Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 16996 del 11/08/2016


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Cassazione civile sez. trib., 11/08/2016, (ud. 04/07/2016, dep. 11/08/2016), n.16996

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BIELLI Stefano – Presidente –

Dott. ORILIA Lorenzo – Consigliere –

Dott. SCODITTI Enrico – rel. Consigliere –

Dott. MARULLI Marco – Consigliere –

Dott. TRICOMI Laura – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 28071-2013 proposto da:

AGENZIA DELLE DOGANE E DEI MONOPOLI, in persona del Direttore pro

tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12,

presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e

difende;

– ricorrente –

contro

S.E., T.S.M.;

– intimati –

Nonchè da:

S.E. in proprio e quale ex socio di DANUBIO di

S. E. & C. SNC, elettivamente domiciliato in ROMA V.LE TOPINI

133, presso lo studio dell’avvocato ROBERTO BRAGAGLIA, che lo

rappresenta e difende unitamente all’avvocato PIERO BELLANTE giusta

delega a margine;

– controricorrente con ricorso incidentale –

contro

AGENZIA DELLE DOGANE E DEI MONOPOLI, in persona del Direttore pro

tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12,

presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e

difende;

– controricorrente al ricorso incidentale –

e contro

T.S.M.;

– intimata –

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

04/07/2016 dal Consigliere Dott. ENRICO SCODITTI;

udito per il ricorrente l’Avvocato COLLABOLLETTA che ha chiesto

l’accoglimento;

udito per il controricorrente l’Avvocato BELLANTE che ha chiesto il

rigetto;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

ZENO Immacolata, che ha concluso per il rigetto del ricorso

principale e incidentale.

Fatto

SVOLGIMENTO DEL PROCESSO

Nei confronti di Danubio di S.E. & C. s.n.c. venne emesso avviso di accertamento per IVA non riscossa per utilizzo virtuale di deposito fiscale gestito da Amerital Trasporti, a seguito di avviso di accertamento basato sulle seguenti circostanze: le introduzioni ed estrazioni della merce risultavano effettuate nell’ambito della stessa giornata; la merce era giunta al deposito, e poi inoltrata ai singoli destinatari, a bordo del medesimo mezzo di trasporto; per i servizi di deposito erano stati emessi compensi a forfait; sui documenti di trasporto internazionali non compariva la destinazione intermedia del deposito, ma direttamente quella finale di consegna; non erano stati formalizzati i rapporti depositante/depositario. Il ricorso della contribuente venne accolto dalla CTP. L’appello dell’Ufficio venne rigettato dalla Commissione Tributaria Regionale della Toscana sulla base della seguente motivazione.

In sede di verifica i locali furono ritenuti sufficientemente ampi per consentire le operazioni di carico/scarico ed in occasione dell’esame dei documenti obbligatori furono riscontrate alcune fatturazioni con data antecedente alle importazioni. A parte quest’ultimo rilievo nessuna contestazione venne mossa al titolare del deposito. Stante tale accertamento, e l’affermazione in p.v.c. secondo cui “in conclusione si può affermare che la gestione del deposito è regolare”, deve ritenersi l’idoneità della struttura ai fini della ricezione e stoccaggio della merce, anche considerando le scarse dimensioni delle partite e la natura di piccoli furgoni degli automezzi. “L’Ufficio delle Dogane non ha fornito la prova che le merci non sono state introdotte nel magazzino, nè che i mezzi di trasporto non avrebbero potuto essere introdotti nei locali…la società ha affermato di avere introdotto i beni nel deposito e questa affermazione non è stata contraddetta…neppure è condivisibile…che il depositarlo della merce può pianificare l’operazione di importazione scegliendo se versare l’IVA al momento dell’importazione o al momento dell’estrazione dal deposito (in ciò consisterebbe la giustificazione economico-normativa del deposito IVA)…la S.C. e la Corte di giustizia hanno ritenuto che il sistema di autofatturazione rappresenta una modalità di pagamento dell’IVA del tutto equivalente all’assolvimento dell’imposta in dogana, cosicchè con la sua richiesta l’Ufficio pretenderebbe il pagamento di un’imposta già pagata in aperta violazione del meccanismo di neutralità su cui si fonda il tributo…Salvo che per quelle autofatturazioni la cui data risulta anteriore alle importazioni, si ritiene di dover confermare le decisioni di primo grado riguardanti sia il tributo che le sanzioni”.

Ha proposto ricorso per cassazione l’Agenzia delle Dogane e dei Monopoli sulla base di otto motivi nei confronti di S.E. e T.S.M. quali ex soci di Danubio di S.E. & C. s.n.c.. Resiste con controricorso S.E., che ha proposto altresì ricorso incidentale sulla base di un motivo. Resiste con controricorso al ricorso incidentale la ricorrente in via principale. Emiliano S. ha depositato memoria ai sensi dell’art. 378 c.p.c..

Diritto

MOTIVI DELLA DECISIONE

Preliminarmente va disattesa l’eccezione di inammissibilità del ricorso per difetto del requisito di sommaria esposizione dei fatti. Il requisito dell’esposizione sommaria dei fatti di causa, prescritto, a pena di inammissibilità del ricorso per cassazione, dall’art. 366 c.p.c., n. 3 postula che il ricorso per cassazione, pur non dovendo necessariamente contenere una parte relativa alla esposizione dei fatti strutturata come premessa autonoma e distinta rispetto ai motivi o tradotta in una narrativa analitica o particolareggiata dei termini della controversia, offra, almeno nella trattazione dei motivi di impugnazione, elementi tali da consentire una cognizione chiara e completa non solo dei fatti che hanno ingenerato la lite, ma anche delle varie vicende del processo e delle posizioni eventualmente particolari dei vari soggetti che vi hanno partecipato, in modo che si possa di tutto ciò avere conoscenza esclusivamente dal ricorso medesimo, senza necessità di avvalersi di ulteriori elementi o atti, ivi compresa la sentenza impugnata (Cass. 28 febbraio 2006, n. 4403). Sia dalla esposizione delle circostanze che hanno preceduto la sentenza impugnata, che dall’illustrazione del contenuto dei singoli motivi di ricorso si evincono, letto il ricorso unitamente alla parte in fatto della decisione impugnata, gli elementi utili ai fini di una completa cognizione dell’oggetto della controversia, dello svolgimento del processo e delle posizioni in esso assunte dalle parti.

Va premesso sempre in via preliminare che ai fini dell’esame del ricorso non rileva il rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia dell’Unione europea, disposto con ordinanza 6 maggio 2016, n. 9278 in controversia relativa al deposito fiscale, sulla compatibilità della normativa interna con il principio generale del contradditorio procedimentale di matrice comunitaria laddove non prevede, in favore del contribuente che non sia stato ascoltato prima dell’adozione dell’atto fiscale da parte dell’amministrazione doganale, la sospensione dell’atto come conseguenza normale della proposizione del ricorso in via amministrativa. La controversia in esame non involge infatti profili afferenti il principio del contraddittorio procedimentale. Nè l’ordinanza di rinvio in discorso rileva ai fini dell’identificazione del soggetto legittimato al recupero IVA all’importazione, sia perchè trattasi di pronuncia interlocutoria, sia perchè nel giudizio relativo all’ordinanza n. 9278 del 2016 la questione del soggetto legittimato non attiene al thema decidendum.

Muovendo dal ricorso principale, con il primo motivo si denuncia violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 23, comma 3, e art. 115 c.p.c. ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4. Osserva la ricorrente che il riconoscimento da parte della CTR che “la società ha affermato di avere introdotto i beni nel deposito e questa affermazione non è stata contraddetta” costituisce falsa applicazione del principio di non contestazione, avendo l’Ufficio esplicitamente contestato l’assunto di controparte.

Il motivo è infondato. La risoluzione della controversia attingendo al principio di non contestazione presuppone, rispetto alla materia non controversa, la relevatio dell’avversario dall’onere della prova. Nel caso di specie la controversia è stata risolta sulla base del motivo che “l’Ufficio delle Dogane non ha fornito la prova che le merci non sono state introdotte nel magazzino, nè che i mezzi di trasporto non avrebbero potuto essere introdotti nei locali”, e non perchè risultasse provata la circostanza dell’introduzione della merce per non avere l’Ufficio contestato la circostanza dedotta dalla parte avversaria. Il riconoscimento da parte della CTR che “la società ha affermato di avere introdotto i beni nel deposito e questa affermazione non è stata contraddetta” non ha quindi valenza applicativa del principio di non contestazione e non integra la ratio decidendi, ma è un mero argomento adoperato dal giudice tributario in funzione persuasiva.

Con il secondo motivo si denuncia violazione degli artt. 2697 c.c., 2727 e 2729 c.c., ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3. Osserva la ricorrente che la CTR ha addossato l’onere di provare il fatto negativo della mancata introduzione della merce in capo all’Amministrazione laddove invece, trattandosi di agevolazione fiscale, era onere del contribuente dimostrare l’introduzione fisica nel deposito e che, per il principio di vicinanza della prova, una volta che l’Amministrazione abbia allegato elementi indiziari di mancata introduzione della merce, come avvenuto nel caso di specie, è onere del contribuente provare il fatto positivo dell’introduzione.

Il motivo è infondato. La CTR ha riconosciuto che in sede di verifica i locali furono ritenuti sufficientemente ampi per consentire le operazioni di carico/scarico Sulla base di tale verifica, e l’affermazione in p.v.c. secondo cui “in conclusione si può affermare che la gestione del deposito è regolare”, il giudice tributario ha concluso nel senso dell’idoneità della struttura ai fini della ricezione e stoccaggio della merce, anche considerando le scarse dimensioni delle partite e la natura di piccoli furgoni degli automezzi. L’affermazione secondo cui “l’Ufficio delle Dogane non ha fornito la prova che le merci non sono state introdotte nel magazzino, nè che i mezzi di trasporto non avrebbero potuto essere introdotti nei locali” segue all’accertamento di fatto relativo all’onere probatorio incombente sul contribuente, e cioè che sulla base della gestione regolare del deposito e l’idoneità dei locali poteva reputarsi provato l’inserimento della merce nel deposito. Provata tale circostanza insorgeva l’onere dell’Ufficio di neutralizzare quanto dimostrato dal contribuente, e tale onere, afferma il giudice di merito, non è stato assolto. La sentenza della CTR, avendo prima valutato la circostanza della prova positiva dell’inserimento della merce in deposito fornita dal contribuente, e successivamente la mancata dimostrazione da parte dell’Ufficio del non avvenuto inserimento della merce nel deposito, non ha violato le regole dell’onere della prova.

Con il terzo motivo si denuncia omesso esame circa un fatto decisivo ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5. Osserva la ricorrente di avere specificatamente dedotto nell’atto di appello le circostanze poste a base dell’avviso di accertamento e che di tali circostanze è stato omesso l’esame.

Il motivo è inammissibile. La CTR ha considerato provata la circostanza dell’inserimento della merce nel deposito sulla base della idoneità dei locali e di quanto risultante dal p.v.c., secondo cui “in conclusione si può affermare che la gestione del deposito è regolare”. Le circostanze alla base dell’atto impositivo e richiamate nel motivo di censura, e cioè, le introduzioni ed estrazioni della merce nell’ambito della stessa giornata, l’inoltro della merce ai singoli destinatari a bordo del medesimo mezzo di trasporto dopo che era giunta al deposito, la presenza di compensi a forfait per i servizi di deposito, la mancanza di indicazione sui documenti di trasporto internazionali della destinazione del deposito, la non formalizzazione dei rapporti depositante/depositario, appaiono prive di decisività, una volta che sia assunta a base della decisione la circostanza indicata in p.v.c. della regolare gestione del deposito, nel senso che risultavano effettuati tutti gli adempimenti relativi ai depositi di merce in questione, e che i locali risultavano idonei. La dimostrazione delle circostanze richiamate nel motivo di censura non fa venir meno la circostanza dell’inserimento della merce in deposito, una volta che tale circostanza sia stata accertata dal giudice tributario sulla base degli elementi fattuali evidenziati dal medesimo giudice. Di qui la non decisività del fatto di cui si lamenta l’omesso esame.

Con il quarto motivo si denuncia insufficiente motivazione ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5. Osserva la ricorrente di avere specificatamente dedotto nell’atto di appello le circostanze poste a base dell’avviso di accertamento e che la CTR non ha illustrato il procedimento logico della decisione con riferimento a tali circostanze, essendosi limitata a valutare il profilo dell’idoneità del magazzino a contenere la merce, che è profilo di per sè insufficiente a dimostrare in via presuntiva l’introduzione effettiva della merce.

Il motivo è inammissibile. La censura richiama la formulazione dell’art. 369 c.p.c., n. 5 non applicabile alla sentenza impugnata, essendo questa stata pubblicata oltre il trentesimo giorno successivo a quello di entrata in vigore della legge di conversione del D.L. n. 331 del 1993, che ha modificato la disposizione processuale.

Con il quinto motivo si denuncia contraddittorietà della motivazione ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. n. 5. Osserva la ricorrente che la CTR, dopo avere affermato che “salvo che per quelle autofatturazioni la cui data risulta anteriore alle importazioni, si ritiene di dover confermare le decisioni di primo grado riguardanti sia il tributo che le sanzioni”, invece di accogliere parzialmente l’appello, lo ha rigettato integralmente, con evidente contraddizione fra motivazione e dispositivo.

Il motivo è infondato. Il contrasto denunciato non è interno alla motivazione, tale da rendere impossibile l’identificazione della ratio decidendi, ma è quello, esterno alla motivazione, fra quest’ultima ed il dispositivo. Che alla ratio decidendi non corrisponda un conforme dispositivo non è questione che può essere posta mediante la denuncia di vizio motivazionale. Non ricorre pertanto la denunciata contraddittorietà della motivazione.

Con il sesto motivo si denuncia violazione del D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2, n. 4 ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4. Osserva la ricorrente che la CTR, dopo avere affermato che “salvo che per quelle autofatturazioni la cui data risulta anteriore alle importazioni, si ritiene di dover confermare le decisioni di primo grado riguardanti sia il tributo che le sanzioni”, invece di accogliere parzialmente l’appello, lo ha rigettato integralmente, e che il dispositivo non trova corrispondenza nella motivazione.

Il motivo è fondato. La motivazione della decisione impugnata è nel senso che “salvo che per quelle autofatturazioni la cui data risulta anteriore alle importazioni, si ritiene di dover confermare le decisioni di primo grado riguardanti sia il tributo che le sanzioni”. A tale motivazione non è però conseguita la conferma parziale della decisione di primo grado, ma la sua conferma totale. Ricorre un contrasto insanabile tra dispositivo e motivazione, che determina la nullità della sentenza, in quanto il provvedimento risulta inidoneo a consentire l’individuazione del concreto comando giudiziale (così da ultimo, fra le tante, Cass. 30 dicembre 2015, n. 26077).

Con il settimo motivo si denuncia violazione del D.L. n. 331 del 1993, art. 50 bis e dell’art. 2697 c.c. ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3. Osserva la ricorrente che, pur ipotizzando che la merce sia stata effettivamente introdotta nel magazzino, l’Agenzia aveva allegato una serie di circostanze da cui si sarebbe dovuto desumere l’elusività del comportamento della contribuente e che quest’ultima avrebbe dovuto dimostrare la sussistenza di ragioni economicamente apprezzabili del deposito infra-giornaliero diverse dalla mera aspettativa di beneficio fiscale.

Il motivo è inammissibile. La censura muove dall’assunzione in via ipotetica che il giudice di merito abbia accertato il fatto del deposito infra-giornaliero. Un simile accertamento manca nella decisione impugnata. E’ inammissibile, per difetto di interesse, il ricorso per Cassazione diretto ad ottenere una decisione su questioni meramente ipotetiche, senza che siano investite specifiche statuizioni della sentenza impugnata (Cass. 19 marzo 2008, n. 7394).

Con l’ottavo motivo si denuncia violazione del D.L. n. 331 del 1993, art. 50 bis e del D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 17, 67 e 70 ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3. Osserva la ricorrente che l’autofatturazione non può essere assimilata ad una modalità di pagamento dell’imposta perchè l’IVA doveva essere inderogabilmente corrisposta al momento della formalizzazione dell’operazione di importazione.

Il motivo è infondato. L’Amministrazione finanziaria non può pretendere il pagamento dell’imposta sul valore aggiunto all’importazione dal soggetto passivo che, non avendo materialmente immesso i beni nel deposito fiscale, si è illegittimamente avvalso del regime di sospensione di cui al D.L. n. 331 del 1993, art. 50 bis, comma 4, lett. b), convertito, con modificazioni, nella L. n. 427 del 1993, qualora costui abbia già provveduto all’adempimento, sia pur tardivo, dell’obbligazione tributaria nell’ambito del meccanismo dell’inversione contabile mediante un’autofatturazione ed una registrazione nel registro degli acquisti e delle vendite, atteso che la violazione del sistema del versamento dell’IVA, realizzata dall’importatore per effetto dell’immissione solo virtuale della merce nel deposito, ha natura formale e non può peraltro mettere in discussione il suo diritto alla detrazione, come chiarito dalla Corte di Giustizia nella sentenza del 17 luglio 2014, in C-272/13 Equoland (Cass. 29 luglio 2015, n. 16109 e n. 15988; 8 settembre 2015, n. 17815 e 8 settembre 2015 n. 17814; 29 luglio 2015, n. 16109; si veda anche Cass. 19 settembre 2014, n. 19749).

Passando al ricorso incidentale, con l’unico motivo di ricorso si denuncia violazione del D.L. n. 331 del 1993, art. 50 bis ai sensi dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3 e mancanza di motivazione. Osserva il ricorrente in via incidentale che l’antecedenza della data dell’autofattura rispetto all’estrazione della merce dal deposito non pregiudica il meccanismo dell’inversione contabile perchè l’IVA è comunque da considerare assolta nel periodo di riferimento e che dall’antergazione della data apposta dall’autofattura non poteva desumersi, in mancanza di altri elementi, che la merce non fosse stata introdotta ed estratta dal deposito fiscale.

L’accoglimento del ricorso principale nei limiti del sesto motivo determina l’assorbimento del ricorso incidentale.

PQM

La Corte accoglie il sesto motivo di ricorso, rigetta il primo, il secondo, il quinto e l’ottavo motivo di ricorso e dichiara per il resto inammissibili i motivi di ricorso; dichiara assorbito il ricorso incidentale; cassa la sentenza nei limiti del motivo accolto e rinvia alla Commissione Tributaria Regionale della Toscana, che provvederà anche sulle spese del giudizio di cassazione.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio, il 4 luglio 2016.

Depositato in Cancelleria il 11 agosto 2016

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