Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 17020 del 16/06/2021

Cassazione civile sez. trib., 16/06/2021, (ud. 07/04/2021, dep. 16/06/2021), n.17020

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. STALLA Giacomo Maria – Presidente –

Dott. PAOLITTO Liberato – Consigliere –

Dott. MONDINI Antonio – Consigliere –

Dott. DELL’ORFANO Antonella – Consigliere –

Dott. PENTA Andrea – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso 783/2017 proposto da:

AGENZIA DELLE ENTRATE (C.F.: (OMISSIS)), in persona del Direttore pro

tempore, rappresentata e difesa ex lege dall’Avvocatura Generale

dello Stato (C.F.: (OMISSIS)), presso i cui uffici è domiciliata in

Roma, alla Via dei Portoghesi n. 12;

– ricorrente –

contro

Notaio F.L., nato a Roma il (OMISSIS) (C.F.: (OMISSIS)) ed

ivi residente, alla (OMISSIS), elettivamente domiciliato in Roma, al

Lungotevere Flaminio n. 28, presso lo studio dell’Avv. Massimo

Errante (C.F.: (OMISSIS) dal quale è rappresentato e difeso, giusta

delega in calce all’atto di Costituzione;

– intimato –

avverso la sentenza n. 3434/6/2016 emessa dalla CTR Lazio in data

01/06/2016 e non notificata;

udita la relazione della causa svolta dal Consigliere Dott. Penta

Andrea.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

Il notaio F.L. proponeva opposizione avverso l’avviso di liquidazione per la maggiore imposta di registro dell’anno 2013, relativa all’atto di scissione della HCS S.r.l., ed in particolare al finanziamento infruttifero di Euro 1.826.074,00 realizzato dal socio S.C. (con riguardo al quale alcun accertamento era stato effettuato dall’Ufficio con riferimento alle modalità di insorgenza del debito).

Al fini dell’accertamento della maggiore imposta dovuta, l’Ufficio aveva richiamato il principio di “enunciazione di atti non registrati”, applicando in tal modo l’imposta di registro.

Avverso l’atto di liquidazione il ricorrente proponeva i seguenti motivi di impugnazione: 1) decadenza dal potere di accertamento; 2) carenza di motivazione nell’atto; 3) ò assenza nell’atto enunciante delle disposizioni dell’atto enunciato; 4) mancata coincidenza delle parti nell’atto in questione.

Concludeva per l’accoglimento del ricorso e per l’annullamento dell’atto impugnato.

Si costituiva l’Agenzia delle Entrate, che ribadiva di aver legittimamente applicato quanto disposto dal D.P.R. n. 131 del 1986, art. 22, comma 1, relativamente all’applicazione dell’imposta alle disposizioni, relative a contratti verbali o atti scritti, enunciate in altri diversi contratti. Quanto alla eccepita decadenza, chiariva che, ai fini della decorrenza, doveva essere considerata la data di registrazione dell’atto su cui era stata operata la tassazione dell’imposta e, dunque, il 22/3/2013. Concludeva per il rigetto del ricorso.

La CTP di Roma, con sentenza n. 432/19/2015 del 29/10/2014, depositata il 15/01/2015, respingeva il ricorso, condannando il contribuente al pagamento delle spese di giudizio.

La sentenza veniva impugnata dal contribuente, ribadendo, in via pregiudiziale, lai decadenza del potere di accertamento da parte dell’Agenzia delle Entrate, poichè si era in presenza di finanziamenti infruttiferi avvenuti dal 2004 al 2006. Deduceva altresì che il principio posto a sostegno dell’atto impugnato (“enunciazione di atti non registrati”) non poteva essere applicato al caso di cui si discuteva, in quanto trattavasi di contratti verbali non soggetti a registrazione, secondo le disposizioni di cui al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 22.

L’Agenzia delle Entrate, costituitasi in giudizio, chiedeva il rigetto dell’appello.

Con sentenza dell’1.6.2016, la CTR Lazio accoglieva l’appello, sulla base delle seguenti considerazioni:

1) premesso che un atto soggetto a registrazione, ma non registrato, può e deve venire tassato quando è enunciato in un atto successivo, che viene portato alla registrazione, quando l’atto non registrato veniva enunciato in più atti, distinti e successivi fra loro, l’Ufficio non era tenuto. a rilevare l’enunciazione la prima volta, ma poteva rilevarla anche in un atto successivo al primo, fermo restando che il termine di decadenza per l’esercizio della pretesa fiscale decorreva sempre dalla registrazione del primo atto contenente l’enunciazione;

2) pertanto, l’Amministrazione finanziaria non poteva più pretendere l’imposta di registro su un atto successivo contenente la medesima enunciazione, qualora fosse decorso il termine previsto, a pena di decadenza dell’azione della finanza, dal D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 634, art. 74;

3) in definitiva, pur non essendo indispensabile che esigesse l’imposta in occasione della prima enunciazione, l’Ufficio si esponeva al rischio che la pretesa fiscale risultasse già decaduta (o prescritta) nel momento in cui la faceva valere in relazione ad un nuovo atto di enunciazione.

Per la cassazione della sentenza ha proposto ricorso l’Agenzia delle Entrate, sulla base di un unico motivo.

Il notaio F.L. si è costituito al solo fine di partecipare all’eventuale udienza di discussione.

In prossimità dell’adunanza camerale, il resistente ha depositato memoria illustrativa.

Diritto

RITENUTO IN DIRITTO

1. Preliminarmente va evidenziato che nel giudizio di cassazione è inammissibile una “memoria di costituzione” depositata dalla parte intimata dopo la scadenza del termine di cui all’art. 370 c.p.c. e non notificata al ricorrente (così da non potersi qualificare come controricorso, seppur tardivo), atteso che non è sufficiente il mero deposito perchè l’atto possa svolgere la sua funzione di strumento di attivazione del contraddittorio rispetto alla parte ricorrente, la quale, solo avendone acquisito legale conoscenza, è in condizioni di presentare le sue osservazioni nelle forme previste dall’art. 378 c.p.c. (Sez. U, Ordinanza n. 10019 del 10/04/2019). In particolare, è inammissibile una “memoria di costituzione” presentata dalla parte intimata che non abbia previamente notificato al ricorrente il controricorso nel termine previsto dall’art. 370ò c.p.c., nè tale parte potrebbe giovarsi della facoltà di presentare memorie in vista dell’adunanza camerale prevista dall’art. 380 bis c.p.c., come modificato dalla L. n. 197 del 2016, quando, alla data di entrata in vigore di tale legge, aveva ancora la possibilità di ottemperare al disposto dell’art. 370 c.p.c., atteso che in tale caso sarebbe stato suo onere dapprima notificare il controricorso, ancorchè tardivamente, e poi interloquire con la memoria di cui al citato art. 380 bis c.p.c. (Sez. 6 – 3, Ordinanza n. 24835 del 20/10/2017).

Nel caso di specie, l’intimato si è costituito nel presente giudizio depositando un atto (al solo fine di partecipare all’eventuale udienza di discussione) in data 12.3.2018 e, quindi, ben oltre il termine di 20 giorni di cui all’art. 370 c.p.c., considerato che il ricorso per cassazione gli è stato notificato il 2.1.2017.

Da ciò consegue che la memoria depositata dall’intimato è inammissibile.

2. Con l’unico motivo la ricorrente deduce la violazione e falsa applicazione del D.P.R. n. 131 del 1986, artt. 22 e 76, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3), per aver la CTR ritenuto che il potere dell’Ufficio di applicare l’imposta di registro sorgesse nel momento in cui la registrazione del finanziamento sarebbe dovuta avvenire, anzichè dalla data di registrazione dell’atto enunciante (nel caso di specie, il verbale assembleare di scissione societaria registrato il 26.3.2013).

2.1. Il motivo è infondato.

In base al D.P.R. n. 131 del 1976, art. 22:

1. Se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati e posti in essere fra le stesse parti intervenute nell’atto che contiene la enunciazione, l’imposta si applica anche alle disposizioni enunciate. Se l’atto enunciato era soggetto a registrazione in termine fisso è dovuta anche la pena pecuniaria di cui all’art. 69. (…)

In tema di imposta di registro, la tassazione per enunciazione ha quale presupposto l’indicazione, nell’atto soggetto a registrazione, di tutti gli elementi, natura e contenuto, del rapporto giuridico tra le parti (Sez. 6 5, Ordinanza n. 25706 del 13/11/2020).

Se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati e posti in essere tra le stesse parti intervenute, ai sensi del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 22, comma 1, l’imposta di registro si applica, quindi, anche alle disposizioni enunciate (Sez. 6 – 5, Ordinanza n. 32516 del 12/12/2019).

Pertanto, l’Amministrazione finanziaria -può sottoporre un atto a tassazione non solo per le nuove disposizioni che ne costituiscono il contenuto, ma, in occasione della registrazione dello stesso, anche per quelle disposizioni che, in esso enunciate, costituiscono il contenuto di altro precedente atto, intervenuto tra le stesse parti (Sez. 5, Sentenza n. 780 del 14/01/2011).

In una fattispecie per molti versi analoga a quella in esame Sez. 5, Sentenza n. 11756 del 12/05/2008 ha affermato che “(…) va assoggettato ad imposta di registro il finanziamento soci menzionato in un atto di trasformazione di società per il quale era stata richiesta la registrazione e ciò a prescindere, ai sensi del medesimo D.P.R. n. 131 del 1986, art. 6, dall’effettivo uso del finanziamento medesimo”.

2.2. In base al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 76:

1. L’imposta sugli atti soggetti a registrazione ai sensi dell’art. 5 non presentati per la registrazione deve essere richiesta, a pena di decadenza, nel termine di cinque anni dal giorno in cui, a norma degli artt. 13 e 14, avrebbe dovuto essere richiesta la registrazione o, a norma dell’art. 15, lett. c), d) ed e), si è verificato il fatto che legittima la registrazione d’ufficio. Nello stesso termine, decorrente dal giorno in cui avrebbero dovuto essere presentate, deve essere richiesta l’imposta dovuta in base alle denunce prescritte dall’art. 19. (…) (la sottolineatura è dello scrivente)

5. L’intervenuta decadenza non dispensa dal pagamento dell’imposta in caso di registrazione volontaria o quando si. faccia uso dell’atto ai sensi dell’art. 6.

Pertanto, il dies a quo di decorrenza del termine decadenziale quinquennale tendenzialmente coincide con il giorno in cui avrebbe dovuto essere richiesta la registrazione dell’atto enunciato (nella specie, costituito dai singoli finanziamenti, operati, in base alla sentenza qui impugnata, dal socio S.C. tra il 2004 e il 2006) e, solo nei casi di cui all’art. 15, lett. c), d) ed e), con il giorno in cui si è verificato il fatto che ha legittimato la registrazione d’ufficio dei finanziamenti infruttiferi (cd. atto enunciante; nel caso di specie, rappresentato dall’atto di scissione registrato in via telematica in data 26.3.2013).

Pertanto, essendo stato l’avviso di liquidazione in esame notificato in data 24.5.2013, lo stesso sarebbe incorso nel termine decadenziale di 5 anni, decorrente, a tutto concedere, dal 31.12.2006.

2.3. L’unica deroga, rispetto al dies a quo di decorrenza del termine quinquennale di decadenza individuato in precedenza, è rappresentata, come detto, dal D.P.R. n. 131 del 1986, art. 15, lett. c), d) ed e) a mente del quale “In mancanza di richiesta da parte dei soggetti indicati al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 10, lett. a), b) e c) la registrazione è eseguita d’ufficio, previa riscossione dell’imposta dovuta: (…) c) per i contratti verbali di cui all’art. 3, lett. a) e per le operazioni di cui all’art. 4 quando, in difetto di prova diretta, risultino da presunzioni gravi, precise e concordanti; d) per i contratti verbali di cui all’art. 3, lett. b) quando, in difetto di prova diretta, la loro esistenza risulti, continuando nello stesso locale o in parte di esso la stessa attività commerciale, da cambiamenti nella ditta, nell’insegna o nella titolarità dell’esercizio ovvero da altre presunzioni gravi, precise e concordanti; e) per gli atti soggetti a registrazione in termine fisso rispetto ai quali è intervenuta la decadenza di cui all’art. 76, comma 1, e per gli atti soggetti a registrazione in caso d’uso ai sensi dell’art. 6, quando siano depositati a norma di tale ultimo articolo”. (le sottolineature sono dello scrivente)

Alla luce dell’art. 6, “Si ha caso d’uso quando un atto si deposita, per essere acquisito agli atti, presso le cancellerie giudiziarie nell’esplicazione di attività amministrative o presso le amministrazioni dello Stato o degli enti pubblici territoriali e i rispettivi organi di controllo, salvo che il deposito avvenga ai fini dell’adempimento di un’obbligazione delle suddette amministrazioni, enti o organi ovvero sia obbligatorio per legge o regolamento”.

In particolare, l’imposta di registro potrebbe rendersi applicabile in base alle disposizioni contenute nel D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 76, comma 5, a tenore del quale: “L’intervenuta decadenza non dispensa dal pagamento dell’imposta in caso di registrazione volontaria o quando si faccia uso dell’atto ai sensi dell’art. 6”.

2.3.1. Orbene, premesso che nel caso di specie l’atto enunciato (vale a dire, il finanziamento infruttifero) è soggetto alla registrazione in termine fisso (in forza del D.P.R. n. 131 del 1986, art. 9, parte prima, che ha valore di previsione generale, trattandosi di atto avente per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale, e tenendo altresì presente il citato D.P.R. n. 131 del 1986, art. 5 – il quale prevede che vadano registrati a “termine fisso gli atti indicati nella parte prima della tariffa ed in caso d’uso quelli indicati nella parte seconda” -), nessuna di tali ipotesi derogatorie è configurabile nella fattispecie in esame.

Invero, deve escludersi che il mero richiamo dell’atto non registrato in atto registrato possa configurare un’ipotesi “d’uso” (in termini: Cass., Sez. 5, 14 marzo 2007, n. 5946) e non è possibile rinvenire alcun dato su cui fondare l’equiparazione dell’enunciazione alla registrazione volontaria.

Ha osservato Cass., Sez. 5, 14 marzo 2007, n. 5946 che: “Rimane a questo punto da verificare se il D.P.R. n. 131 del 1986, art. 22, richiamato si riferisce anche alla enunciazione di atti soggetti a registrazione solo in caso d’uso. Il tenore letterale della norma in esame impone una risposta positiva al quesito atteso che se il legislatore ha specificato, nella parte finale del comma 1, che “Se l’atto enunciato era soggetto a registrazione in termine fisso è dovuta anche la pena pecuniaria di cui al D.P.R. n. 131 del 1986, art. 69”, è evidente che ha inteso includere anche gli atti soggetti a registrazione in caso d’uso e poichè la enunciazione da tali ultimi atti non configura, ai sensi dello stesso D.P.R. n. 131 del 1986, art. 6, come innanzi rilevato, un “uso” deve concludersi per l’assoggettamento di tali atti all’imposta a prescindere dall'”uso” D.P.R. n. 131 del 1986, ex art. 6, citato dei medesimi e sulla base della sola enunciazione. In caso contrario invero, sarebbe da considerare inutiliter data la specificazione che assoggetta a pena pecuniaria solo gli atti soggetti a registrazione in termine fisso, in quanto non concretando l’enunciazione un “uso”, sarebbero stati imponibili solo gli atti soggetti a registrazione a termine fisso enunciati nell’atto registrato e quindi sarebbe stato superfluo specificare che solo per tali atti è dovuta oltre all’imposta anche la pena pecuniaria.”.

Pare allora ragionevole sostenere, secondo l’orientamento che sembra essere ormai seguito anche dall’amministrazione finanziaria (vedasi la risoluzione della Direzione Generale delle Tasse e delle Imposte Indirette sugli Affari n. 260069 del 17 luglio 1992), che, qualora le disposizioni enunciate (a suo tempo non registrate) abbiano data anteriore al termine quinquennale di decadenza stabilito dal D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, art. 76, comma 1, non sia possibile applicare l’imposta di registro, nè la relativa sanzione pecuniaria.

In particolare, avuto riguardo alla decadenza dal potere impositivo, occorre operare un distinguo a seconda che l’atto “enunciato” sia soggetto alla registrazione in termine fisso o alla registrazione in caso d’uso. Invero, dovendosi valorizzare a tal fine il presupposto dell’imposta, mentre nel primo caso (che implica l’applicazione dell’imposta indipendentemente dall’uso che si faccia dell’atto) il dies a quo va fatto coincidere con il giorno in cui avrebbe dovuto essere richiesta la registrazione dell’atto (recte, con la data di scadenza del termine fisso all’uopo concesso), nel secondo caso lo stesso coinciderà con il giorno in cui dell’atto verrà fatto uso (ovviamente, in siffatta evenienza l’imposta di registro si applicherà sulle sole prestazioni che, al tempo dell’uso, non siano state ancora eseguite). Ciò in quanto per gli atti da registrare in termine fisso l’obbligo del pagamento dell’imposta sorge direttamente dalla stipulazione, prescindendosi, cioè, dall’uso che ciascuna parte abbia fatto o voglia fare dell’atto. Fermo restando che, poichè la mera enunciazione degli atti soggetti a registrazione in caso d’uso, ai sensi del menzionato D.P.R. n. 131 del 1986, art. 6, non configura, di per sè, un “uso”, deve ritenersi che tali atti siano assoggettati all’imposta a prescindere dall’uso dei medesimi di cui all’art. 6, e quindi sulla base della sola enunciazione.

In definitiva, in caso di imposizione di registro di atto enunciato D.P.R. n. 131 del 1986, ex art. 22, il termine di decadenza dell’azione della finanza di cui al citato D.P.R. n. 131 del 1986, art. 76, decorre:

a) dalla registrazione dell’atto enunciante, nell’ipotesi in cui l’atto enunciato fosse soggetto a registrazione in caso d’uso citato D.P.R. n. 131 del 1986, ex art. 6 e l’ipotesi di uso non si sia verificata prima della enunciazione;

b) dal momento in cui avrebbe dovuto essere registrato, stante il perfezionamento dell’ipotesi di uso, l’atto enunciato soggetto a registrazione in caso d’uso e non in quel momento tassato;

c) dallo scadere del termine di registrazione suo proprio, nell’ipotesi in cui l’atto enunciato fosse soggetto a registrazione in termine fisso ex art. 5 D.P.R. cit..

Alla stregua delle considerazioni che precedono, il pacifico decorso del termine quinquennale (dalla stipulazione degli atti non registrati) di cui al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 76, comma 1, preclude la stessa assoggettabilità ad imposta di registro in misura proporzionale del finanziamento infruttifero, che era insito (e implicito) nell’atto di scissione della HCS s.r.l. debitamente registrato (cfr., in tal senso, Sez. 5, Ordinanza n. 26443 del 20/11/2020).

2. Il ricorso non merita, pertanto, di essere accolto.

Nessuna pronuncia deve essere adottata con riferimento alle spese del presente grado di giudizio, essendosi l’intimato costituito, peraltro tardivamente, al solo fine di partecipare all’eventuale udienza di discussione.

PQM

La Corte:

– Rigetta il ricorso.

Così deciso in Roma, nella camera di consiglio della V Sezione civile della Corte Suprema di Cassazione, tenutasi con modalità da remoto, il 7 aprile 2021.

Depositato in Cancelleria il 16 giugno 2021