Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 17010 del 11/08/2016


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Cassazione civile sez. trib., 11/08/2016, (ud. 04/07/2016, dep. 11/08/2016), n.17010

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BIELLI Stefano – Presidente –

Dott. ORILIA Lorenzo – Consigliere –

Dott. SCODITTI Enrico – Consigliere –

Dott. MARULLI Marco – Consigliere –

Dott. TRICOMI Laura – rel. Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 3029-2014 proposto da:

AGENZIA DELLE DOGANE E DEI MONOPOLI, in persona del Direttore pro

tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12,

presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e

difende;

– ricorrente –

contro

RESET SRL, in persona del legale rappresentante pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA V.LE TUPINI 133, presso lo studio

dell’avvocato ROBERTO BRAGAGLIA, che lo rappresenta e difende

unitamente all’avvocato PIERO BELLANTE giusta delega a margine;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 202/2012 della COMM.TRIB.REG. della TOSCANA,

depositata il 12/12/2012;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

04/07/2016 dal Consigliere Dott. LAURA TRICOMI;

udito per il ricorrente l’Avvocato COLLABOLLETTA che si riporta agli

atti;

udito per il controricorrente l’Avvocato BELLANTE che ha chiesto il

rigetto;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

ZENO Immacolata, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

1. La società contribuente RESET SRL ha impugnato l’atto di rettifica n.55179 per IVA emesso dell’Agenzia delle dogane in conseguenza del recupero di IVA all’importazione, scaturente, nella prospettazione dell’Ufficio, dall’omessa introduzione fisica di merce di provenienza extracomunitaria, nel deposito fiscale Iva gestito in modo virtuale dalla società Amerital Trasporti, circostanza che, per l’Ufficio, aveva reso illegittimo l’assolvimento dell’IVA mediante autofatturazione ai sensi del D.L. n. 331 del 1993, art. 50 bis e legittimato l’irrogazione delle sanzioni.

2. La sentenza di primo grado, favorevole alla contribuente, è stata confermata dalla Commissione Tributaria Regionale della Toscana con la sentenza n. 202/17/12, depositata il 12.12.2012 e non notificata, che ha respinto l’appello dell’Ufficio.

In particolare, secondo il giudice di appello, la gestione del deposito era risultata regolare, sulla scorta delle risultanze del pvc, ed altri accertamenti avevano consentito di constatare che i locali erano idonei sia alle operazioni di carico e scarico che alle operazioni di ricezione e stoccaggio delle merci, senza che l’Amministrazione doganale avesse offerto prova della mancata introduzione fisica delle merci nel deposito.

Evidenziava, comunque di ritenere, contrariamente alla prospettazione dell’Ufficio che, anche qualora la introduzione della merce nel deposito fosse stata solo virtuale e l’IVA all’importazione adempiuta con autofatturazione, in forza del principio di neutralità dell’IVA, ciò ne rappresentava una modalità di assolvimento del tutto equivalente al pagamento in dogana, con esclusione delle sole operazioni per le quali la autofatturazione portava una data anteriore a quella dell’importazione.

3. Avverso detta sentenza, l’Agenzia delle dogane propone ricorso per cassazione affidato ad quattro motivi.

La contribuente replica con controricorso, corredato da memoria ex art.378 c.p.c..

Diritto

CONSIDERATO IN DIRITTO

1.1. Con il primo motivo si deduce la violazione ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, degli artt. 2697, 2699 e 2700 c.c., del Reg. CE 13/3/1997 n. 517/97, artt. 12 e 45 e del Reg. CE 25/5/1999 n. 1073/99 del Parlamento Europeo e del Consiglio, art. 9; degli artt. 115, 116, e 213 c.p.c., anche in riferimento al D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, commi 1 e 2, ed ai principi generali in materia di onere della prova e dei poteri istruttori de giudice. Per la ricorrente l’onere della prova in ordine all’inserimento fisico della merce nel deposito IVA spettava alla contribuente e non all’Agenzia che aveva assolto i suoi oneri, come erroneamente ritenuto dal giudice di appello.

1.2. Il motivo è infondato. Invero, la decisione impugnata risulta immune da censure poichè, contrariamente a quanto assume la ricorrente, la Commissione, anche se con estrema sintesi, ha esaminato gli elementi indiziari sottoposti al suo vaglio dall’Amministrazione, li ha comparati con le complessive emergenze istruttorie, relative alla documentazione delle operazioni offerte dalla contribuente ed alla idoneità dei locali destinati al deposito e, solo alla conclusione, ne ha escluso la sufficienza probatoria, con l’unica eccezione per le operazioni fatturate con data antecedente alla importazione. In tal modo i canoni dell’onere probatorio, dinamicamente distribuito, risultano rispettati.

2.1. Con il secondo motivo si deduce, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio rappresentato dal mancato esame degli indici presuntivi indicati nell’atto di accertamento dai quali si era tratto il convincimento che la merce non fosse transitata dal deposito.

2.2. Il secondo motivo è infondato, in quanto la disamina degli indizi forniti dall’Amministrazione, sia pure in modo sintetico, è stata compiuta dalla CTR e le doglianze, sostanzialmente sollecitano un riesame della decisione nel merito, inammissibile in sede di legittimità.

3.1. Con il terzo motivo si deduce, si prospetta la violazione, ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, del D.L. n. 331 del 1993, art. 50 bis, conv. in L. n. 427 del 1993 e del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37 bis quale clausola generale antielusiva, e dell’art. 2697 c.c., in tema di onere probatorio in quanto – nella prospettazione della ricorrente – la CTR, avendo l’Agenzia offerto molteplici elementi che avrebbero potuto dimostrare l’abuso del diritto dell’importatore rispetto alla mancata introduzione fisica della merce nel deposito, aveva trascurato di esaminare tale aspetto.

3.2. Il terzo motivo è inammissibile in quanto formulato in via ipotetica e carente sul piano dell’autosufficienza: manca infatti una adeguata trascrizione degli atti pregressi, tale da consentire di verificare se la questione del “disegno elusivo” fosse stata tempestivamente introdotta.

4.1. Con il quarto motivo si deduce la violazione del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 17, 67 – 70, in relazione al D.L. n. 331 del 1993, art. 50 bis cit., per avere errato la CTR nel ritenere la completa assimilazione dell’IVA all’importazione con l’IVA interna dovuta all’atto dell’estrazione della merce dal deposito.

4.2. Il quarto motivo è infondato.

4.3.1. Giova premettere la ricostruzione della normativa che regola la fattispecie, alla luce della giurisprudenza della Corte di Giustizia dell’Unione Europea (CGUE).

4.3.2. La disciplina dei depositi IVA è affidata al D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 50 bis introdotto dalla L. 18 febbraio 1997, n. 28, che ha recepito la direttiva n. 95/7/CE, concernente semplificazioni in materia d’imposta sul valore aggiunto sui traffici internazionali, al fine di evitare un trattamento fiscale deteriore in relazione ai beni comunitari rispetto a quello riservato ai beni provenienti da Paesi terzi: ciò in quanto, a seguito dell’abbattimento delle barriere tra gli Stati membri, soltanto per le merci extraeuropee era prevista la possibilità dell’immagazzinamento nel territorio dell’Unione, senza assolvere i dazi e le imposte nazionali, come l’IVA. Scopo della norma è stato di evitare di assoggettare ad IVA tutti i singoli passaggi in caso, in particolare, di cessioni intracomunitarie e di immissione in libera pratica di beni non comunitari: l’introduzione nei depositi all’uopo istituiti comporta il differimento dell’obbligo di assolvimento dell’imposta fino al momento dell’estrazione delle merci per l’immissione in consumo e pone l’obbligo direttamente a carico dell’ultimo acquirente (il comma 6 della norma stabilisce al riguardo che…la base imponibile è costituita dal corrispettivo o valore relativo all’operazione non assoggettata all’imposta per effetto dell’introduzione ovvero, qualora successivamente i beni abbiano formato oggetto di una o più cessioni, dal corrispettivo o valore relativo all’ultima di tali cessioni, in ogni caso aumentato, se non già compreso, dell’importo relativo alle eventuali prestazioni di servizi delle quali i beni stessi abbiano formato oggetto durante la giacenza fino al momento dell’estrazione).

4.3.3. I depositi fiscali sono luoghi fisici, ubicati sul territorio italiano, adibiti alla custodia di beni non destinati alla vendita al minuto nei locali dei medesimi depositi, in cui le merci entrano e stazionano e da cui escono al momento dell’estrazione: essi si differenziano sia dal deposito doganale (contemplato dagli art. 98 e ss. del codice doganale comunitario), inteso come regime doganale, sia dal deposito fiscale per le accise, configurato come impianto, in cui avvengono la fabbricazione, la lavorazione, la trasformazione e la detenzione dei prodotti soggetti ad accisa, in regime sospensivo (D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, art. 1, comma 2, lett. c), entrambi, peraltro, considerati depositi IVA dall’art. 50-bis. La fisicità del deposito IVA e la necessità dell’inserimento fisico in esso dei beni emergono inequivocabilmente già dalle scelte semantiche del legislatore, che ha impiegato verbi come introdurre, il quale evoca l’attività fisica dell’immettere dentro qualcosa e lemmi come custodia che suggerisce il rapporto, anch’esso fisico, con la cosa che ne è oggetto (conformi, nel senso che la materiale introduzione delle merci nel deposito è richiesta dall’art. 50-bis, anche se non esplicitamente prevista, vedi, fra varie, Cass. nn. 2697/2014, 20958/2013, 11642/2013, 12263/2010).

4.3.4. Nè valgono a smentire queste conclusioni le norme d’interpretazione autentica del D.L. n. 331 del 1993, art. 50-bis, comma 4, succedutesi nel tempo, per mezzo del D.L. n. 185 del 2008, art. 16, comma 5-bis, come convertito, successivamente modificato dal D.L. 18 ottobre 2012, n. 179, convertito con modificazioni dalla L. 17 dicembre 2012, n. 221, secondo cui, nel testo da ultimo novellato, l’introduzione s’intende realizzata anche negli spazi limitrofi al deposito IVA, senza che sia necessaria la preventiva introduzione della merce nel deposito.

La norma, difatti, si riferisce alla sola lett. h) dell’art. 50-bis, comma 4 ossia alle prestazioni di servizi, comprese le operazioni di perfezionamento e le manipolazioni usuali, relative a beni custoditi in un deposito IVA, non già alle operazioni, rilevanti nel caso in esame, di immissione in libera pratica di beni non comunitari destinati ad essere introdotti in un deposito IVA, oggetto della lett. b) medesimo comma. E’ proprio la circostanza che si abbia riguardo a prestazioni di servizi, tra le quali sono annoverate quelle di perfezionamento e di manipolazione, a richiedere la disponibilità di spazi ulteriori rispetto al solo deposito, rendendo logico il riferimento soltanto a tale ipotesi della norma interpretativa.

La disposizione interpretativa in questione, in definitiva, in luogo di smentire, conferma la necessità dell’introduzione fisica nel deposito dei beni non comunitari immessi in libera pratica, ossia dei beni che hanno acquisito lo status di merce che può circolare liberamente all’interno dell’Unione europea per effetto dell’assolvimento delle procedure doganali e del pagamento dei relativi dazi, per evitare l’immediato assolvimento dell’imposta sul valore aggiunto necessaria per la loro immissione in consumo, ossia per il loro inserimento nel circuito commerciale nazionale: è occorsa un’espressa disposizione, dettata dalla peculiarità del suo oggetto, volta ad ampliare la nozione di introduzione della merce nel deposito (v. Cass. n. 15980/2015).

4.3.5. Così ricostruito il quadro normativo del diritto interno, va considerato che in tema è intervenuta la CGUE, con la sentenza 17 luglio 2014, in causa C-272/13, Equoland Soc.coop. a r.l., la quale ha fissato i seguenti principi:

1) l’art. 16, par. 1, della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, come modificata dalla direttiva 2006/18/CE del Consiglio, del 14 febbraio 2006, nella sua versione risultante dall’art. 28 quater della sesta direttiva, deve essere interpretato nel senso che esso non osta a una normativa nazionale che subordini la concessione dell’esenzione dal pagamento dell’imposta sul valore aggiunto all’importazione, prevista da tale normativa, alla condizione che le merci importate e destinate a un deposito fiscale ai fini di tale imposta siano fisicamente introdotte nel medesimo.

2) La sesta direttiva 77/388, come modificata dalla direttiva 2006/18, deve essere interpretata nel senso che, conformemente al principio di neutralità dell’imposta sul valore aggiunto, essa osta ad una normativa nazionale in forza della quale uno Stato membro richiede il pagamento dell’imposta sul valore aggiunto all’importazione sebbene la medesima sia già stata regolarizzata nell’ambito del meccanismo dell’inversione contabile, mediante un’autofatturazione e una registrazione nel registro degli acquisti e delle vendite del soggetto passivo.

4.3.6. Consegue ai principi formulati dalla Corte di Giustizia che, ferma la legittimità dell’obbligo previsto dalla legislazione nazionale di procedere alla effettiva introduzione delle merce nel deposito fiscale IVA per potersi avvalere del differimento della corresponsione dell’IVA dovuta al momento dell’importazione della merce, tuttavia l’Amministrazione finanziaria non può pretendere il pagamento dell’IVA all’importazione dal soggetto passivo che, non avendo materialmente immesso i beni nel deposito fiscale, si è illegittimamente avvalso del regime di sospensione di cui al D.L. n. 331 del 1993, art. 50 bis, comma 4, lett. b), convertito, con modificazioni, nella L. n. 427 del 1993, qualora costui abbia già provveduto all’adempimento, sia pur tardivo, dell’obbligazione tributaria nell’ambito del meccanismo dell’inversione contabile mediante un’autofatturazione ed una registrazione nel registro degli acquisti e delle vendite, atteso che la violazione del sistema del versamento dell’IVA, realizzata dall’importatore per effetto dell’immissione solo virtuale della merce nel deposito, ha natura formale e non può mettere, pertanto, in discussione il suo diritto alla detrazione (Cass. nn. 19749/2014, 16109/2015, 15988/2015, 17815/2015 e altre).

4.3.7. Tornando al caso in esame si deve rilevare che il giudice di appello si è attenuto a questo principio e, pur muovendo dal presupposto che la merce era stata regolarmente inserita nel deposito IVA, ha dato atto dell’idoneità dell’assolvimento mediante autofatturazione ad elidere la pretesa fiscale relativa all’IVA all’importazione con decisione immune dal vizio denunciato.

5.1. In conclusione il ricorso va rigettato, infondati i motivi primo, secondo e quarto, inammissibile il terzo.

Le spese di giudizio per tutti i gradi si compensano in ragione del recente consolidamento giurisprudenziale in materia a seguito della pronuncia della Corte di Giustizia.

5.2. L’obbligo di versare, ai sensi del D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1 quater, nel testo introdotto dalla L. 24 dicembre 2012, n. 228, art. 1, comma 17, un ulteriore importo a titolo di contributo unificato, non può trovare applicazione nei confronti delle Amministrazioni dello Stato che, mediante il meccanismo della prenotazione a debito, sono esentate dal pagamento delle imposte e tasse che gravano sul processo (Cass. 29 gennaio 2016, n. 1778; 14 marzo 2014 n. 5955).

PQM

La Corte di cassazione,

– rigetta il ricorso, infondati i motivi primo, secondo e quarto, inammissibile il terzo;

– compensa le spese di giudizio per tutti i gradi.

Così deciso in Roma, il 4 luglio 2016.

Depositato in Cancelleria il 11 agosto 2016

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