Sentenza Sentenza Cassazione Civile n. 16982 del 11/08/2016

Cassazione civile sez. trib., 11/08/2016, (ud. 27/06/2016, dep. 11/08/2016), n.16982

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

SEZIONE TRIBUTARIA

Composta dagli Ill.mi Sigg.ri Magistrati:

Dott. BIELLI Stefano – Presidente –

Dott. SCODITTI Enrico – Consigliere –

Dott. MARULLI Marco – rel. Consigliere –

Dott. TRICOMI Laura – Consigliere –

Dott. PERRINO Angelina Maria – Consigliere –

ha pronunciato la seguente:

SENTENZA

sul ricorso 17125-2014 proposto da:

SAIMA AVANDERO SPA, in persona del legale rappresentante pro tempore,

elettivamente domiciliato in ROMA VIA CRESCENZIO 91, presso lo

studio dell’avvocato CLAUDIO LUCISANO, che lo rappresenta e difende

unitamente all’avvocato GIOVANNI SCARPA giusta delega in calce;

– ricorrente –

contro

AGENZIA DELLE DOGANE E DEI MONOPOLI, in persona del Direttore pro

tempore, elettivamente domiciliato in ROMA VIA DEI PORTOGHESI 12,

presso l’AVVOCATURA GENERALE DELLO STATO, che lo rappresenta e

difende;

– controricorrente –

avverso la sentenza n. 156/2013 della COMM.TRIB.REG. della CAMPANIA,

depositata il 21/05/2013;

udita la relazione della causa svolta nella pubblica udienza del

27/06/2016 dal Consigliere Dott. MARCO MARULLI;

uditi per il ricorrente gli Avvocati LUCISANO e SCARPA che hanno

chiesto l’accoglimento;

udito per il controricorrente l’Avvocato COLLABOLLETTA che si riporta

agli atti;

udito il P.M. in persona del Sostituto Procuratore Generale Dott.

CUOMO Luigi, che ha concluso per l’accoglimento del ricorso.

Fatto

RITENUTO IN FATTO

1. Con sentenza in data 21.5.2013 la CTR Campania ha respinto l’appello proposto dalla Saima Avandero s.p.a. avverso la decisione che in primo grado aveva confermato la legittimità dell’invito al pagamento adottato dall’Agenzia delle Dogana a seguito dell’accertata violazione delle disposizioni in materia di depositi IVA e, segnatamente, a fronte del fatto che i beni oggetto di importazione risultavano introdotti nel deposito di (OMISSIS), in gestione alla parte, solo virtualmente.

Il giudice territoriale, richiamata la disciplina in materia e dato atto che “nessuna incertezza o dubbio ermeneutico può quindi sussistere sul fatto che lo speciale beneficio fiscale sull’IVA è collegato all’effettiva e materiale introduzione dei beni nel deposito”, ha rigettato tutti i proposti motivi di gravame osservando in replica, tra l’altro, che “il mancato transito delle merci per il deposito di (OMISSIS), gestito dalla società istante, è comprovato adeguatamente dalle dichiarazioni rese da T.G.”, titolare dell’azienda che si era occupata del trasporto delle merci dal porto di Napoli al destinatario finale; che “la responsabilità penale e la responsabilità tributaria, così come i relativi procedimenti giudiziari si svolgono in piena autonomia ed indipendenza”, onde è da escludersi la pregiudizialità o la vincolatività della prima rispetto alla seconda; che non è riconoscibile l’esimente della buona fede, giacchè il titolare del deposito fiscale, cui venga contestata l’irregolare gestione, non può invocare a proprio favore “uno stato soggettivo di buona fede” perchè i controlli in precedenza esperiti sul deposito non avevano determinato alcun rilievo; che il vincolo di solidarietà nell’irrogazione della sanzione “discende dall’espressa previsione di cui al D.L. n. 331 del 1993, art. 50 bis, comma 8, a norma del quale il gestore del deposito IVA risponde solidalmente con il soggetto passivo della mancata o irregolare applicazione dell’imposta relativa all’estrazione delle merci”.

Avverso detta sentenza ricorre ora la Saima Avandero s.p.a. sulla base di tre motivi, ai quali replicano le Dogane con controricorso.

Diritto

CONSIDERATO IN DIRITTO

2.1. Con il primo motivo di ricorso la ricorrente lamenta ex art. 360 c.p.c. c.p.c., comma 1, n. 4, un vizio di omessa pronuncia in relazione all’art. 112 c.p.c., poichè, sebbene avanti al giudice d’appello si fossero riproposte le eccezioni già sollevate in primo grado ed in quella sede non statuite in punto di violazione della L. n. 212 del 2000, art. 7 per mancata allegazione all’atto impugnato del p.v.c. in esso richiamato, di violazione del diritto di difesa, di violazione del principio dell’onere della prova e di violazione del contraddittorio endoprocedimentale, questi aveva “trascurato, a propria volta, l’esame delle menzionate eccezioni”, onde l’impugnata sentenza era per ciò affetta da nullità per violazione del principio della domanda.

2 2 Il motivo è inammissibile per difetto di autosufficienza.

E’ noto infatti, secondo un consolidato insegnamento di diritto vivente, che ai fini della configurazione del vizio denunciato è, tra l’altro, richiesto che le istanze asseritamente inevase, “siano riportate puntualmente, nei loro esatti termini e non genericamente ovvero per riassunto del loro contenuto, nel ricorso per cassazione, con l’indicazione specifica, altresì, dell’atto difensivo e/o del verbale di udienza nei quali l’una o l’altra erano state proposte, onde consentire al giudice di verificarne in primis, la ritualità e la tempestività ed, in secondo luogo, la decisività delle questioni prospettatevi” (26070/15; 25404/15; 15367/14).

Nella specie la prospettazione ricorrente in parte qua è manifestamente carente sotto il secondo profilo sopra evidenziato, posto che, pur allegando la mancata statuizione del giudice d’appello in ordine alle eccezioni asseritamente sollevate avanti ad esso, la deducente ha omesso di riportarne nei suoi esatti termini il contenuto e, tantomeno, non ha provveduto a riprodurre nel corpo del motivo la corrispondente istanza rivolta al medesimo, onde è precluso alla Corte di poter valutare la fondatezza della doglianza sulla base della sola lettura del motivo di ricorso.

3.1. Il secondo motivo di ricorso allega un vizio di omesso esame e di omessa motivazione riguardo un fatto decisivo e controverso, avendo il giudice d’appello, da un lato, esibito una motivazione “del tutto assente” in ordine all’eccepita nullità per violazione della L. n. 212 del 2000, art. 7 dell’atto impugnato, motivato per relationem e senza indicazione “neanche in sintesi dei fatti che la Dogana intendeva valorizzare a supporto delle pretese” (prima censura); dall’altro, attribuito rilevanza decisiva alle dichiarazioni del T., tacendo, tuttavia, “sul percorso logico e sulla ratio decidendi in base al quale aveva ritenuto che le dichiarazioni rese in riferimento ad un’altra vicenda dovessero costituire prova della mancata introduzione delle merci nel deposito di (OMISSIS)” (seconda censura)

3.2. La prima censura è da considerarsi assorbita da quanto statuito in ordine al pregresso motivo di ricorso perchè il difetto di autosufficienza dichiarato riguardo ad esso (non essendo riprodotti nei loro esatti termini il contenuto della doglianza e la specifica istanza in proposito formulate avanti al giudice di seconde cure) rende inammissibile il chiesto sindacato sul vizio di omessa pronuncia denunciato con il primo motivo e, riflessamente, non denunciabile un vizio di omesso esame od omessa motivazione sulla questione asseritamente non decisa.

3.3.1. Inammissibile è invece la seconda censura che la ricorrente muove alla decisione impugnata con il motivo in cognizione per non aver essa approfondito, riguardo alle dichiarazioni del T., “la disamina degli elementi di causa trascurando così circostanze decisive che se adeguatamente considerate avrebbero addotto ad un diverso giudizio”, risultando invero la sua formulazione estranea all’area previsionale del novellato art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, applicabile alla specie ratione temporis.

3.3.2 Com’è noto, riscrivendo con il D.L. n. 83 del 2012, art. 54, comma 1, lett. b), convertito in L. n. 134 del 2012 l’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, al fine tra l’altro, come emerge dai lavori parlamentari, di “evitare l’abuso dei ricorsi per cassazione basati sul vizio di motivazione, non strettamente necessitati dai precetti costituzionali, supportando la generale funzione nomofilattica propria della Suprema Corte di cassazione, quale giudice dello ius constitutionis e non, se non nei limiti della violazione di legge, dello ius litigatoris””, il legislatore – ritornando quasi letteralmente al testo originario del codice di rito del 1940 (l’unica differenza testuale rispetto alla formulazione originaria è rappresentato dall’utilizzazione della proposizione “circa” rispetto alla proposizione “di”) -ha ora previsto che il ricorso per cassazione ai sensi del motivo previsto dal citato n. 5 possa aver luogo non più “per omessa, insufficiente o contraddittoria motivazione circa un punto decisivo della controversia prospettato dalle parti o rilevabile d’ufficio”, come recitava il testo sostituito, ma per “omesso esame circa un fatto decisivo per il giudizio che è stato oggetto di discussione tra le parti.

Hanno al riguardo prestamente rilevato le SS.UU. di questa Corte (8053/14) – tra l’altro esprimendo l’avviso che le disposizioni dell’art. 54 anzidetto siano pienamente applicabili al processo tributario di cassazione – che la scomparsa di ogni riferimento alla motivazione della sentenza impugnata e la circostanza che nella nuova previsione sia menzionato il solo vizio di omissione – “che pur cambia in buona misura d’ambito e di spessore”, notano incidentalmente le SS.UU. – ma non quelli di insufficienza e di contraddittorietà portano a rideterminare l’area del sindacato di legittimità sulla motivazione nel senso che scompare “il controllo sulla motivazione con riferimento al parametro della sufficienza, ma resta il controllo sull’esistenza (sotto il profilo dell’assoluta omissione o della mera apparenza) e sulla coerenza (sotto il profilo della irriducibile contraddittorietà e dell’illogicità manifesta) della motivazione, ossia con riferimento a quei parametri che determinano la conversione del vizio di motivazione in vizio di violazione di legge, sempre che il vizio emerga immediatamente e direttamente dal testo della sentenza impugnata” – e che nelle parole delle SS.UU. comportano “una riduzione al minimo costituzionale del sindacato della motivazione in sede di giudizio di legittimità” -, mentre “il controllo previsto dall’art. 360 c.p.c., nuovo n. 5), concerne, invece, l’omesso esame di un fatto storico, principale o secondario, la cui esistenza risulti dal testo della sentenza (rilevanza del dato testuale) o dagli atti processuali (rilevanza anche del dato extratestuale), che abbia costituito oggetto di discussione e abbia carattere decisivo (vale a dire che se esaminato avrebbe determinato un esito diverso della controversia), con l’ovvio riflesso che “l’omesso esame di elementi istruttori, in quanto tale, non integra l’omesso esame circa un fatto decisivo previsto dalla norma, quando il fatto storico rappresentato sia stato comunque preso in considerazione dal giudice, ancorchè questi non abbia dato conto di tutte le risultanze probatorie astrattamente rilevanti”.

3.3.3. Palese è dunque il difetto che affligge la lagnanza esposta dalla ricorrente a mezzo della sollevata censura, evidenziabile, giusta il decalogo interpretativo enunciato dalle SS.UU., sotto un duplice profilo ovvero in quanto per effetto della citata novella processuale non è più prospettabile un vizio di omessa o insufficiente motivazione nel senso a suo tempo reso possibile dall’art. 360 c.p.c., comma 1, vecchio n. 5 ed in quanto, infine, l’omesso esame di elementi istruttori non integra il presupposto dell’omesso esame di un fatto decisivo se quel fatto sia stato, come qui, debitamente considerato dal giudice gravato.

4.1. Con il terzo motivo di ricorso la ricorrente evidenzia, per gli effetti dell’art. 360 c.p.c., comma 1, n. 3, la contrarietà dell’impugnata decisione al D.L. n. 331 del 1993, art. 50 bis, poichè ritenendo che solo l’introduzione fisica della merce nel deposito giustificherebbe la mancata corresponsione dell’IVA all’atto dell’importazione, la CTR ha accolto un’interpretazione per cui se “l’introduzione fisica nel deposito costituisse la condizione necessaria per evitare il pagamento dell’IVA all’importazione, l’inosservanza di tale obbligo sarebbe autonomamente sanzionata”, in tal modo però legittimando la conclusione, adombrata dall’ordinanza con cui la CTP di Livorno ha investito della questione la Corte di Giustizia UE che, nel caso in cui il debito di imposta sia stato assolto all’atto dell’estrazione delle merci dal deposito mediante autofatturazione, venga violato il principio di neutralità dell’IVA.

4.2. E’ bene premettere, onde chiarire – come questa Corte ha già inteso rimarcare ripercorrendo minutamente la parabola evolutiva che si lega alla tematica dei depositi IVA “virtuali” o, più esattamente, alla immissione di beni extra UE in libera pratica senza la materiale introduzione della merce nel deposito fiscale previsto dal D.L. n. 331 del 1993, art. 50 bis, comma 4, lett. b), (17815/15) – i contorni di diritto entro cui si colloca l’odierna vicenda processuale, che la materia è stata fatta oggetto di una precisa puntualizzazione da parte della Corte di Giustizia UE che, chiamata ad occuparsi della questione sul rinvio pregiudiziale disposto dalla CTR Toscana in relazione al provvedimento impositivo adottato dall’Agenzia delle Dogane nei confronti della soc. coop. Equoland che non aveva fisicamente operato l’immissione delle merci importate in un deposito fiscale, ha precisato con l’omonima sentenza (C. Giust. 14.7.2014, C-272/13, Equoland), in risposta ai quesiti sottopostole dal giudice a quo, 1) che l’art. 16, par. 1, della direttiva IVA deve essere interpretato “nel senso che esso non osta a una normativa nazionale che subordini la concessione dell’esenzione dal pagamento dell’imposta sul valore aggiunto all’importazione, prevista da tale normativa, alla condizione che le merci importate e destinate a un deposito fiscale ai fini di tale imposta siano fisicamente introdotte nel medesimo” (punto 30); 2) che è quindi “legittimo” per uno Stato membro, al fine di garantire l’esatta riscossione dell’IVA all’importazione e di evitare l’evasione, prevedere nella propria normativa nazionale sanzioni appropriate, volte a penalizzare il mancato rispetto dell’obbligo di introdurre fisicamente una merce importata nel deposito fiscale” (punto 33); 3) che le sanzioni irrogabili, conformemente al principio di proporzionalità “non devono tuttavia eccedere quanto necessario per conseguire tali obiettivi” (punto 34), sicchè, ove sia provato che l’imposta dovuta all’importazione sia assolta con il meccanismo dell’autofatturazione, il tardivo versamento dell’IVA “costituisce, in mancanza di un tentativo di frode o di danno al bilancio dello Stato, una violazione formale che non può rimettere in discussione il diritto a detrazione del soggetto passivo” (punto 39) e pretendere in tal caso un nuovo versamento da parte del soggetto passivo “equivale sostanzialmente a privare tale soggetto passivo del suo diritto a detrazione (punto 40), vero infatti che “assoggettare una sola e unica operazione a una doppia imposizione dell’IVA, concedendo al contempo una sola volta la detraibilità di tale imposta, fa permanere la rimanente IVA a carico del soggetto passivo” (punto 40); 4) che, dunque, fermo in ogni caso il principio che la sanzione adottabile non “può eccedere quanto necessario per assicurare l’esatta riscossione dell’IVA ed evitare l’evasione” (punto 44) – e che ciò vale anche per gli interessi moratori (punto 46) – compete unicamente al giudice del rinvio “la valutazione finale del carattere proporzionato della sanzione di cui trattasi nel procedimento principale” (punto 48).

4.3. In sintesi, dunque, il quadro interpretativo messo a fuoco dal giudice unionale porta ad affermare che, stante la legittimità della prescrizione sulla fisicità del deposito IVA contenuta nella legislazione nazionale, la mancata immissione in deposito delle merci oggetto di importazione – per le quali all’atto del loro ingresso nel territorio dell’Unione siano solo corrisposti, in adempimento dell’obbligazione doganale di cui all’art. 129 Reg UE 952/13, i dazi dovuti all’importazione e gli altri oneri previsti dalla legislazione nazionale, ma non l’IVA, altrimenti dovuta in base al D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 3 e 67 – è fonte, se l’imposta sia corrisposta con il meccanismo dell’autofatturazione, solo di una violazione di carattere formale, sanzionabile non già con una nuova riscossione dell’imposta, derivandone in tal caso un’indebita privazione a carico del soggetto passivo del diritto a detrazione, ma con una sanzione che deve essere conforme al principio di proporzionalità e che compete al giudice di merito apprezzare in applicazione di questo principio nella sua idoneità ad assicurare l’esatta riscossione de l’imposta e a scongiurare il rischio di evasione.

4.4. Questo rapido excursus – che aiuterà il giudice del rinvio a rimodulare il proprio giudizio in relazione alla vicenda in esame – rende fondato il secondo motivo di ricorso in base al quale, come detto, Saima Avandero lamenta l’illegittimità della pretesa avanzata dalla resistente Agenzia delle Dogane e quindi la contrarietà dell’impugnata decisione al D.L. n. 331 del 1993, art. 50 bis in quanto l’IVA, non assolta all’atto dell’importazione, era stata assolta ancorchè in ritardo in sede di autofatturazione.

Invero, come si è più sopra precisato, sintetizzando il ragionamento decisionale formulato dal giudice unionale, la pretesa erariale, ove l’imposta sia stata assolta, come inequivocamente qui, con il mezzo dell’inversione contabile – ovvero a mezzo del meccanismo regolato dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 17, comma 2, a cui rimanda il D.L. n. 331 del 1993, art. 50 bis, comma 6, che postula che all’atto dell’estrazione dei beni immessi nel deposito fiscale il soggetto passivo provveda ad una duplice annotazione dell’operazione sul registro delle fatture emesse ai sensi del D.P.R. n. 633 del 1972, art. 23 e sul registro degli acquisti di cui al D.P.R. n. 633 del 1972, art. 25 – priva il soggetto passivo del diritto a detrazione, in quanto a fronte di un’unica operazione che legittima la detraibilità dell’imposta, questa verrebbe ad essere corrisposta due volte e ne conseguirebbe perciò una lesione al principio di neutralità dell’IVA.

4.5. Se ciò rende dunque la decisione, laddove essa, reputando legittima la pretesa erariale, ha rigettato il gravame di parte suscettibile di doverosa cassazione con ovvio rinvio della controversia al giudice a qua, nondimeno corre l’obbligo per il collegio di richiamare l’attenzione di questo sull’esatta osservanza dei criteri interpretativi enucleati dalla sentenza Equoland, in particolare rimarcando che, se la virtualità del deposito non costituisce condizione per duplicare l’imposta assolta in sede di autofatturazione, essa genera pur sempre, traducendosi, come si è sopra specificato, in un tardivo versamento di imposta, in una violazione formale che resta come tale, pur in presenza di assolvimento dell’imposta, pienamente punibile.

Come invero questa Corte ha già ricordato (17814/15), la Corte UE nella citata sentenza ha espresso rilevanti principi in tema di proporzionalità della sanzione di cui al D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 13, in relazione alla condotta di mancato versamento dell’IVA all’importazione per effetto dell’immissione virtuale dei beni in deposito IVA e “tali principi, in relazione alla natura delle sentenze interpretative della Corte di Giustizia, aventi efficacia erga omnes rispetto a vicende omogenee rispetto a quelle esaminate in sede di rinvio pregiudiziale ex art. 267 TFUE e alla rilevabilità ex officio delle questioni che involgono l’applicazione del diritto UE al fine di evitare possibili contrasti fra diritto interno e diritto sovranazionale (16130/07; 26984/ 2006; 13065/2006) dovranno essere applicati dal giudice del rinvio. La CTR, in particolare, dovrà valutare in sede di rinvio la proporzionalità della sanzione applicata in relazione alla contestazione esposta dall’Ufficio nonchè la rilevanza del pagamento effettuato all’atto di estrazione della merce con le forme della autofatturazione disciplina dal D.L. n. 331 del 1993, art. 50 bis, comma 6 tenendo conto del tempo intercorso fra omesso versamento dell’IVA all’importazione e dell’eventuale assolvimento dell’IVA interna – con annotazione nei relativi registri – all’atto dell’estrazione della merce. Ciò anche al fine di vagliare l’applicazione alla fattispecie delle misure sanzionatorie ridotte previste dal medesimo art. 13 cit., in caso di ritardo nel versamento e della loro proporzionalità in relazione ai criteri indicati dalla Corte di Giustizia ai punti n. 42/44 della sentenza Equoland”.

4.6. Il ricorso in pane qua va dunque accolto.

La doverosa cassazione della sentenza impugnata che ne segue comporta ex art. 383 c.p.c., comma 1, il rinvio della causa avanti al giudice territoriale che in altra composizione provvederà pure sulle spese del presente giudizio.

PQM

LA CORTE SUPREMA DI CASSAZIONE

dichiara inammissibili il primo ed il secondo motivo di ricorso, accoglie il terzo motivo di ricorso, cassa l’impugnata sentenza nei limiti del motivo accolto e rinvia avanti alla CTR Campania che, in altra composizione, provvederà pure alla liquidazione delle spese del presente giudizio.

Così deciso in Roma, nella Camera di consiglio della sezione quinta civile, il 27 giugno 2016.

Depositato in Cancelleria il 11 agosto 2016