Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 16999 del 11/08/2016


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Cassazione civile sez. trib., 11/08/2016, (ud. 04/07/2016, dep. 11/08/2016), n.16999

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BIELLI Stefano – Presidente –

Dott. ORILIA Lorenzo – Consigliere –

Dott. SCODITTI Enrico – Consigliere –

Dott. MARULLI Marco – rel. Consigliere –

Dott. TRICOMI Laura – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 28284-2013 proposto da:

AGENZIA DELLE DOGANE E DEI MONOPOLI, in persona del Direttore pro

tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12,

presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e

difende;

– ricorrente –

contro

DEBORAH SPA, in persona del legale rappresentante pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA V.LE TUPINI 133, presso lo studio

dell’avvocato ROBERTO BRAGAGLIA, che lo rappresenta e difende

unitamente all’avvocato PIERO BELLANTE giusta delega a margine;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 174/2012 della COMM.TRIB.REG. della TOSCANA,

depositata il 13/11/2012;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

04/07/2016 dal Consigliere Dott. MARCO MARULLI;

udito per il ricorrente l’Avvocato COLLABOLLETTA che ha chiesto

l’accoglimento;

udito per il controricorrente l’Avvocato BELLANTE che ha chiesto il

rigetto;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

ZENO Immacolata, che ha concluso per il rigetto del ricorso.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

1. Con sentenza in data 13.11.2012 la CTR Toscana ha respinto l’appello erariale avverso la decisione di primo grado che, accogliendo il ricorso della Deborah s.p.a., aveva annullato, l’avviso di rettifica a mezzo del quale l’Agenzia delle Dogane – recependo le risultanze di pregressi controlli concernenti il deposito fiscale in gestione alla Amerital Trasporti s.r.l. – aveva provveduto a recuperare a tassazione, in considerazione del carattere virtuale del deposito effettuato dalla parte, l’IVA da essa non assolta all’atto dell’importazione delle merci depositate.

La CTR – fatto rilevare che il giudice di prime cure aveva accolto il ricorso sulla base degli accertamenti da esso disposti, che avevano attestato l’idoneità strutturale dei locali adibiti a deposito alla ricezione e allo stoccaggio della merce e la regolarià contabile delle operazioni, ad eccezione di alcune fatturazioni recanti una data antecedente all’importazione – ha motivato il pronunciato rigetto ribadendo la convinzione che “l’ufficio delle Dogane non ha fornito la prova che le merci non fossero state introdotte nel magazzino”, nè “è stata contraddetta” la contraria affermazione della contribuente secondo cui i beni in questione erano stati effettivamente introdotti nel deposito. Ha poi ritenuto, sul presupposto che nella specie VIVA non assolta in dogana era stata corrisposta con il meccanismo dell’autofatturazione, che con la richiesta per cui è causa – da cui peraltro l’erario non ritrarrebbe alcun “vantaggio”, stante la detraibilità dell’imposta corrisposta in dogana – “l’ufficio pretenderebbe il pagamento di un’imposta già pagata in aperta violazione del meccanismo di neutralità su cui si fonda il tributo”.

Avverso detta sentenza ricorre l’erario sulla base di otto motivi, a cui replica la parte con controricorso e memoria ex art. 378 c.p.c..

Diritto

CONSIDERATO IN DIRITTO

2.1. Il ricorso erariale – che non si espone alla preliminare eccezione di inammissibilità fatta valere dalla controricorrente, atteso che il requisito dell’esposizione sommaria dei fatti di causa non richiede un’esposizione analitica e particolareggiata di essi essendo sufficiente che si rinvengano, come qui, gli elementi indispensabili per una precisa cognizione dell’origine e dell’oggetto della controversia, dello svolgimento del processo e delle posizioni assunte dalla parti, senza necessità di ricorso ad altre fonti (1926/15; 7825/06; 4403/06) – a mezzo del suo primo motivo denuncia ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la nullità dell’impugnata sentenza per falsa applicazione del principio di non contestazione dal momento che, contrariamente a quanto sostenuto dalla CTR circa l’avvenuta introduzione dei beni nel deposito, “l’Agenzia aveva esplicitamente contestato l’assunto di controparte”, adducendo il valore probatorio dei molteplici indizi a conforto della fittizietà del deposito.

2.2. Il motivo è infondato.

2.3 Giova premettere che secondo uno stabile indirizzo di questa Corte nel processo tributario il principio di non contestazione, che si fonda sul carattere dispositivo del processo (13834/14), in ragione dell’indisponibilità dei diritti controversi (2196/15), opera nei soli limiti del profilo probatorio (9732/16), dispensando la parte dalla prova di quelle circostanze fattuali dedotte a fondamento della eccepita illegittimità della pretesa erariale che le difese dell’amministrazione non ha espressamente confutato o la cui negazione risulta incompatibile con i fatti da essa affermati.

Ne discende perciò che, se come si evince dal rilievo formulato con il motivo oggetto della doglianza erariale è il fatto storico dell’avvenuto deposito, l’accampata violazione del principio consumata nella specie dalla CTR in quanto, diversamente dalla convinzione da essa manifestata, l’amministrazione avrebbe contestato proprio l’effettuazione del deposito, è primariamente smentita dalle carte e, segnatamente, dalla constatazione che, come riferisce la stessa ricorrente, riportando la relativa allegazione operata in grado di appello (“le introduzioni/estrazioni venivano effettuate nell’ambito della stessa giornata”; “il trasporto della merce da Pisa ad Empoli sede del deposito”, ecc.) – e come ancora annota il decidente in margine agli esiti degli accertamenti disposti dal primo giudice (“nessuna contestazione venne mossa al titolare del deposito neppure dai funzionari dell’Agenzia delle Dogane”) – il fatto storico dell’effettivo deposito delle merci presso il deposito in gestione all’Amerital, lungi dall’essere contestato, è invece esplicitamente ammesso, dubitando invero l’Agenzia non già della sua effettività in senso fattuale, ma della sua idoneità a soddisfare i requisiti per l’identificabilità di esso quale deposito fiscale e per rendere quindi legittima la sospensione dal pagamento dell’imposta altrimenti dovuta in sede di importazione.

2.4. Va da sè che, ricondotta nei suoi esatti termini, la censura non solo si rivela perciò infondata alla luce delle circostanze pacificamente riconosciute dalla stessa amministrazione deducente, ma appare impropriamente sollevata anche sotto un profilo di stretto diritto. Se, come si detto, il principio di non contestazione è destinato ad operare in campo tributario sul piano della prova, non afferisce per vero al piano della prova la contestazione che al deposito avvenuto muove nella specie l’Agenzia ricorrente, atteso che essa si duole non già del fatto che la CTR avrebbe ritenuto provata l’esecuzione del deposito, ma del fatto ben diverso che quello qui effettuato dalla intimata possa essere inteso quale idoneo deposito fiscale. In sostanza le lagnanze erariali si appuntano sulla sussistenza nel caso specifico delle condizioni perchè il deposito di cui si discute possa essere riconosciuto quale deposito fiscale, sicchè, se l’effettiva esecuzione di esso non solleva obiezioni, la quaestio iuris sollevata dalla deducente è fonte, all’evidenza, solo di un problema di qualificazione della fattispecie, non già di prova di essa. E dunque assumere che, riconoscendo nella specie la sussistenza di un deposito fiscale, malgrado le contrarietà erariali intese a dimostrare che il deposito in questione non soddisfacesse i requisiti per essere riconosciuto come tale, la CTR abbia perciò violato il principio di non contestazione porta a dare ingresso ad una censura che non si accorda col piano su cui il detto principio opera in campo tributario, non essendo invero in discussione la prova del deposito avvenuto nella specie ma l’idoneità di esso quale deposito fiscale.

3.1. Il secondo motivo del ricorso erariale fa leva, a mente dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, sulla violazione degli artt. 2727 e 2729 c.c. in relazione al D.L. n. 331 del 1993, art. 50 bis, poichè, contrariamente a quanto affermato dal decidente in ordine alla mancata prova da parte dell’appellante della non effettuazione del deposito, configurando la normativa in materia di depositi IVA la fonte di un’agevolazione e spettandone perciò al contribuente la prova, “non è quindi l’Agenzia che deve provare che la merce non sia stata realmente introdotta nel deposito”, sicchè gravandola di questo compito “la CTR ha invertito l’onere della prova”, non rispettando le norme evocate.

3.2. Il motivo è infondato.

Ancorchè si possa dubitare che la disciplina dei depositi IVA configuri un regime agevolativo nel senso presupposto dal principio di diritto richiamato dalla parte e più volte enunciato dalla giurisprudenza di questa Corte, ove si consideri che, rispetto ad un concetto di agevolazione fiscale che si concreta in senso lato in un trattamento fiscale privilegiato rispetto al regime ordinario che lo Stato accorda a determinate categorie di contribuenti in funzione del perseguimento di finalità di interesse pubblico che si ricollegano all’attività da essi espletate, il tratto “agevolativo” dei depositi fiscali si compendia in un mero differimento di imposta, dato che il tributo non assolto all’atto dell’immissione in libera pratica deve comunque essere assolto all’atto dell’estrazione dei beni dal deposito, la lamentata violazione di cui al motivo è nella specie insussistente.

3.3. Come invero già si è osservato in margine al primo motivo di ricorso, la prova che si vorrebbe accollare alla parte circa l’effettiva introduzione delle merci importate nel deposito gestito dall’Amerital è stata da essa puntualmente data, avendo infatti la detta circostanza trovato conferma non solo nelle difese erariali, le quali non impugnano la sussistenza in senso storico del “deposito” ovvero il fatto che le merci importate dalla contribuente, una volta assolti i diritti di confine all’atto del loro ingresso nel territorio unionale, siano stati trasferiti presso il deposito che l’Amerital gestiva in Empoli, ma l’idoneità di questo “deposito” a costituire un valido deposito IVA; ma anche negli accertamenti peritali disposti dal primo giudice, tanto che la CTR, in considerazione delle risultanze da essi scaturite a conforto dell’effettiva introduzione nel deposito e del fatto, non certo trascurabile, che i funzionari della Dogana presenti nell’occasione non avessero sollevato al riguardo alcuna obiezione, ha modo di sostenere, condividendo il giudizio già anticipato dall’amministrazione nel relativo p.v.c., che “in conclusione si può affermare che la gestione del deposito è regolare”. La CTR, allorchè ha inteso rilevare “che l’ufficio delle Dogane non ha fornito prova che le merci non sono state introdotte nel magazzino”, non ha operato un improprio ribaltamento dell’onere probatorio, ma nel corretto governo delle regole vigenti in materia, in ossequio al principio più generalmente posto dall’art. 2697 c.c., si è semplicemente limitata a prendere e a dare atto che nella schermaglia probatoria – che, di fronte alla prova estintiva del fatto costitutivo esternato con l’atto impositivo offerta dal contribuente avrebbe onerato l’amministrazione della prova contraria – l’amministrazione, una volta provata l’introduzione delle merci nel deposito, più che inerte aveva assunto un atteggiamento addirittura ammissivo, non contestando, come detto, il fatto in senso materiale del deposito, ma la sua idoneità a consentire la fruizione del temporaneo beneficio della sospensione di imposta.

4.1. Il terzo, il quarto ed il quinto motivo di ricorso lamentano ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, un vizio, rispettivamente, di omessa motivazione, risultando l’impugnata sentenza, a fronte delle allegazioni indiziarie dell’appellante, “viziata per omesso esame di un insieme di fatti decisivi” dedotti dall’Agenzia a conforto della mancata introduzione della merce nel deposito (terzo motivo); di insufficiente motivazione, dal momento che “non si vede proprio, prima ancora sul piano logico che su quello giuridico, come possa dimostrarsi l’effettiva introduzione della merce nel magazzino sulla base del solo fatto che esso fosse strutturalmente idoneo a contenerla” (quarto motivo); e di contraddittorietà della motivazione poichè, contrariamente all’integrale rigetto dell’appello statuito nel dispositivo, in motivazione si era constatata l’irregolarità di talune fatturazioni recanti data anteriore all’importazione, di talchè, se per questo la conferma della sentenza di primo grado avrebbe dovuto essere limitata alle sole autofatturazioni non antecedenti all’importazione, “ci si sarebbe aspettati, secondo logica, un accoglimento parziale dell’appello dell’Agenzia” (quinto motivo).

4.2.1. Il terzo ed il quarto motivo sono, il primo, infondato ed, il secondo, inammissibile risultando ad essi applicabile ratione temporis il novellato art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5.

4.2.2. Com’è noto, riscrivendo con il D.L. n. 83 del 2012, art. 54, comma 1, lett. b), convertito in L. n. 134 del 2012 l’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, al fine tra l’altro, come emerge dai lavori parlamentari, di “evitare l’abuso dei ricorsi per cassazione basati sul vizio di motivazione, non strettamente necessitati dai precetti costituzionali, supportando la generale funzione nomofilattica propria della Suprema Corte di cassazione, quale giudice dello ius constitutionis e non, se non nei limiti della violazione di legge, dello ius litigatoris” “, il legislatore – ritornando quasi letteralmente al testo originario del codice di rito del 1940 (l’unica differenza testuale rispetto alla formulazione originaria è rappresentato dall’utilizzazione della proposizione “circa” rispetto alla proposizione “di”) -ha ora previsto che il ricorso per cassazione ai sensi del motivo previsto dal citato n. 5 possa aver luogo non più “per omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un punto decisivo della controversia prospettato dalle parti o rilevabile d’ufficio”, come recitava il testo sostituito, ma per “omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti”.

Hanno al riguardo prestamente rilevato le SS.UU. (8053/14) – tra l’altro esprimendo l’avviso che le disposizioni dell’art. 54 anzidetto siano pienamente applicabili al processo tributario di cassazione – che la scomparsa di ogni riferimento alla motivazione della sentenza impugnata e la circostanza che nella nuova previsione sia menzionato il solo vizio di omissione – “che pur cambia in buona misura d’ambito e di spessore”, notano incidentalmente le SS.UU. – ma non quelli di insufficienza e di contraddittorietà portano a rideterminare l’area del sindacato di legittimità sulla motivazione nel senso che scompare “il controllo sulla motivazione con riferimento al parametro della sufficienza, ma resta il controllo sull’esistenza (sotto il profilo dell’assoluta omissione o della mera apparenza) e sulla coerenza (sotto il profilo della irriducibile contraddittorietà e dell’illogicità manifesta) della motivazione, ossia con riferimento a quei parametri che determinano la conversione del vizio di motivazione in vizio di violazione di legge, sempre che il vizio emerga immediatamente e direttamente dal testo della sentenza impugnata” – e che nelle parole delle SS.UU. comportano “una riduzione al minimo costituzionale del sindacato della motivazione in sede di giudizio di legittimità” -, mentre “il controllo previsto dall’art. 360 c.p.c., nuovo n. 5), concerne, invece, l’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza (rilevanza del dato testuale) o dagli atti processuali (rilevanza anche del dato extratestuale), che abbia costituito oggetto di discussione e abbia carattere decisivo (vale a dire che se esaminato avrebbe determinato un esito diverso della controversia)”, con l’ovvio riflesso che “l’omesso esame di elementi istruttori, in quanto tale, non integra l’omesso esame circa un fatto decisivo previsto dalla norma, quando il fatto storico rappresentato sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorchè questi non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie astrattamente rilevanti”.

4.3.3. Palese è dunque il difetto che affligge la lagnanza della ricorrente qui in esame, evidenziabile, giusta il decalogo interpretativo enunciato dalle SS.UU., sotto un duplice profilo ovvero in quanto il fatto costituito dall’introduzione delle merci oggetto di immissione in libera pratica nel deposito in temporanea sospensione di imposta è stato puntualmente esaminato dalla CTR, che sulla base del suo pacifico accadimento nella specie ha disconosciuto la fondatezza della pretesa erariale in relazione alle operazioni fatturate regolarmente ed ha conseguentemente confermato l’annullamento dell’atto impositivo già decretato in parte qua dal primo giudice; ed in quanto, ancora, perchè l’omesso esame di elementi istruttori non integra il presupposto dell’omesso esame di un fatto decisivo se quel fatto sia stato, come qui, debitamente considerato dal giudice gravato.

4.4. Inammissibile è pure il quinto motivo di ricorso giacchè, seppur nei più contenuti limiti dettati dalle SS.UU. non si può tuttora dubitare, pure a seguito della novellazione dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, della superstite sopravvivenza del controllo di logicità della decisione che abbia ad oggetto “la coerenza (sotto il profilo della irriducibile contraddittorietà e dell’illogicità manifesta) della motivazione, ossia con riferimento a quei parametri che determinano la conversione del vizio di motivazione in vizio di violazione di legge, sempre che il vizio emerga immediatamente e direttamente dal testo della sentenza impugnata”, nondimeno la sua prospettazione quale vizio motivazionale e non già come violazione di legge ne preclude la cognizione alla Corte nei termini qui azionati.

Va da sè poi, nella stessa direzione della qui ravvisata inammissibilità del motivo, che evidenziando esso la contraddittorietà tra motivazione e dispositivo la censura mette capo ad un error in procedendo – come non a caso mostra di credere la stessa deducente con il sesto motivo di ricorso – ed essa non afferisce perciò al ragionamento decisorio sviluppato in sentenza, che non registra infatti anomalie logiche di sorta e si svolge in maniera lineare e conseguente, di modo che la sollevata censura, non integrando perciò un vizio motivazionale, neppure nei ridotti limiti del minimo costituzionale del controllo sulla motivazione esperibile in sede di legittimità, è suscettibile di disamina sotto il denunciato profilo.

5.1. Con il sesto motivo di ricorso, svolto ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, per disapplicazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4, oggetto di lagnanza è per l’appunto la denunciata difformità tra dispositivo e motivazione, avendo la CTR assunto una decisione che “essendo fortemente contraddittoria assurge a decisione immotivata, in contrasto con le disposizioni normative citate in rubrica che impongono coerenza tra dichiarazione motivazionale e giudizio statico finale”.

5.2. Il motivo è fondato.

Premesso che essendo funzione della sentenza quella di dare applicazione al caso concreto del comando giuridico racchiuso nella norma astratta mediante una coerente formulazione del dispositivo che quel comando concretamente enuncia rispetto alle ragioni della decisione esposte nella motivazione – onde, come abitualmente si afferma è “viziata da nullità la sentenza il cui dispositivo non contenga una precisa determinazione del diritto che riconosce o del bene che tende a far conseguire, così da lasciare assoluta incertezza sul contenuto e sulla portata della decisione e, quindi, sul concreto comando giudiziale” (16448/09) – è stabile convinzione di questa Corte che il contrasto insanabile tra dispositivo e motivazione determini “la nullità della sentenza, solo quando il provvedimento risulti inidoneo a consentire l’individuazione del concreto comando giudiziale e, conseguentemente, del diritto o bene riconosciuto” (26077/15).

Ora nella specie il denunciato errore procedurale è inconfutabile dal momento che, come assunto dalla deducente, essendosi ravvisata in motivazione la regolarità del deposito con riferimento alla generalità delle operazioni di immissione operate dalla parte ad eccezione di “alcune fatturazioni con data antecedente alle importazioni”, la CTR avrebbe dovuto riconoscere sulla base di quanto da essa stessa rilevato la legittimità della ripresa erariale quantomeno con riferimento a queste operazioni, sicchè, rigettando integralmente l’appello e confermando, dunque, la sentenza di primo grado che aveva annullato totalmente l’atto impositivo, il dispositivo contiene l’enunciazione di un comando giudiziale che non si accorda con le ragioni della decisione e non consente quindi di individuarne correttamente la portata, con ciò rendendone doverosa la cassazione.

5.3. Il rilevato contrasto non è peraltro sanabile nè in applicazione di quell’orientamento, pure accolto dalla Corte, secondo cui “l’esatto contenuto della pronuncia va individuato non alla stregua del solo dispositivo, bensì integrando questo con la motivazione nella parte in cui la medesima rivela l’effettiva volontà del giudice” (15088/15), in quanto, come chiarito dai precedenti che lo enunciano, esso è utilmente invocabile solo quando “in assenza di un vero e proprio contrasto tra dispositivo e motivazione, è da ritenere prevalente la statuizione contenuta in una di tali parti del provvedimento che va, quindi, interpretato in base all’unica statuizione che, in realtà, esso contiene” (15585/07), onde non è ovviamente utilizzabile laddove, come qui, non sia “possibile ricostruire la statuizione del giudice attraverso il confronto tra motivazione e dispositivo, mediante valutazioni di prevalenza di una delle affermazioni contenute nella prima su altre di segno opposto presenti nel secondo” (15990/14); nè facendo richiamo alla disciplina della correzione dell’errore materiale, il cui ambito essendo limitato “alle ipotesi di contrasto solo apparente tra dispositivo e motivazione” (8894/10), ne rende possibile l’applicazione solo se motivazione e dispositivo siano entrambi “tesi a disattendere il gravame ove la divergenza sia dovuta a mero errore materiale” (24841/14) ovvero quando sussistendo una parziale coerenza tra dispositivo e motivazione essi siano “divergenti solo da un punto di vista quantitativo” (10305/11). Evenienze che all’evidenza non si danno nel caso di specie.

6.1. Il settimo motivo di ricorso deduce ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione del D.L. n. 331 del 1993, art. 50 bis, del principio dell’abuso di diritto, nonchè dell’art. 2697 c.c., risultando invero l’impugnata sentenza illegittima, perchè, fermo che, trattandosi nella specie di un’agevolazione tributaria, è onere del contribuente provare la ricorrenza delle condizioni che gli consentono di avvalersene, “sulla società avrebbe dovuto ricadere la dimostrazione della sussistenza di ragioni economicamente apprezzabili del deposito infragiornaliero”, sicchè ha errato il giudice di secondo grado “nel trascurare la sussistenza nell’ordinamento di un principio generale antielusivo”.

6.2. Il motivo è infondato quanto alla prima allegazione (onere della prova) ed inammissibile quanto alla seconda (principio antiabuso).

6.3.1. Quanto alla prima declaratoria, il motivo riproduce la doglianza già rappresentata con il secondo motivo di ricorso e già rigettata in quella sede, alle cui ragioni è perciò sufficiente rinviare.

6.3.2. Quanto alla seconda, l’inammissibilità dell’operata allegazione discende dalla constatazione che si rappresenta sotto l’apparente veste di un errore di diritto quella che in realtà è una lagnanza motivazionale, dolendosi infatti la ricorrente non già di un’errata applicazione delle norme di diritto, ma del fatto che la CTR avrebbe trascurato “la sussistenza nell’ordinamento di un principio generale antielusivo”, sicchè – essendo noto che mentre il vizio di violazione di legge consiste nella deduzione di un’erronea ricognizione, da parte del provvedimento impugnato, della fattispecie astratta recata da una norma di legge e implica necessariamente un problema interpretativo della stessa, l’allegazione di un’erronea ricognizione della fattispecie concreta a mezzo delle risultanze di causa è, invece, esterna all’esatta interpretazione della norma e inerisce alla tipica valutazione del giudice di merito, la cui censura è possibile, in sede di legittimità, solo sotto l’aspetto del vizio di motivazione (195/16) – già per questa ragione, nonchè pure per il subordinato rilievo che essa è priva di specificità risultando meramente esplorativa e che non è sufficiente al riguardo un’affermazione/podittica non seguita da alcuna dimostrazione – e ciò in violazione del precetto di cui all’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 4, – l’allegazione si rivela affetta da un pregiudiziale difetto di ammissibilità.

7.1. L’ottavo motivo di ricorso evidenzia per gli effetti dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la contrarietà, in relazione al D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 17 e 67 – 70 e rispetto al D.L. n. 331 del 1993, art. 50 bis, del giudizio espresso dal giudice territoriale in ordine all’irrilevanza fiscale della condotta tenuta nell’occasione dalla contribuente, mostrando di confondere “due concetti ben distinti ed autonomi”, quali la neutralità dell’IVA e l’obbligo d’imposta, la prima non facendo venire meno l’obbligo di corrispondere la seconda “con le modalità ed i tempi rigidamente predeterminati dal legislatore tributario”, che prevede forme di riscossione completamente diverse e che preclude, anche in ragione del fatto che l’autofatturazione costituisce “un mero presupposto contabile per l’eventuale successiva corresponsione del tributo”, di considerare il meccanismo in parola del tutto equivalente “al regolare versamento dell’IVA gravante sulle merci al momento dell’importazioni”.

7.2. Il motivo è infondato.

7.3.1. E’ bene premettere a margine del motivo in disamina, al fine di schiarire – come questa Corte ha già inteso rimarcare ripercorrendo minutamente la parabola evolutiva che si lega alla tematica dei depositi IVA “virtuali” o, più esattamente, alla immissione di beni extra UE in libera pratica senza la materiale introduzione della merce nel deposito fiscale previsto dal D.L. n. 331 del 1993, art. 50 bis, comma 4, lett. b), – la cornice giuridica entro cui si colloca l’odierna vicenda processuale, che la materia è stata fatta oggetto di una precisa puntualizzazione da parte della Corte di Giustizia UE che, chiamata ad occuparsi della questione sul rinvio pregiudiziale disposto dalla CTR Toscana in relazione al provvedimento impositivo adottato dall’Agenzia delle Dogane nei confronti della soc. coop. Equoland che non aveva fisicamente operato l’immissione delle merci importate in un deposito fiscale, ha affermato con l’omonima sentenza (C. Giust. 14.7.2014, C-272/13, Equoland), in risposta ai quesiti sottopostole dal giudice a quo, 1) che l’art. 16, par. 1, della direttiva IVA deve essere interpretato “nel senso che esso non osta a una normativa nazionale che subordini la concessione dell’esenzione dal pagamento dell’imposta sul valore aggiunto all’importazione, prevista da tale normativa, alla condizione che le merci importate e destinate a un deposito fiscale ai fini di tale imposta siano fisicamente introdotte nel medesimo” (punto 30); 2) che è quindi “legittimo” per uno Stato membro, al fine di garantire l’esatta riscossione dell’IVA all’importazione e di evitare l’evasione, “prevedere nella propria normativa nazionale sanzioni appropriate, volte a penalizzare il mancato rispetto dell’obbligo di introdurre fisicamente una merce importata nel deposito fiscale” (punto 33); 3) che peraltro le sanzioni irrogabili, conformemente al principio di proporzionalità “non devono tuttavia eccedere quanto necessario per conseguire tali obiettivi” (punto 34), sicchè, ove sia provato che l’imposta dovuta all’importazione sia assolta con il meccanismo dell’autofatturazione, il tardivo versamento dell’IVA “costituisce, in mancanza di un tentativo di frode o di danno al bilancio dello Stato, una violazione formale che non può rimettere in discussione il diritto a detrazione del soggetto passivo” (punto 39) e pretendere in tal caso un nuovo versamento da parte del soggetto passivo “equivale sostanzialmente a privare tale soggetto passivo del suo diritto a detrazione” (punto 40), vero infatti che “assoggettare una sola e unica operazione a una doppia imposizione dell’IVA, concedendo al contempo una sola volta la detraibilità di tale imposta, fa permanere la rimanente IVA a carico del soggetto passivo” (punto 40); 4) che, dunque, fermo in ogni caso il principio che la sanzione adottabile non “può eccedere quanto necessario per assicurare l’esatta riscossione dell’IVA ed evitare l’evasione” (punto 44) – e che ciò vale anche per gli interessi moratori (punto 46) – compete unicamente al giudice del rinvio “la valutazione finale del carattere proporzionato della sanzione di cui trattasi nel procedimento principale” (punto 48).

7.3.2 In sintesi, dunque, il quadro interpretativo messo a fuoco dal giudice unionale porta ad affermare che, stante la legittimità della prescrizione sulla fisicità del deposito IVA contenuta nella legislazione nazionale, la mancata immissione in deposito delle merci oggetto di importazione – per le quali all’atto del loro ingresso nel territorio dell’Unione siano solo corrisposti, in adempimento dell’obbligazione doganale di cui all’art. 129 Reg UE 952/13, i dazi dovuti all’importazione e gli altri oneri previsti dalla legislazione nazionale, ma non l’IVA, altrimenti dovuta in base al D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 3 e 67 – è fonte, se l’imposta sia corrisposta con il meccanismo dell’autofatturazione, solo di una violazione di carattere formale, sanzionabile non già con una nuova riscossione dell’imposta, derivandone in tal caso un’indebita privazione a carico del soggetto passivo del diritto a detrazione, ma con una sanzione che deve essere conforme al principio di proporzionalità e che compete al giudice di merito apprezzare in applicazione di questo principio nella sua idoneità ad assicurare l’esatta riscossione dell’imposta e a scongiurare il rischio di evasione.

7.4. Questo rapido excursus porta a rigettare il motivo in disamina, rendendo perciò inoppugnabile l’assunto fatto proprio dal giudice d’appello secondo cui “il sistema dell’autofatturazione rappresenta una modalità di pagamento dell’IVA del tutto equivalente all’assolvimento dell’imposta in dogana, cosicchè con la sua richiesta l’ufficio pretenderebbe il pagamento di un imposta già pagata in aperta violazione del meccanismo di neutralità su cui si fonda il tributo”.

Come ha invero bene chiarito il giudice unionale nella citata sentenza Equoland – alle cui ragioni è riconducibile anche il provvedimento in disamina – ove l’imposta sia stata assolta, come inequivocamente qui, con il mezzo dell’inversione contabile – ovvero a mezzo del meccanismo regolato dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 17, comma 2, a cui rimanda il D.L. n. 331 del 1993, art. 50 bis che postula che all’atto dell’estrazione dei beni immessi nel deposito fiscale il soggetto passivo provveda ad una duplice annotazione dell’operazione sul registro delle fatture emesse ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 23 e sul registro degli acquisti di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 25 – fermo pur sempre il carattere formale della violazione, in ragione, segnatamente, delle differenti modalità di riscossione dell’IVA interna rispetto all’IVA da corrispondere all’atto dell’importazione, il soggetto passivo non può essere privato del diritto a detrazione, in quanto, diversamente, a fronte di un’unica operazione che legittima la detraibilità dell’imposta, questa verrebbe ad essere corrisposta due volte e ne conseguirebbe perciò una lesione al principio di neutralità dell’IVA.

7.5. Corretto è perciò il formulato pronunciamento del giudice territoriale che ha appunto escluso la tassabilità dell’operazione – e quindi la legittimità della critica sul punto mossa alla decisione di primo grado – in considerazione dell’avvenuto assolvimento dell’obbligo impositivo in sede di autofatturazione, la tardività del suo adempimento essendo invero perseguibile solo sul piano sanzionatoria in guisa di violazione formale.

8. Il ricorso va dunque accolto nei limiti anzidetti e la cassazione della sentenza impugnata che a ciò consegue comporta ex art. 383 c.p.c., comma 1, il rinvio della causa avanti al giudice territoriale che in altra composizione provvederà pura alla regolazione delle spese relative al presente giudizio.

PQM

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

dichiara infondati il primo, il secondo, il terzo, il settimo e l’ottavo motivo di ricorso; dichiara inammissibili il quarto ed il quinto motivo di ricorso; accoglie il sesto motivo di ricorso, cassa l’impugnata sentenza nei limiti del motivo accolto e rinvia la causa avanti alla CTR Toscana che, in altra composizione, provvederà pure alla liquidazione delle spese del presente giudizio.

Cosi deciso in Roma, nella Camera di consiglio della sezione quintqa civile, il 4 luglio 2016.

Depositato in Cancelleria il 11 agosto 2016

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