Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 16990 del 11/08/2016

Cassazione civile sez. trib., 11/08/2016, (ud. 27/06/2016, dep. 11/08/2016), n.16990

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BIELLI Stefano – Presidente –

Dott. SCODITTI Enrico – Consigliere –

Dott. MARULLI Marco – Consigliere –

Dott. TRICOMI Laura – rel. Consigliere –

Dott. PERRINO Angelina Maria – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 23294-2014 proposto da:

SAIMA AVANDERO SPA, in persona del legale rappresentante pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA CRESCENZIO 91, presso lo

studio dell’avvocato CLAUDIO LUCISANO, che lo rappresenta e difende

unitamente all’avvocato GIOVANNI SCARPA giusta delega in calce;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE DOGANE E DEI MONOPOLI, in persona del Direttore pro

tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12,

presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e

difende;

– resistente con atto di costituzione –

avverso la sentenza n. 208/2013 della COMM.TRIB.REG. della CAMPANIA,

depositata il 05/07/2013;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

27/06/2016 dal Consigliere Dott. LAURA TRICOMI;

uditi per il ricorrente gli Avvocati LUCISANO e SCARPA che hanno

chiesto l’accoglimento con rinvio;

udito per il resistente l’Avvocato COLLABOLLETTA che ha chiesto il

rigetto;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

CUOMO Luigi, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

1. La contribuente SAIMA AVANDERO SPA ha impugnato l’atto di contestazione ed irrogazione sanzioni IVA L. n. 471 del 1997, ex art. 13 Prot. n. 48319/2008, per gli anni di imposta 2004/2005 per l’importo di Euro 16.086,25, notificatole dall’Agenzia delle Dogane, nella qualità di coobbligata solidale con la società MIRIADE SPA, destinataria della merce, e scaturente, nella prospettazione dell’ufficio, dall’omessa introduzione fisica, nel deposito fiscale Iva gestito dalla società nell’interesse dei propri clienti, di merce di provenienza extracomunitaria, circostanza che, per l’Ufficio aveva reso illegittimo l’assolvimento dell’IVA mediante autofatturazione ai sensi del D.L. n. 331 del 1993, art. 50 bis.

2. La pronuncia di primo grado, favorevole alla contribuente, è stata riformata in appello dalla sentenza della Commissione Tributaria Regionale n. 208/48/13, depositata il 05.07.2013 e non notificata.

Il giudice di appello, avendo accertato che l’utilizzo del deposito IVA era stato solo virtuale in quanto la merce era stata consegnata direttamente ai destinatari, riteneva sussistenti le violazioni e legittima e correttamente applicata l’irrogazione della sanzione a carico del depositante.

3. La società Saima Avandero ha proposto ricorso per cassazione affidato a quattro motivi e corredato da memoria ex art. 378 c.p.c.. L’Agenzia delle dogane ha partecipato all’udienza di discussione.

Diritto

CONSIDERATO IN DIRITTO

1.1. Con il primo motivo si censura la omessa pronuncia sulla domanda di riforma della statuizione di intervenuta decadenza dal potere sanzionatorio della Dogana emessa dal primo giudice ai sensi del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 20, proposta dall’appellante Amministrazione e sulle contrapposte eccezioni della contribuente circa l’applicabilità della sanzione di cui al D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13, comma 2, al caso in esame (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 4).

1.2. Il primo motivo è infondato.

1.3. Osserva la Corte che la ricorrente, nell’articolare il motivo, così espone i pregressi sviluppi processuali: in primo grado la CTP aveva accolto l’eccezione della parte privata in merito all’operato dell’Agenzia e ritenuto, ai sensi del D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 20 e art. 221 c.d.c., che la stessa fosse incorsa in decadenza e per l’effetto non potesse più agire per il pagamento delle sanzioni; l’Agenzia, nel proporre l’appello, aveva impugnato tale statuizione deducendo che – nel caso – il termine decadenziale era prorogato perchè la sanzione discendeva da attività che integrava una fattispecie astrattamente riconducibile a reato, ed aveva quindi rappresentato gli argomenti posti a fondamento della legittimità e fondatezza della pretesa sanzionatoria avanzata; avverso il motivo svolto per censurare la pronuncia di decadenza emessa dal primo giudice, la società contribuente aveva controdedotto. Con l’odierno motivo la società denuncia l’omessa pronuncia sulla CTR sul motivo di appello proposto dalla Agenzia delle dogane, risultata peraltro integralmente vittoriosa in appello.

1.4. Tale tesi non può essere condivisa e la sentenza impugnata risulta immune dal vizio denunciato.

Non è, infatti, configurabile il vizio di omessa pronuncia sul motivo di appello proposto dall’Agenzia, in merito alla non ricorrenza della decadenza, essendovi stata una pronuncia su detto appello interamente favorevole alla stessa parte e, dunque, anche sul motivo concernente la esclusione della ricorrenza della decadenza dell’Amministrazione dal potere di agire per il pagamento delle sanzioni – ritenuta invece dal primo giudice -, che costituisce il presupposto logico di tutto il ragionamento giuridico svolto.

1.5. Questa Corte ha già chiarito che “l’omessa pronuncia, quale vizio della sentenza, può essere utilmente prospettata solo con riguardo alla mancanza di una decisione da parte del giudice in ordine ad una domanda che, ritualmente e incondizionatamente proposta, richiede una pronuncia di accoglimento o di rigetto. Tale vizio, pertanto, deve essere escluso in relazione a una questione implicitamente o esplicitamente – assorbita in altre statuizioni della sentenza che è suscettibile di riesame nella successiva fase del giudizio se riprospettata con specifica censura” (Cass. nn. 9545/2001, conf. 3417/2015, 1360/2016).

Nel caso in esame il vizio d’omessa pronuncia non è configurabile perchè, pur in assenza di una specifica argomentazione, la questione risulta implicitamente assorbita nelle complessive statuizione nel merito contenute nella sentenza.

1.6. Invero, con espressioni che non danno adito a dubbi, il secondo giudice in prima battuta ha riconosciuto la fondatezza in toto dell’appello dell’Agenzia e, quindi, ha affermato la necessità di riformare integralmente la sentenza di primo grado, che – come risulta dallo stesso motivo di ricorso in cassazione e dalla trascrizione fattane dalla contribuente stessa (fol. 7 del ricorso) – era fondata proprio ed esclusivamente sulla declaratoria di decadenza, ed è passato quindi ad esaminare tutti le specifiche questioni di merito: è di palese evidenza che l’implicito accoglimento del motivo di appello sulla declaratoria di decadenza costituisce il presupposto logico giuridico ineludibile della statuizione assunta dalla CTR, atteso che la decisione di primo grado si era focalizzata solo su questa questione.

1.7. Va peraltro rimarcato che la società avrebbe potuto riproporre la questione con specifica censura, sul piano della violazione di legge o sotto il profilo motivazionale, ma non lo ha fatto.

2.1. Con il secondo motivo si censura l’omesso esame di un fatto decisivo per il giudizio, che è stato già oggetto di discussione tra le parti, riguardante la inapplicabilità della sanzione prevista dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13 e/o l’insussistenza della sanzione stessa nel caso di merce immessa nei depositi IVA, ancorchè irritualmente (art. 360 c.p.c., comma 1).

2.2. Il secondo motivo è inammissibile.

2.3. Come già chiarito anche dalle Sezioni Unite l’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, riformulato dal D.L. 22 giugno 2012, n. 83, art. 54 conv. in L. 7 agosto 2012, n. 134, introduce nell’ordinamento un vizio specifico denunciabile per cassazione, relativo all’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza o dagli atti processuali, che abbia costituito oggetto di discussione tra le parti e abbia carattere decisivo (vale a dire che, se esaminato, avrebbe determinato un esito diverso della controversia). Ne consegue che, nel rigoroso rispetto delle previsioni dell’art. 366 c.p.c., comma 1, n. 6, e art. 369 c.p.c., comma 2, n. 4, il ricorrente deve indicare il “fatto storico”, il cui esame sia stato omesso, il “dato”, testuale o extratestuale, da cui esso risulti esistente, il “come” e il “quando” tale fatto sia stato oggetto di discussione processuale tra le parti e la sua “decisività”, fermo restando che l’omesso esame di elementi istruttori non integra, di per sè, il vizio di omesso esame di un fatto decisivo qualora il fatto storico, rilevante in causa, sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorchè la sentenza non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie. (Cass. SSUU n.8053/2014, Cass. n. 25216/2014, 2498/2015).

2.4. Nel caso in esame la censura prospettata non riguarda l’omesso esame di un fatto storico, ma di una questione di diritto, peraltro censurata anche sotto il profilo della violazione di legge con il terzo motivo.

3.1. Con il terzo motivo si censura la violazione e falsa applicazione del D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13, comma 2, (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3).

La ricorrente deduce che tale disposizione non poteva trovare applicazione, dovendo applicarsi le disposizioni delle leggi doganali relative ai diritti di confine.

3.2. Il terzo motivo è inammissibile e va respinto, in quanto non coglie la ratio decidendi espressa dalla Commissione, fondata sull’accertamento in fatto della mancata introduzione della merce nel deposito fiscale, dal quale da un lato fa conseguire la inapplicabilità dell’istituto della immissione in libera pratica e dall’altro, qualificandola come vera e propria dichiarazione di importazione, fa discendere l’obbligo immediato di pagamento dell’IVA originariamente non versata e, quindi, la irrogazione della corrispondente sanzione.

4.1. Con il quarto motivo si censura la violazione e falsa applicazione del D.L. n. 331 del 1993, art. 50 bis (art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3).

Secondo la ricorrente la CTR aveva erroneamente escluso la rilevanza dell’assolvimento dell’IVA interna, poichè il mancato pagamento dell’IVA all’importazione era stato compensato proprio dall’assolvimento mediante autofatturazione dell’IVA interna, dovendosi altrimenti ipotizzare una doppia imposizione.

4.2. Il quarto motivo è fondato e va accolto.

4.3.1. Giova premettere la ricostruzione della normativa che regola la fattispecie, alla luce della giurisprudenza della Corte di Giustizia dell’Unione Europea (CGUE).

4.3.2. La disciplina dei depositi Iva è affidata al D.L. 30 agosto 1993, n. 331, art. 50 bis introdotto dalla L. 18 febbraio 1997, n. 28, che ha recepito la direttiva n. 95/7/CE, concernente semplificazioni in materia d’imposta sul valore aggiunto sui traffici internazionali, al fine di evitare un trattamento fiscale deteriore in relazione ai beni comunitari rispetto a quello riservato ai beni provenienti da Paesi terzi: ciò in quanto, a seguito dell’abbattimento delle barriere tra gli Stati membri, soltanto per le merci extraeuropee era prevista la possibilità dell’immagazzinamento nel territorio dell’Unione, senza assolvere i dazi e le imposte nazionali, come VIVA. Scopo della norma è stato di evitare di assoggettare ad IVA tutti i singoli passaggi in caso, in particolare, di cessioni intracomunitarie e di immissione in libera pratica di beni non comunitari: l’introduzione nei depositi all’uopo istituiti comporta il differimento dell’obbligo di assolvimento dell’imposta fino al momento dell’estrazione delle merci per l’immissione in consumo e pone l’obbligo direttamente a carico dell’ultimo acquirente (il comma 6 della norma stabilisce al riguardo che…la base imponibile è costituita dal corrispettivo o valore relativo all’operazione non assoggettata all’imposta per effetto dell’introduzione ovvero, qualora successivamente i beni abbiano formato oggetto di una o più cessioni, dal corrispettivo o valore relativo all’ultima di tali cessioni, in ogni caso aumentato, se non già compreso, dell’importo relativo alle eventuali prestazioni di servizi delle quali i beni stessi abbiano formato oggetto durante la giacenza fino al momento dell’estrazione).

4.3.3. I depositi fiscali sono luoghi fisici, ubicati sul territorio italiano, adibiti alla custodia di beni non destinati alla vendita al minuto nei locali dei medesimi depositi, in cui le merci entrano e stazionano e da cui escono al momento dell’estrazione: essi si differenziano sia dal deposito doganale (contemplato dagli art. 98 e ss. codice doganale comunitario), inteso come regime doganale, sia dal deposito fiscale per le accise, configurato come impianto, in cui avvengono la fabbricazione, la lavorazione, la trasformazione e la detenzione dei prodotti soggetti ad accisa, in regime sospensivo (D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504, art. 1, comma 2, lett. c), entrambi, peraltro, considerati depositi IVA dall’art. 50-bis. La fisicità del deposito IVA e la necessità dell’inserimento fisico in esso dei beni emergono inequivocabilmente già dalle scelte semantiche del legislatore, che ha impiegato verbi come introdurre, il quale evoca l’attività fisica dell’immettere dentro qualcosa e lemmi come custodia che suggerisce il rapporto, anch’esso fisico, con la cosa che ne è oggetto (conformi, nel senso che la materiale introduzione delle merci nel deposito è richiesta dall’art. 50-bis, anche se non esplicitamente prevista, vedi, fra varie, Cass. nn. 2697/2014, 20958/2013, 11642/2013, 12263/2010).

4.3.4. Nè valgono a smentire queste conclusioni le norme d’interpretazione autentica del D.L. n. 331 del 1993, art. 50-bis, comma 4, succedutesi nel tempo, per mezzo del D.L. n. 185 del 2008, art. 16, comma 5-bis, come convertito, successivamente modificato dal D.L. 18 ottobre 2012, n. 179, convertito con modificazioni dalla L. 17 dicembre 2012, n. 221, secondo cui, nel testo da ultimo novellato, l’introduzione s’intende realizzata anche negli spazi limitrofi al deposito IVA, senza che sia necessaria la preventiva introduzione della merce nel deposito.

La norma, difatti, si riferisce alla sola lett. h) dell’art. 50-bis, comma 4 ossia alle prestazioni di servizi, comprese le operazioni di perfezionamento e le manipolazioni usuali, relative a beni custoditi in un deposito IVA, non già alle operazioni, rilevanti nel caso in esame, di immissione in libera pratica di beni non comunitari destinati ad essere introdotti in un deposito IVA, oggetto della lett. b) medesimo comma. E’ proprio la circostanza che si abbia riguardo a prestazioni di servizi, tra le quali sono annoverate quelle di perfezionamento e di manipolazione, a richiedere la disponibilità di spazi ulteriori rispetto al solo deposito, rendendo logico il riferimento soltanto a tale ipotesi della norma interpretativa.

La disposizione interpretativa in questione, in definitiva, in luogo di smentire, conferma la necessità dell’introduzione fisica nel deposito dei beni non comunitari immessi in libera pratica, ossia dei beni che hanno acquisito lo status di merce che può circolare liberamente all’interno dell’Unione europea per effetto dell’assolvimento delle procedure doganali e del pagamento dei relativi dazi, per evitare l’immediato assolvimento dell’imposta sul valore aggiunto necessaria per la loro immissione in consumo, ossia per il loro inserimento nel circuito commerciale nazionale: è occorsa un’espressa disposizione, dettata dalla peculiarità del suo oggetto, volta ad ampliare la nozione di introduzione della merce nel deposito (v. Cass. n.15980/2015).

4.3.5. Così ricostruito il quadro normativo del diritto interno, va considerato che in tema è intervenuta la CGUE, con la sentenza 17 luglio 2014, in causa C-272/13, Equoland Soc.coop. a r.l., la quale ha fissato i seguenti principi:

1) l’art. 16, par. 1, della sesta direttiva 77/388/CEE del Consiglio, del 17 maggio 1977, in materia di armonizzazione delle legislazioni degli Stati membri relative alle imposte sulla cifra di affari – Sistema comune di imposta sul valore aggiunto: base imponibile uniforme, come modificata dalla direttiva 2006/18/CE del Consiglio, del 14 febbraio 2006, nella sua versione risultante dall’art. 28 quater della sesta direttiva, deve essere interpretato nel senso che esso non osta a una normativa nazionale che subordini la concessione dell’esenzione dal pagamento dell’imposta sul valore aggiunto all’importazione, prevista da tale normativa, alla condizione che le merci importate e destinate a un deposito fiscale ai fini di tale imposta siano fisicamente introdotte nel medesimo.

2) La sesta direttiva 77/388, come modificata dalla direttiva 2006/18, deve essere interpretata nel senso che, conformemente al principio di neutralità dell’imposta sul valore aggiunto, essa osta ad una normativa nazionale in forza della quale uno Stato membro richiede il pagamento dell’imposta sul valore aggiunto all’importazione sebbene la medesima sia già stata regolarizzata nell’ambito del meccanismo dell’inversione contabile, mediante un’autofatturazione e una registrazione nel registro degli acquisti e delle vendite del soggetto passivo.

4.3.6. Consegue ai principi formulati dalla Corte di Giustizia che, ferma la legittimità dell’obbligo previsto dalla legislazione nazionale di procedere alla effettiva introduzione delle merce nel deposito fiscale IVA per potersi avvalere del differimento della corresponsione dell’IVA dovuta al momento dell’importazione della merce, tuttavia l’Amministrazione finanziaria non può pretendere il pagamento dell’IVA all’importazione dal soggetto passivo che, non avendo materialmente immesso i beni nel deposito fiscale, si è illegittimamente avvalso del regime di sospensione di cui al D.L. n. 331 del 1993, art. 50 bis, comma 4, lett. b), convertito, con modificazioni, nella L. n. 427 del 1993, qualora costui abbia già provveduto all’adempimento, sia pur tardivo, dell’obbligazione tributaria nell’ambito del meccanismo dell’inversione contabile mediante un’autofatturazione ed una registrazione nel registro degli acquisti e delle vendite, atteso che la violazione del sistema del versamento dell’IVA, realizzata dall’importatore per effetto dell’immissione solo virtuale della merce nel deposito, ha natura formale e non può mettere, pertanto, in discussione il suo diritto alla detrazione (Cass. nn. 19749/2014, 16109/2015, 15988/2015, 17815/2015 e altre)

4.3.7. La natura formale della violazione, qualora l’assolvimento dell’IVA sia avvenuto con le modalità individuate dalla Corte di giustizia, tuttavia non esclude la irrogazione di sanzioni.

La Corte di giustizia ha, infatti, confermato la legittimità della previsione da parte di uno Stato membro, nella propria normativa nazionale, di sanzioni appropriate, volte a penalizzare il mancato rispetto dell’obbligo di introdurre fisicamente una merce importata nel deposito fiscale al fine di garantire l’esatta riscossione dell’IVA all’importazione e di evitare l’evasione (par. 33 della sentenza Equoland), precisando che dette sanzioni debbono essere conformi al principio di proporzionalità, tenendo conto, in particolare, della natura e della gravità dell’infrazione che la sanzione mira a penalizzare, nonchè delle modalità di determinazione dell’importo della sanzione stessa (par. 35 della sentenza Equoland) (cfr. sul punto Cass. nn. 15988/2015, 17814/2015, 10911/2016).

Sempre nella citata sentenza Equoland (par. 46-48) la CGUE ha aggiunto che, ai sensi della propria giurisprudenza, il versamento di interessi moratori può costituire una sanzione adeguata in caso di violazione di un obbligo formale, purchè non ecceda quanto necessario al conseguimento degli obiettivi perseguiti, consistenti nel garantire l’esatta riscossione dell’IVA e nell’evitare l’evasione (v. sentenza EMS-Bulgaria Transport, EU:C:2012:458, punto 75). Ha inoltre chiarito che, qualora l’importo globale degli interessi posti a carico del soggetto passivo dovesse corrispondere all’importo dell’imposta detraibile, privando quindi quest’ultimo del suo diritto a detrazione, una siffatta sanzione dovrebbe essere considerata sproporzionata, precisando che la valutazione finale del carattere proporzionato della sanzione compete unicamente al giudice del rinvio.

4.3.8. Proprio in tema di sanzioni questa Corte di legittimità con la sentenza n. 16109/2015 (conf. tra le altre a Cass. n. 10911/2016) ha, di recente, ritenuto che in tema di depositi fiscali, previsti dal D.L. n. 331 del 1993, art. 50 bis cit., la sanzione applicabile all’importatore che si avvalga del sistema di sospensione del versamento dell’IVA senza immettere materialmente la merce nel deposito, va individuata, in assenza di disposizioni sanzionatorie speciali per l’omesso o ritardato versamento del tributo, non rinvenibili nè nel D.P.R. n. 43 del 1973, nè nel Reg. CEE n. 2913/1992 (codice doganale comunitario), nel D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13 che è norma di carattere generale, atteso che, conformemente a quanto stabilito dalla Corte di Giustizia, nella sentenza del 17 luglio 2014 in C-272/13, l’IVA all’importazione è un tributo interno.

Questa Corte, nella medesima circostanza ha pure precisato che la commisurazione della sanzione prevista dal D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13, applicabile all’importatore che si sia avvalso del sistema di sospensione del versamento dell’imposta all’importazione senza immettere materialmente la merce nel deposito fiscale, deve essere disapplicata per contrarietà al diritto comunitario, così come interpretato dalla Corte di Giustizia nella sentenza 17 luglio 2014, in C-272/13 Equoland, ove ecceda, in ragione della percentuale fissata per la maggiorazione e dell’impossibilità di graduarne la misura alle circostanze concrete, il limite necessario per assicurare l’esatta riscossione ed evitare l’evasione, atteso che, tenuto conto della natura formale della violazione, potrebbero costituire un’adeguata sanzione anche i soli interessi moratori.

E proprio nell’affermare tale principio questa Corte con la sent. n. 17814/2015 ha cassato la sentenza con cui il giudice di merito aveva confermato la sanzione irrogata dall’ufficio ed ha rimesso al giudice di rinvio la valutazione della proporzionalità della sanzione.

4.4. Pertanto, il quarto motivo va accolto alla luce di tali principi, in ragione della natura delle sentenze interpretative della CGUE, aventi efficacia erga omnes rispetto a vicende omogenee a quelle esaminate in sede di rinvio pregiudiziale ex art. 267 TFUE e alla rilevabilità ex officio delle questioni che involgono l’applicazione del diritto UE al fine di evitare possibili contrasti fra diritto interno e diritto sovranazionale (Cass. nn.13065/2006, 16130/2007; Cass SSUU n. 26984/2006).

4.5. La CTR ha erroneamente escluso la rilevanza dell’assolvimento dell’IVA interna all’atto dell’estrazione della merce dal deposito ove era stata inserita virtualmente, e ciò in contrasto con i principi espressi dalla Corte di giustizia nella sentenza Equoland – Corte giust. 17 luglio 2014, C- 272/13 – integralmente recepiti da questa Corte nelle sentenze rese in situazioni analoghe – v., tra le altre, Cass. nn. 17814/2015, 17815/2015, 15980/2015, 15995/2015, 16109/2015) e ciò si è ripercosso sulla valutazione delle sanzioni irrogate.

4.6. Ne discende che la CTR, in particolare, avendo già accertato che non vi fu la fisica introduzione della merce nel deposito, dovrà valutare in sede di rinvio la rilevanza e la regolarità dell’assolvimento dell’imposta nell’ambito del meccanismo dell’inversione contabile, mediante l’autofatturazione, disciplinata dal D.L. n. 331 del 1993, art. 50 bis, comma 6, e la registrazione nel registro degli acquisti e delle vendite del soggetto passivo, in ragione di quanto indicato ai par. 39 e 42 della sentenza Equoland.

Quindi, in ragione della natura formale della violazione, qualora l’assolvimento dell’IVA sia effettivamente avvenuto con le modalità individuate dalla Corte di giustizia, dovrà valutare la proporzionalità delle sanzioni irrogate, alla luce dei criteri dettati dalla CGUE e dalla Corte di cassazione (v. sub 3.3.7-3.3.8.) (cfr, sul punto Cass. nn. 15988/2015, 17814/2015, 16109/2015).

5.1. Sulla base di tali conclusioni la sentenza impugnata, in accoglimento del quarto motivo, infondato il primo ed inammissibili i motivi secondo e terzo, va cassata con rinvio alla CTR della Campania in altra composizione per nuovo esame alla luce dei principi espressi e per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità.

PQM

La Corte di cassazione,

– accoglie il ricorso sul quarto motivo, infondato il primo ed inammissibili i motivi secondo e terzo, cassa la sentenza impugnata e rinvia per il riesame, anche per la regolazione delle spese, alla Commissione Tributaria Regionale della Campania in altra composizione.

Così deciso in Roma, il 27 giugno 2016.

Depositato in Cancelleria il 11 agosto 2016