Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 16991 del 16/06/2021

Cassazione civile sez. trib., 16/06/2021, (ud. 08/03/2021, dep. 16/06/2021), n.16991

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. SORRENTINO Federico – Presidente –

Dott. D’ANGIOLELLA Rosita – rel. Est. Consigliere –

Dott. D’AQUINO Filippo – Consigliere –

Dott. FRAULINI Paolo – Consigliere –

Dott. SAIEVA Giuseppe – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

ORDINANZA

sul ricorso iscritto al n. 1695/2013 R.G. proposto da:

Agenzia delle Entrate, in persona del legale rappresentante pro

tempore, rappresentata e difesa dall’Avvocatura Generale dello

Stato, domiciliata in Roma, Via dei Portoghesi, n. 12;

– ricorrente –

contro

Cassa di Risparmio di Bra, in persona del legale rapp.te p.t.,

rapp.ta e difesa, giusta mandato a margine del controricorso,

dall’Avv.to Giuseppe Tinelli e dall’Avv. Giovanni Contestabile

elettivamente domiciliata in Roma, Viale delle Quattro Fontane, n.

15;

– controricorrente – ricorrente incidentale –

avverso la sentenza della Commissione tributaria Regionale del

Piemonte, n. 72/06//2012, depositata in data 26/10/2012, non

notificata.

udita la relazione svolta nella camera di consiglio dell’8 marzo 2021

dal Consigliere Rosita D’Angiolella.

 

Fatto

RILEVATO

che:

1. Con avvisi di accertamento, seguenti al verbale di accesso e di contraddittorio, redatti rispettivamente il 5 ed il 14 dicembre 2009, l’Agenzia delle entrate rettificava la dichiarazione presentata, ai fini Ires ed Irap, dalla Cassa di Risparmio di Bra per il periodo di imposta relativo all’anno 2004, recuperando a tassazione l’importo di Euro 294.710,49, dedotto dalla Cassa di Risparmio di Bra a titolo di svalutazione di crediti verso la clientela, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, ex art. 106, comma 3; secondo l’ipotesi dell’Agenzia delle entrate il recupero a tassazione era dovuto al fatto che la Cassa di Risparmio aveva svalutato i crediti in questione ad un valore pari a “zero” mentre tale svalutazione integrale avrebbe imposto alla Cassa di Risparmio di iscrivere nel conto economico non una svalutazione bensì una perdita di tali crediti, e che ciò sarebbe dovuto avvenire secondo quanto stabilito dal citato D.P.R., art. 106, comma 5.

2. La Cassa di Risparmio di Bra proponeva distinti ricorsi avverso gli avvisi di accertamento che, previa riunione, venivano accolti dalla Commissione tributaria provinciale di Milano.

3. L’Agenzia delle entrate proponeva appello avverso tale sentenza innanzi alla Commissione tributaria regionale del Piemonte che, con la sentenza in epigrafe, respingeva l’appello, confermando integralmente la sentenza di primo grado.

4. Contro la sentenza di appello, l’Agenzia delle entrate ha proposto ricorso per Cassazione, affidato a due motivi.

5. La Cassa di Risparmio di Bra ha resistito con controricorso ed ha proposto ricorso incidentale condizionato affidato a tre motivi.

Diritto

CONSIDERATO

che:

1. Con il primo motivo, l’Agenzia delle entrate censura, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la decisione di cui in epigrafe per violazione e falsa applicazione di legge (art. 2426 c.c., n. 8, art. 2697 c.c., D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 101, comma 5, art. 106, commi 3 e 5) là dove ha erroneamente aderito ad una impostazione logico-giuridico tra “rischio di futura inesigibilità”, che giustificherebbe l’azzeramento del credito, ed “inesigibilità definitiva”, lasciata all’apprezzamento del redattore del bilancio, che consentirebbe, invece, soltanto, l’iscrizione della perdita.

1.1. Col secondo mezzo deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la nullità della sentenza per motivazione apparente (D.P.R. n. 546 del 1992, art. 36, comma 2) nella parte in cui la CTR ha omesso totalmente di argomentare sul perchè i crediti in questione avessero un potenziale di realizzazione tale da giustificare la riconducibilità dell’operazione quale svalutazione anzichè perdita; deduce, altresì, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, l’omessa ed insufficiente motivazione su punti di fatto decisivi assumendo che “la CTR avrebbe dovuto chiarire perchè considerava la valutazione di inesigibilità totale dei crediti meramente prudenziale, e quindi tale da giustificare l’iscrizione di una svalutazione e non la considerava, invece, come comportamento della stessa banca lascia intendere, definitiva, e dunque tale imporre descrizione di una perdita” (v. pag. 27 ricorso).

2. Secondo l’ordine logico delle questioni di cui all’art. 276 c.p.c., comma 2, il secondo motivo di ricorso che riguarda un vizio dell’intera sentenza, va esaminato prioritariamente.

2.1. Come risulta dagli atti, la questione meritale che ha originato la controversia ha riguardato la distinzione tra la svalutazione dei crediti e la loro perdita e, quindi, il se la contribuente avesse correttamente operato rettificando i crediti prevedibilmente non esigibili.

2.2. Secondo i primi giudici, il discrimine tra svalutazione e perdita di un credito sarebbe dato dalla certezza e definitività dell’evento a nulla rilevando l’elemento quantitativo della svalutazione, nel senso che una prognosi negativa del credito che determina una valutazione pari a “zero”, è sovrapponibile ad una vera e propria perdita. Tale ragionamento è stato condiviso dalla CTR che, con la sentenza qui impugnata, così ha motivato sul punto: “Nel merito questa Commissione ritiene che il giudice di primo grado abbia correttamente distinto tra svalutazione dei crediti e loro perdita. Mentre, infatti, la svalutazione presuppone il rischio di futura inesigibilità, la perdita presupponendo un’esigibilità definitiva che non è rintracciabile nel caso in esame dove il redattore del bilancio aveva ritenuto, prudenzialmente, che il mancato incasso non poteva essere ritenuto tale certezza ultimativa. Dalla suddetta qualificazione, sotto il profilo civilistico, di dette rettifiche del valore dei crediti, l’applicazione della normativa tributaria diventa un fatto consequenziale con l’esclusione della possibilità per A.F. di sindacare e reinterpretare, sotto il profilo fiscale, le scelte operate in sede di riduzione del bilancio civilistico”.

3. La motivazione appena riportata, per quanto stringata, non incorre nel vizio denunciato di motivazione apparente poichè contiene gli elementi essenziali per risalire alla ratio decidendi della decisione. Secondo l’assunto dei secondi giudici, cioè, non si era verificata una perdita (che presuppone un’inesigibilità definitiva), ma una svalutazione (che presuppone il rischio di futura inesigibilità), giacchè il redattore del bilancio aveva ritenuto che il mancato incasso dei crediti non poteva avere “certezza ultimativa”.

La motivazione della sentenza enuncia, dunque, in maniera obiettivamente adeguata le ragioni che hanno portato al rigetto dell’appello dell’amministrazione erariale, rendendo così possibile il controllo di questa Corte sull’esattezza e sulla logicità del ragionamento seguito per la decisione (sul punto, cfr., ex plurimis, Cass., 07/04/2017, n. 9105).

4. Il primo mezzo di ricorso principale è fondato e va accolto.

4.1. Giova premettere che, secondo i principi elaborati dalla giurisprudenza di questa Corte – che si condividono e si fanno propri – il discrimine tra “perdite sui crediti” e “svalutazione dei crediti” si correla alla definitività del venir meno della posta attiva, nel senso che, alla stregua di un giudizio prognostico, si ha perdita del credito quando esso è divenuto definitivamente inesigibile, mentre si ha svalutazione quando il credito è solo temporaneamente non realizzabile (così, Cass., 04/05/2018, n. 10686).

4.2. L’individuazione di una svalutazione o di una perdita ha ricadute sul regime fiscale che disciplina in maniera nettamente diversa l’una e l’altra ipotesi; nè la disciplina civilistica di redazione del bilancio delle relative poste, influisce sul regime fiscale delle stesse. Ed infatti, se è vero – come assunto dalla CTR – che, secondo i principi di redazione del bilancio, esso deve rispecchiare la reale situazione dell’azienda e che per questo l’art. 2426 c.c., comma 1, n. 8), sancisce che i crediti devono essere iscritti in bilancio secondo il valore di presunto realizzo, è pur vero che la disciplina fiscale delle perdite e svalutazione dei crediti contenuta rispettivamente negli art. 101 TUIR, comma 5 e art. 106 TUIR, comma 3, non è sovrapponibile a quella civilistica.

4.3. In particolare, per quanto concerne la svalutazione dei crediti, l’art. 106, stabilisce che essi sono deducibili ai fini IRES in base ad un criterio forfettario (nel testo vigente ratione temporis deducibilità massima pari allo 0,5% del valore nominale o di acquisizione dei crediti iscritti in bilancio) fino a che l’ammontare complessivo di svalutazioni e accantonamenti raggiunge il 5% del valore nominale dei crediti iscritti in bilancio. Se, dunque, gli accantonamenti al fondo svalutazione crediti superano tali limiti, l’eccedenza è fiscalmente indeducibile e origina una variazione in aumento nella dichiarazione dei redditi.

4.4. Le perdite su crediti, invece, sono disciplinate dall’art. 101 t.u.i.r., comma 5, secondo cui, al di fuori dell’ipotesi in cui il debitore sia assoggettato a procedure concorsuali, le perdite su crediti sono deducibili dal reddito imponibile soltanto se risultino da elementi certi e precisi, ponendosi a carico del contribuente l’onere di allegare e documentare gli elementi di riferimento che hanno dato luogo alla perdita (cfr., Cass., 26/02/2020, n. 5183).

4.5. La CTR è incorsa nella lamentata falsa applicazione di legge, non solo perchè ha omesso ogni valutazione in concreto del giudizio prognostico effettuato dal redattore del bilancio, ma anche perchè non ha dato conto dei citati parametri normativi in materia.

5. L’ulteriore profilo di censura, dedotto col secondo mezzo di ricorso principale, di motivazione omessa e insufficiente, di cui all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, risulta inammissibile in quanto oggetto di impugnazione è una sentenza pubblicata il 26/10/2012 e, quindi, in epoca successiva alla data dalla quale è entrato in vigore il nuovo testo dell’art. 360 c.p.c., n. 5.

6. La Cassa di Risparmio di Bra ha proposto tre motivi di ricorso incidentale condizionato.

5. Con il primo deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la nullità della sentenza per omessa pronuncia sull’eccezione pregiudiziale di nullità dell’avviso di accertamento in quanto emesso senza la preventiva notifica del processo verbale di constatazione e comunque notificato prima della scadenza del termine di sessanta giorni dall’ultimo verbale di contraddittorio amministrativo.

5.1. Con il secondo mezzo deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4, la nullità della sentenza per omessa motivazione in ordine all’eccezione pregiudiziale della invalidità dell’avviso di accertamento emesso in carenza dell’atto presupposto quale il p.v.c. di constatazione notificato.

5.2. Con il terzo deduce, in relazione all’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la violazione di legge e segnatamente delle norme che contemplano, per un verso, la scansione dell’attività istruttoria inerente alla contestazione delle violazioni fiscali e, per altro verso, che impongono la motivazione dell’atto di accertamento.

6. Il primo ed il secondo mezzo di ricorso incidentale, che si esaminano congiuntamente per la loro stretta connessione, sono fondati e vanno accolti, rimanendo assorbito il terzo.

6.1. La Cassa di Risparmio di Bra, in ossequio al principio di autosufficienza di cui all’art. 366 c.p.c., nn. 3 e 4, ha puntualmente localizzato, dandone integrale trascrizione nel corpo del ricorso incidentale, le controdeduzioni in appello nelle quali ha riproposto ai secondi i giudici le eccezioni pregiudiziali non accolte dal giudice di prime cure, tra cui, quella afferente all’illegittimità “derivata” dell’avviso di accertamento in quanto emesso senza la preventiva notifica del processo verbale di constatazione nonchè senza il rispetto del termine di sessanta giorni per l’emissione dell’avviso (v. pagine 52 e 53 del ricorso incidentale ove è contenuto il richiamo alla pag. 3 del ricorso di primo grado e alle pagine 20-21-22 delle controdeduzioni all’appello erariale).

6.2. Dalla lettura della sentenza impugnata emerge l’assenza di qualsiasi motivazione in ordine a tali eccezioni pregiudiziali; neppure nella parte in “fatto” della sentenza è contenuta l’illustrazione di tali eccezioni, neanche attraverso un mero richiamo alla loro proposizione.

I secondi giudici si sono pronunciati soltanto sull’ulteriore eccezione proposta dalla Cassa di Risparmio di Bra riguardante l’inammissibilità dell’appello per assenza di delega alla sottoscrizione del Capo area, ritenendola infondata. Il rigetto esplicito di tale eccezione fa escludere che sulle ulteriori eccezioni i secondi giudici abbiano inteso pronunciarsi implicitamente; il loro esame è stato evidentemente omesso, configurandosi, così, l’error in procedendo denunciato dalla ricorrente incidentale con il primo ed il secondo mezzo.

7. In conclusione, la sentenza va cassata in relazione ai motivi di ricorso principale e di ricorso incidentale accolti, con rinvio alla CTR del Piemonte, in diversa composizione, affinchè proceda ad un nuovo esame della controversia e provveda in ordine alle spese del presente giudizio.

P.Q.M.

Accoglie il primo motivo di ricorso principale e rigetta il secondo; accoglie il primo ed il secondo motivo di ricorso incidentale, assorbito il terzo. Cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi di ricorso principale e incidentale accolti, con rinvio alla CTR del Piemonte, in diversa composizione, cui demanda di provvedere anche in ordine alle spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della V sezione civile della Corte di Cassazione, il 8 marzo 2021.

Depositato in Cancelleria il 16 giugno 2021

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