 4, quindi, “La Riscossione s.p.a., anche avvalendosi, senza nuovi o maggiori oneri a carico della finanza pubblica, di personale dell’Agenzia delle entrate e dell’Inps ed anche attraverso altre società per azioni, partecipate ai sensi del comma 7: a) effettua attività di riscossione mediante ruolo…”.

Per l’art. 3, comma 7. “la Riscossione s.p.a., previa formulazione di apposita proposta diretta alle società concessionarie del servizio nazionale della riscossione, può acquistare una quota non inferiore al 51% del capitale sociale di tali società…”.

Ai sensi dell’art. 3, comma 22, poi, “per lo svolgimento dell’attività di riscossione mediante ruolo, la Riscossione s.p.a. e le società dalla stessa partecipate ai sensi del comma 7, sono remunerate: a) per gli anni 2007 e 2008, secondo quanto previsto dalla L. 24 dicembre 2003, n. 350, art. 4, comma 118, …”.

Al comma 23, si prevede che “le società partecipate dalla Riscossione s.p.a. ai sensi del comma 7, restano iscritte all’albo di cui al D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 53, comma 1, se nei loro riguardi permangono i requisiti previsti per tale iscrizione.

Ai sensi del comma 28, poi, “a decorrere dal 1 ottobre 2006, i riferimenti contenuti in norme vigenti ai concessionari del servizio nazionale della riscossione si intendono riferiti alla Riscossione s.p.a. ed alle società dalla stessa partecipate ai sensi del comma 7, complessivamente denominate agenti della riscossione”.

5.3. Da tale complessa normativa emerge che le società partecipate dalla Riscossione s.p.a., nella misura del 51%, possono effettuare l’attività di riscossione in base ad una espressa norma di legge, sicchè non occorre alcuna delega di funzioni.

5.4. Quanto alla necessaria difesa in giudizio da parte della Avvocatura dello Stato si rileva che l’Avvocatura dello Stato, ai sensi del R.D. 30 ottobre 1933, n. 1611, art. 43, in aggiunta al patrocinio obbligatorio in favore delle Amministrazioni dello Stato, può essere autorizzata ad assumere la rappresentanza e difesa anche di Amministrazioni pubbliche non statali e di Enti pubblici sovvenzionati, sottoposti a tutela od anche a sola vigilanza dello Stato, quindi con patrocinio autorizzato (Cass., sez. un., 20 ottobre 2017, n. 24876, parte IV della motivazione).

Tuttavia, condizione necessaria per l’esercizio di questo patrocinio è l’esistenza di un provvedimento di autorizzazione che, in virtù di quanto disposto dall’art. 43 citato, può essere costituito “da una disposizione di legge, di regolamento o di altro provvedimento approvato con regio decreto”, i quali, per effetto delle modifiche introdotte dalla L. 12 gennaio 1991, n. 13, art. 11, devono essere” promossi di concerto” con i Ministri della Giustizia e dell’Economia e delle Finanze. Solo, dunque, quando sia intervenuto detto provvedimento di autorizzazione, la rappresentanza e la difesa in giudizio sono assunte dall’Avvocatura “in via organica ed esclusiva” (R.D. n. 1611 del 1933, art. 43, come modificato dalla L. n. 103 del 1979, art. 11), sicchè si applicano le stesse regole del patrocinio obbligatorio, fatta salva l’ipotesi di un conflitto con lo Stato con le Regioni.

Nella specie, però, il provvedimento di autorizzazione (il patrocinio “autorizzato”) non risulta essere stato adottato.

6. Le spese del giudizio di legittimità vanno poste a carico della ricorrente, per il principio di soccombenza, in favore di Equitalia Nord s.p.a., e si liquidano come da dispositivo. In assenza di attività difensiva da parte della Agenzia delle entrate non si provvede sulle spese.

PQM

Rigetta il ricorso.

Condanna la ricorrente a rimborsare in favore di Equitalia Nord s.p.a. le spese del giudizio di legittimità, che si liquidano in complessivi Euro 7.200,00, oltre rimborso spese generali nella misura forfettaria del 15%, accessori di legge ed Euro 200,00 per esborsi.

Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1 quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso, a norma del cit. art. 1, comma 1 bis, se dovuto.

Così deciso in Roma, nella Camera di Consiglio, il 26 febbraio 2020.

Depositato in Cancelleria il 13 agosto 2020